一個(gè)會(huì)計(jì)疏漏引發(fā)的企業(yè)所得稅匯繳清繳風(fēng)險(xiǎn)案件

1、一個(gè)會(huì)計(jì)疏漏引發(fā)的企業(yè)所得稅匯繳清繳風(fēng)險(xiǎn)案件2019年企業(yè)所得稅匯算清繳已拉開序幕，為更好地完成此項(xiàng)工作、把脈稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，我們梳理部分匯算清繳中的熱點(diǎn)、難點(diǎn)事項(xiàng)，通過涉稅政策解讀、 實(shí)務(wù)案例分析、新企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)的形式，持續(xù)與大家交流探討。分享一個(gè)經(jīng)改編的真實(shí)案例：A公司（執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）在2016年12月31日對B公司一筆預(yù)計(jì)發(fā)生的應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，金額300萬元，并在辦理2016年度匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 300萬元。由于多次催收未果，在對 B公司提起民事訴訟程序后，2018年初A公司對該筆應(yīng)收款向法院申請強(qiáng)制執(zhí)行。2018年7月，法院下達(dá)執(zhí)行裁定書 終結(jié)本次執(zhí)行，裁定

2、A公司無法收回該筆應(yīng)收賬款。此時(shí)，A公司財(cái)務(wù)由于疏漏未做會(huì)計(jì)處理，并在辦理 2018年度企稅匯繳時(shí)對該筆壞賬做了申報(bào)扣除，調(diào)減應(yīng)納稅所得額300萬元。2019年8月，稅務(wù)部門檢查發(fā)現(xiàn)后，認(rèn)為該筆壞賬損失不符合稅前扣除條件，不允許稅前扣除，要求企業(yè)補(bǔ)繳 2018年度所得稅75萬元（300*2 5%）及滯納金。此時(shí)，雙方產(chǎn)生爭議，企業(yè)認(rèn)為該筆款項(xiàng)在 2016年會(huì)計(jì)上已作損失處理（計(jì)提壞賬準(zhǔn)備），在2018年度取得了司法機(jī)關(guān)的終止執(zhí)行裁定書，同時(shí)在 辦理2018年度企稅匯繳時(shí)也做了納稅申報(bào)，根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前 扣除管理辦法（國家稅務(wù)總局公告 2011年第25號）第四條、第五條的規(guī) 定，該損失

3、符合稅前扣除條件，應(yīng)在 2018年度予以扣除。而稅局認(rèn)為，該筆壞賬企業(yè)雖在 2018年取得法院終止執(zhí)行裁定書等證據(jù) 材料并作了納稅申報(bào)，但會(huì)計(jì)上未核銷壞賬，即未作損失處理，因此不符合稅 前扣除條件，必須補(bǔ)做資產(chǎn)損失賬務(wù)處理并進(jìn)行申報(bào)后方能扣除。究竟誰的觀點(diǎn)正確？撇開雙方爭議，我們先看相關(guān)政策：相關(guān)政策鏈接：企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得 收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在 計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法（國家稅務(wù)總局公告2011年 第25號）第四條規(guī)定：法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證 據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已

4、符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的 年度申報(bào)扣除。該辦法第五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管 稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。綜合上述政策可以得出：實(shí)際發(fā)生并提供證據(jù)資料是資產(chǎn)損失扣除的前 提，但如果會(huì)計(jì)未作損失處理，不準(zhǔn)在稅前扣除；會(huì)計(jì)上已作損失處理，但未 進(jìn)行納稅申報(bào)，也不準(zhǔn)在稅前扣除。即實(shí)際發(fā)生、會(huì)計(jì)作損失處理、申報(bào)扣除 三個(gè)條件同時(shí)具備，方能在稅前扣除。此時(shí)，稅企雙方爭議的焦點(diǎn)其實(shí)是該筆資產(chǎn)損失會(huì)計(jì)上到底有沒有作損失 處理，或者說企業(yè)在2016年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是不是25號公告第四條說的會(huì)計(jì)作 損失處理。下面分析這個(gè)問題：根

5、據(jù)上述稅收政策得出：實(shí)際發(fā)生是資產(chǎn)損失扣除的前提條件，會(huì)計(jì)作損 失處理是對實(shí)際發(fā)生損失的會(huì)計(jì)處理。而依據(jù)新金融工具準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，計(jì) 提壞賬準(zhǔn)備是根據(jù)未來可能發(fā)生的損失來確認(rèn)減值準(zhǔn)備，是企業(yè)對預(yù)期信用損 失的會(huì)計(jì)處理，不是對實(shí)際發(fā)生壞賬的損失處理，所以僅計(jì)提壞賬顯然不符合 損失稅前扣除的條件。那么“會(huì)計(jì)作損失處理”指的是什么呢？是核銷壞賬嗎？我們通過一個(gè)例 子做分析：例：稅海沉浮公司2018年發(fā)生應(yīng)收賬款1000萬元，年底確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備2 00萬元。年底計(jì)提壞賬時(shí)：借：資產(chǎn)減值損失（信用減值損失）200貸：壞賬準(zhǔn)備2002019年，發(fā)生應(yīng)收賬款1500萬元，年底確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備500萬元，本年 發(fā)生

6、壞賬100萬元。核銷壞賬時(shí)：借：壞賬準(zhǔn)備100貸：應(yīng)收賬款100年底計(jì)提壞賬：借：資產(chǎn)減值損失（信用減值損失）400 （500-200+100 ）貸：壞賬準(zhǔn)備400可以看出，雖然壞賬核銷時(shí)沒有計(jì)入損失，但是在年底計(jì)提資產(chǎn)減值損失 時(shí)，因核銷壞賬的原因，增加了 100萬的損失，如果沒有該核銷分錄，年底只 需計(jì)入300萬元（500-200 ）的損失，核銷分錄實(shí)際上產(chǎn)生了計(jì)入損失的效 果。因此，壞賬核銷即是文件中所述的“會(huì)計(jì)上已作損失處理”情形，如果只 計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而未核銷壞賬，則不屬于“會(huì)計(jì)上已作損失處理”情形，所以該 筆壞賬A公司在會(huì)計(jì)上還未作損失處理，不符合稅前扣除條件，不能在 2018 年度

7、稅前扣除。那么問題又來了，如果企業(yè)把未作會(huì)計(jì)損失處理視作2018年的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，然后在2019年進(jìn)行追溯更正并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)后，能否追補(bǔ)至2018年扣除？先看政策鏈接：政策依據(jù)：國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布 < 企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理 辦法 > 的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告） 第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照 本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損 失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年。 屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)年度扣除。25號公告第三條規(guī)定，準(zhǔn)予在企業(yè)所

8、得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企 業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實(shí)際資產(chǎn)損 失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合通知和本辦法規(guī)定 條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。根據(jù)上述政策，因?yàn)锳公司并未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述應(yīng)收賬款，無法收回 的壞賬損失屬于法定資產(chǎn)損失，所以只能在申報(bào)年度（2019年）扣除，不能追 補(bǔ)至發(fā)生年度（2018年）扣除。也就是說，對于該筆壞賬正確的處理方法是： 補(bǔ)繳2018年度所得稅75萬元及滯納金，2019年在會(huì)計(jì)上補(bǔ)做損失處理后， 在辦理2019年度匯算時(shí)申報(bào)扣除。筆者提醒：會(huì)計(jì)作損失處理是資產(chǎn)損失允許稅前扣除的必要條件，尤其是法

9、定 資產(chǎn)損失，如果發(fā)生當(dāng)年未做處理，事后發(fā)現(xiàn)不予追補(bǔ)扣除，所以請務(wù)必記得 及時(shí)作核銷壞賬等處理，以避免不必要的稅務(wù)損失。延伸話題：新冠疫情期間企業(yè)的主要資產(chǎn)損失類型及涉稅注意事項(xiàng)01 .壞賬損失由于疫情影響，客戶資金鏈斷裂，欠的貨款不能支付，產(chǎn)生應(yīng)收賬款壞 賬，對于這種資產(chǎn)損失主要有兩種處理方法：方法一： 債務(wù)重組。與對方簽訂債務(wù)重組協(xié)議，少收部分款項(xiàng)，少收部分 作為壞賬損失處理。這種方式的優(yōu)點(diǎn)是保持良好的合作關(guān)系，提前確認(rèn)壞賬。 該方法的注意事項(xiàng)有：1、如果債務(wù)人并未發(fā)生財(cái)務(wù)困難，只是債權(quán)人與債務(wù)人之間達(dá)成書面協(xié)議 的，則不屬于財(cái)稅【 2009 】59 號規(guī)定的債務(wù)重組，那么債權(quán)人作出的債務(wù)

10、讓 步不能按照債務(wù)重組規(guī)定確認(rèn)債務(wù)重組損失。2、債務(wù)重組損失屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，根據(jù)總局公告 2011 年第 25 號公告 第九條清單申報(bào)的內(nèi)容，債務(wù)重組損失不屬于清單申報(bào)的內(nèi)容，需要進(jìn)行專項(xiàng) 申報(bào)。3、需要準(zhǔn)備的證據(jù)有：有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和原始憑證；企業(yè)內(nèi)部核批文件 及有關(guān)情況說明；應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明。4、如果債務(wù)人以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn) 按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間 的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。例： 2020 年 1 月，稅海沉浮公司銷售一批材料給 A 公司，不含稅價(jià)格為 100000 元，增值稅稅率

11、為 13% 。不久， A 公司因疫情發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按 期償還債務(wù)， 5 月 20 日，經(jīng)雙方協(xié)商，稅海沉浮公司同意 A 公司以產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品不含稅市價(jià)為 80000 元， A 開具增值稅專用發(fā)票。另外，稅海沉 浮公司對債權(quán)計(jì)提了 500 元壞賬準(zhǔn)備。稅海沉浮公司的賬務(wù)處理為：借：庫存商品 80000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10400壞賬準(zhǔn)備 500營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 22100貸：應(yīng)收賬款 113000稅海沉浮計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，本期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。所 得稅會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用一一遞延所得稅費(fèi)用125 （500 X25% ）貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125

12、方法二： 一年后申報(bào)扣除。根據(jù)總局 2011 年 25 號公告第 24 條規(guī)定，企 業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一 的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情 況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。注意事項(xiàng)： 國家稅務(wù)總局關(guān)于取消 20 項(xiàng)稅務(wù)證明事項(xiàng)的公告（國家 稅務(wù)總局公告 2018 年第65 號）規(guī)定，取消的稅務(wù)證明事項(xiàng)目錄（共 20項(xiàng)），其中第 3 項(xiàng)：企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除特定損失時(shí)，需留存?zhèn)洳閷I(yè)技 術(shù)鑒定意見（報(bào)告）或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告。由此可知，這里的留存專項(xiàng)報(bào)告已改為納稅人留存?zhèn)洳樽孕谐鼍叩挠蟹ǘù砣?、主要?fù)責(zé)人和 財(cái)

13、務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實(shí)有關(guān)損失的書面申明。02 . 資產(chǎn)報(bào)廢損失為正常經(jīng)營活動(dòng)準(zhǔn)備的存貨等應(yīng)疫情銷售不出去，產(chǎn)生報(bào)廢損失，如：牛奶等生鮮食品、有保質(zhì)期的貨物。這類資產(chǎn)損失涉稅注意事項(xiàng)有：1、依據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的非正常損失范圍為“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失”，對于自然災(zāi)害等客觀原因造成的損失進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，無需轉(zhuǎn)出。2、根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦 法的公告（國家稅務(wù)總局公告 2011 年第 25 號）的相關(guān)規(guī)定，所得稅允許 稅前扣除。3、存貨報(bào)廢、毀損或變質(zhì)損失損失數(shù)額較大的（指占企業(yè)該類資產(chǎn)計(jì)稅成本 10% 以上，或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損 10% 以上），應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告