企業(yè)所得稅法與所得稅會計準則差異分析

1、企業(yè)所得稅法與所得稅會計準則差異分析一、基本差異（一）目的差異企業(yè)會計準則第18 號 所得稅是為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關信息的列報。從會計的角度來看，所得稅是一種費用，在計算企業(yè)凈利潤時，要扣除所得稅費用。企業(yè)所得稅法是為了課稅，根據(jù)納稅人的實際納稅能力，確定一定時期內納稅人的應納稅所得額和應納稅額。從稅法的角度來看，所得稅是一種義務，不是一種費用，企業(yè)所得稅法第十條第（二）項規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)所得稅稅款不得扣除。（二）所得稅定義差異會計準則所稱所得稅包括企業(yè)以應納稅所得額為基礎的各種境內和境外稅額。也就是說，全部境內、境外所得稅都要確認為所得稅費用，計入當期損益。企業(yè)

2、所得稅法所稱應納稅額不同于會計所稱所得稅，第二十二條規(guī)定，企業(yè)的應納稅所得額乘以適用稅率，減去應減免的稅額和允許抵免的稅額后的余額，為企業(yè)所得稅的應納稅額；第二十三條規(guī)定，企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5 個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。也就是說，境外稅額允許抵免，但因受抵免限額的限制，不一定能夠全部境外稅額都得到抵免。（三）范圍差異所得稅會計準則不涉及政府補助的確認和計量，但因政府補助產生暫時性差異的所得稅影響，應當按照準則進行確認和計量。企業(yè)所得

3、稅法涉及政府補助的收入的征稅、不征稅與扣除，全部政府補助都應計入收入總額，除第七條第（一）項規(guī)定的財政撥款收入為不征稅收入和其他另有規(guī)定的以外，財政補貼收入等政府補助也屬于應稅收入。二、應納稅額與所得稅費用的差異實例如果企業(yè)將當年的企業(yè)所得稅應納稅額全部作為所得稅費用，計入當期損益，此時，應納稅額等于所得稅費用，這比較簡單，易于理解和應用。這種方法在會計處理上被稱為 “應付稅款法 ”。但是，這樣處理，不符合會計處理的權責發(fā)生制原則。這是因為企業(yè)所得稅法計算應納稅所得額和應納稅額的規(guī)定，不同于會計準則的規(guī)定而造成的。舉例來說，某公司每年稅前利潤總額為1000 萬元， 2008 年預提了200 萬

4、元銷售產品的保修費用，這筆費用在2009 年才實際發(fā)生，適用的稅率為25%。在會計處理上，根據(jù)權責發(fā)生制原則，2008 年將 200 萬元銷售產品的保修費用計入了損益。這是因為從會計的角度說，這部分保修費用是與2008 年實現(xiàn)的銷售收入相配比的。在稅務處理上， 根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定， 企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。所以，這筆保修費用2008年沒有實際支出，不允許扣除，企業(yè)作納稅調整后，應納稅所得額為1200 萬元，應納稅額為300 萬元。到 2009 年實際發(fā)生時，才允許在稅前扣除，企業(yè)應納稅所得額為800

5、 萬元，應納稅額為200 萬元。這意味著預計保修費用這個事項減少了2009 年的經濟利益流出，或者視作是經濟利益的流入。從企業(yè)來說， 2008 年將應納稅額300 萬元計入利潤表，不符合權責發(fā)生制原則，表現(xiàn)在預計保修費用帶來的所得稅影響，影響金額為200×25%=50 萬元。在會計處理上合理的做法是將50 萬元的未來利益從應納稅額中扣除，將300-50=250 萬元作為2008 年的所得稅費用。這里，將50 萬元的未來利益稱為遞延所得稅。引入遞延所得稅概念之后，企業(yè)所得稅的應納稅額就不等于會計上的所得稅費用了。用公式表示兩者的關系就是：所得稅費用 =企業(yè)所得稅應納稅額-遞延所得稅當然

6、，我們這里舉的例子是從應納稅額中減去遞延所得稅得出所得稅費用。在實際工作中，還會出現(xiàn)相反的情況，此時，就要從應納稅額中加上遞延所得稅了。這樣，上述公式就變成了：所得稅費用 =企業(yè)所得稅應納稅額±遞延所得稅這種方法在會計處理上被稱為“所得稅影響會計法”。三、資產負債表債務法所得稅影響會計法，有遞延法和債務法之分。其中，債務法又有利潤表債務法和資產負債表債務法之分。企業(yè)會計準則第18 號 所得稅，采用的是資產負債表債務法，它是從資產負債表出發(fā)，通過資產負債表上列示的資產、 負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值， 與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎比較，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵

7、扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。所得稅會計是會計準則與企業(yè)所得稅法規(guī)定之間的差異在會計核算中的具體體現(xiàn)。從資產負債表角度考慮，資產的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項資產的一定期間內，該項資產為企業(yè)帶來的未來經濟利益；而計稅基礎代表的是在這期間內，該項資產按照稅法規(guī)定可以在稅前扣除的金額。一項資產的賬面價值小于其計稅基礎的，表明該項資產于未來期間產生的經濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許在稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應繳所得稅的方式流出企業(yè)的經濟利益，從其產生時點來看，應確認

8、為資產。反之，一項資產賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額將會于未來期間產生應稅金額，增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對企業(yè)形成經濟利益流出的義務，應確認為負債。四、所得稅會計核算的一般程序采用資產負債表債務法核算所得稅，企業(yè)一般應于每一資產負債表日進行所得稅的核算。發(fā)生特殊交易或事項時，如企業(yè)合并，在確認因交易或事項取得的資產、負債時即應確認相關的所得稅影響。企業(yè)進行所得稅核算一般應遵循以下程序：（一）按照相關會計準則規(guī)定，確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。其中，資產、負債的賬面價值，是指企業(yè)按照相關會計準則的規(guī)定，進行核算后在資

9、產負債表中列示的金額。例如，企業(yè)持有的應收賬款賬面余額為2000 萬元，企業(yè)對該應收賬款計提了 100 萬元的壞賬準備，其賬面價值為1900 萬元，這是應收賬款在資產負債表中列示的金額。（二）按照準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以企業(yè)所得稅法規(guī)定為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。（三）比較資產、負債的賬面價值與計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異并乘以企業(yè)所得稅稅率，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確

10、認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的其中一個組成部分 遞延所得稅。（四）按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，計算當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的稅率計算的應納稅額確認為當期應交所得稅，作為利潤表中應予確認的所得稅費用的另外一個組成部分 當期所得稅。（五）確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或差），是利潤表中的所得稅費用。一、資產的計稅基礎、資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以在應稅經濟利益中抵扣的金額。即該

11、項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前扣除的金額。在會計處理上，資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除的金額。在資產持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，所涉及的資產在未來期間計稅時仍然可以在稅前扣除的金額。如固定資產、無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額。用公式表示如下：資產的計稅基礎=未來可稅前扣除的金額某一資產負債表日的計稅基礎=成本 -以前期間已稅前扣除的金

12、額通常情況下，資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產生資產的賬面價值與其計稅基礎的差異。在稅務處理上，企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。所謂歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。二、固定資產的計稅基礎（一）固定資產計稅基礎的初始確認以各種方式取得的固定資產，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值基本是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎

13、。固定資產按照以下方法確定計稅基礎：外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎；自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎；融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎；盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎； 通過捐贈、 投資、 非貨幣性資產交換、 債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎； 改建的固定資產， 除企業(yè)所得稅法 第十三條第（一）項和第（二）項規(guī)定的企業(yè)已足額提取

14、折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出作為長期待攤費用外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。（二）固定資產計稅基礎的后續(xù)計量固定資產在持有期間進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定按照 “會計賬面價值 =實際成本 - 累計折舊 -固定資產減值準備 ”進行計量，計稅基礎按照 “計稅基礎 =實際成本 -累計折舊（稅法） ”進行計量。由于會計處理與稅收處理規(guī)定的不同，固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異主要產生于折舊方法、折舊年限的不同，以及固定資產減值準備的提取。1.折舊方法的差異。會計準則規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)與固定資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計提折舊，也可以

15、按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊，前提是有關的方法能夠反映固定資產為企業(yè)帶來經濟利益的消耗情況。稅法一般會規(guī)定固定資產的折舊方法，除某些按照企業(yè)所得稅法第三十二條規(guī)定，企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法以外，一般只允許企業(yè)按照直線法計算的折舊，才準予在計算應納稅所得額時扣除。2.折舊年限的差異。稅法就每一類固定資產的最低折舊年限作出了規(guī)定，而會計處理時按照準則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產的性質和使用情況合理確定的。會計處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會產生固定資產持有期間賬面價值與計稅基礎的差異。3.因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資產的期間內，在對固定資產計提了減值準備后，因稅法規(guī)定按照會計準則規(guī)定計提的資產減值準備在固定資產實際發(fā)生損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。例如： A公司某項器具，原價為3000萬元，會計上使用直線法計提折舊，折舊年限為3 年，稅法規(guī)定的最短使用年限為5 年，會計和稅法假設凈殘值均為0，計提了2 年折舊后，會計期末，對該項固定資產計提了100 萬元的固定資產減值準備。會計賬面價值 =3000-1000-1000-100=900 （萬元）計稅基礎 =3000-600-6