專題講座資料（2021-2022年）從SAS99看財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素有效性分析

1、安然事件等財(cái)務(wù)丑聞以及安達(dá)信等著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗導(dǎo)致美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）深刻反思注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊的責(zé)任。2002年10月，AICPA頒布了第99號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱SAS 99）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮，取代了1997年頒布的第82號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（SAS 88），要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以更加積極主動(dòng)的方式、近乎懷疑一切的職業(yè)審慎，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中盡可能發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊行為。筆者認(rèn)為，SAS 99所提出的風(fēng)險(xiǎn)因素或預(yù)警信號(hào)，對(duì)于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位是否存在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊極具借鑒意義。本文擬通過(guò)介紹和分析SAS99的有關(guān)情況，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何有效分析財(cái)務(wù)

2、報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素提出一些建議  一、SAS 99的主要內(nèi)容及其研究進(jìn)展 為了幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，SAS 99從動(dòng)機(jī)/壓力（incentive/pressure）、機(jī)會(huì)(opportunity)、合理化借口(rationalization)等三個(gè)角度，提出了識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的42個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素(risk factors，也稱預(yù)警信號(hào))。SAS 99于2002年12月15日起付諸實(shí)施后，這42個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)于識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是否有效成為會(huì)計(jì)職業(yè)界廣為關(guān)注的問(wèn)題。2005年10月，美國(guó)內(nèi)部審計(jì)師（Internal Audito

3、r）雜志刊登了得克薩斯-泛美大學(xué)（University of Texas-Pan American）研究人員對(duì)這42個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素有效性的研究。該研究以問(wèn)卷調(diào)查的方式，詢問(wèn)了一大批具有豐富的利用風(fēng)險(xiǎn)因素發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)部審計(jì)師。在接受問(wèn)卷調(diào)查的內(nèi)部審計(jì)師中，超過(guò)81%的人接受過(guò)利用風(fēng)險(xiǎn)因素或預(yù)警信號(hào)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的職業(yè)后續(xù)教育。 根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)，研究人員計(jì)算了這42個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素在發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊方面的有效性分值（最有效為5分，最無(wú)效零分），并按分值將這42個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素的有效性劃分為三類：最有效的風(fēng)險(xiǎn)因素、有效的風(fēng)險(xiǎn)因素和較無(wú)效的風(fēng)險(xiǎn)因素。 1動(dòng)機(jī)/壓力層面的16個(gè)

4、風(fēng)險(xiǎn)因素或預(yù)警信號(hào)，其有效性如表一所示。 表一：動(dòng)機(jī)/壓力層面的風(fēng)險(xiǎn)因素或預(yù)警信號(hào)2機(jī)會(huì)層面的14個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素或預(yù)警信號(hào)，其有效性如表二所示。  表二：機(jī)會(huì)層面的風(fēng)險(xiǎn)因素或預(yù)警信號(hào)  3合理化借口層面的12個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素或預(yù)警信號(hào)，其有效性如表三所示。 表三：合理化借口層面的風(fēng)險(xiǎn)因素或預(yù)警信號(hào) 二、分析與建議  筆者認(rèn)為，SAS 99所提出的風(fēng)險(xiǎn)因素或預(yù)警信號(hào)，對(duì)于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位是否存在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊很有借鑒意義。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，如果存在上述風(fēng)險(xiǎn)因素或預(yù)警信號(hào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，追加必要的審計(jì)程序，包括非常規(guī)的審計(jì)

5、程序，如對(duì)被審計(jì)單位沒(méi)有意料到的子公司、分支機(jī)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或賬戶進(jìn)行突擊抽查，直至疑慮被消除。 結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注以下18個(gè)可能表明被審計(jì)單位存在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素或預(yù)警信號(hào)：（1）高管人員異常變動(dòng)（尤其是分管財(cái)務(wù)的高管或主管會(huì)計(jì)頻繁辭職或被調(diào)離）；（2）頻繁變更會(huì)計(jì)師事事務(wù)所（尤其是被出具“不干凈”審計(jì)報(bào)告后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所）；（3）被審計(jì)單位陷入財(cái)務(wù)困境（尤其是面臨著退市、銀行逼債等艱難處境）；（4）原始憑證排序與財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素或預(yù)警信號(hào)有效性分值不合常規(guī)（如單據(jù)不全或缺失、銀行對(duì)賬單出現(xiàn)呆滯項(xiàng)目、收款人或客戶名稱或地址太普通、憑證篡改、付款雷同

6、、憑證號(hào)碼順序不合乎邏輯、憑證上字跡可疑、以憑證復(fù)印件取代原件等）；（5）會(huì)計(jì)分錄存在瑕疵（如缺乏原始憑證支撐、對(duì)應(yīng)收應(yīng)付款、收入費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行未加解釋的調(diào)整、會(huì)計(jì)分錄由異常人士編制、臨近會(huì)計(jì)期末編制的異常會(huì)計(jì)分錄等）；（6）盈利質(zhì)量與資產(chǎn)質(zhì)量相互背離，如在報(bào)告大幅增長(zhǎng)利潤(rùn)的同時(shí)，不良資產(chǎn)大量增加；（7）凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量持續(xù)背離（尤其是企業(yè)連續(xù)盈利，但經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量連續(xù)三年入不敷出）；（8）銷售收入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互背離；（9）在某個(gè)會(huì)計(jì)期間出現(xiàn)“洗大澡”式的資產(chǎn)減值；（10）將會(huì)計(jì)估計(jì)變更混淆為會(huì)計(jì)政策變更；（11）將會(huì)計(jì)舞弊解釋為會(huì)計(jì)差錯(cuò)；（12）不合乎商業(yè)邏輯的資產(chǎn)置換；（13）期末發(fā)生的異常銷售（尤其是對(duì)新客戶的大額銷售）；（14）已發(fā)貨未開(kāi)票的銷售和已開(kāi)票未發(fā)貨的銷售；（15）前期“銷售”在本期大量退貨；（16）企業(yè)合并日前后被合并企業(yè)的毛利率差異懸殊（這可能意味著被合并企業(yè)應(yīng)合并方的要求：推遲確認(rèn)收入，提前確認(rèn)損