論兩大法系的會計法律制度

1、. . . . 論兩大法系的會計法律制度 本文是作者發(fā)表于會計論壇2002年第1期的長篇論文，錄入本書時有刪節(jié)。郭道揚摘 要本文分別研究了大陸法系與英美法系會計法律制度體系建立的歷史過程與其運行的基本規(guī)律，并通過比較分析研究了它們的會計法律制度體系建立與形成的基本特點，以與其中值得我們思考的一些基本問題。關鍵詞 大陸法系英美法系會計法律制度兩大法系中的大陸法系或民法法系是在羅馬法基礎上形成與發(fā)展起來的歷史悠久、分布最廣、影響很大的法系，它的代表國家是法國與德國。而英美法系或普通法系、或海洋法系則是以英格蘭普通法為基礎形成、發(fā)展起來的，在進入現(xiàn)代社會后，它在發(fā)展中創(chuàng)新力度明顯加強，影響也進一步擴

2、大，在世界性法系中與大陸法系形成并駕齊驅(qū)的演進格局。不言而喻這個法系的代表是英國和美國，并且在進入20世紀后美國開始在這個法系中占據(jù)主要地位。本文將以兩大法系中的代表國家為主，對其會計法律制度與其體系建立與發(fā)展情況作專門研究，并通過比較研究揭示其規(guī)律，以供我國加入WTO之后，進一步建立我國會計的法律制度與其體系作參考。 一、兩大法系會計法律制度體系建立的法律基礎自階級社會產(chǎn)生之后，財產(chǎn)所有權(quán)問題便日漸突出起來，一方面是對國家財產(chǎn)所有權(quán)的維護問題，它直接關系到當時最高統(tǒng)治者的統(tǒng)治與經(jīng)濟利益，故通過立法來維護與保障國家權(quán)益，進而達到最高統(tǒng)治者的長久統(tǒng)治，必然成為當時立法的根本性目標之一。另一方面則

3、是解決對家庭私有財產(chǎn)的維護與保障問題，從一般意義上講，家庭經(jīng)濟的穩(wěn)定是國家乃至整個社會經(jīng)濟穩(wěn)定的基礎，這種穩(wěn)定也需要法律制度的維護；而從維護富有家庭的財產(chǎn)權(quán)來考察，它關系到維護包括最高統(tǒng)治者在的整個統(tǒng)治階級的利益，進而也關系到保持當時社會制度的性質(zhì)與維護這種制度的長久統(tǒng)治問題，故后者也是當時立法確定的根本性目標之一。由此可見，以上兩方面所確定的立法目標是完全一致的，它充分表明有關維護與保障財產(chǎn)所有權(quán)方面的立法，一開始便成為國家乃至整個社會的最根本性的立法，它既關系到某一社會制度下的政治，也更加深切地關系到某一社會制度下的經(jīng)濟。二、大陸法系的會計法律制度體系從前文已可見，大陸法系的主要歷史淵源是

4、羅馬法和日耳曼法，此外，從會計法律制度體系建立方面考察，還包括城市法與商法。在大陸法系建立中羅馬法是作為成文理性在發(fā)揮作用的，這便決定了它以成文法作為其立法的主要形式。（一）法國的會計法律制度體系從法國的會計法律制度體系建立方面考察，在總體上，它的建立起始于1789年的法國大革命，形成并確立于19世紀上半期，在19世紀下半期開始通過改革為建立現(xiàn)代會計法律制度體系奠定基礎，最終于二十世紀下半期建立起以產(chǎn)權(quán)制度為核心的較為完善的并獨具特點的現(xiàn)代會計的法律制度體系。1法國的人權(quán)宣言與其在立憲發(fā)展中對財產(chǎn)所有權(quán)所顯示出來的根本性保障。法國首創(chuàng)成文法典中的民法與商法分立模式，在保障財產(chǎn)所有者權(quán)益方面，民

5、法與商法協(xié)同發(fā)揮對市場經(jīng)濟的管制作用，分別貫徹執(zhí)行了憲法中“權(quán)利法案”的精神。尤其是法國的商法典與商事公司法又系統(tǒng)地集中了會計規(guī)方面的容，形成了大陸法系所固有的“法典式會計制度” 的特色，在具體保障與維護財產(chǎn)所有者權(quán)益方面起到堅固屏障的作用，這是法國會計法律制度建設的主要貢獻之一。 3法國的稅法與稅制建設對會計法律制度體系建立與發(fā)展的重要影響。按照法國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，為納稅而申報的收益必須與“財務關系年”中的賬面會計記錄和反映在會計報表上的收益相一致。各個公司所發(fā)生的費用也只有在賬面上有正確反映時，方準許按規(guī)定相應在收入中扣除。這樣，法國的現(xiàn)代會計制度改革便必須正確而充分地體現(xiàn)會計收益與納稅收

6、益相一致的原則，并必須相應解決財務報表編制、調(diào)整、合并與信息披露方面的問題。這既是法國稅法與稅制改革一直影響到法國現(xiàn)代會計制度改革中的一個重要原因，也是法國之所以能夠科學地處理國家所有者權(quán)益與所有者權(quán)益的重要原因。4法國在現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展中所頒行的“統(tǒng)一會計方案”在它的整個會計法律制度體系中發(fā)揮著基礎性作用。1947年9月法國經(jīng)批準正式頒布了“統(tǒng)一會計方案”，當時僅適用于公營企業(yè)。1957年進行了修訂與調(diào)整，適用圍擴大到私營企業(yè)。其創(chuàng)建不僅有效地配合了商法典與商事公司法中會計制度的執(zhí)行，并使其成為法國“法典式會計制度”中的一個組成部分，而且通過對它的修訂又不斷地適應了與歐共體成員國進行會計協(xié)調(diào)

7、的要求。1998年法國將“國家會計審議委員會”改組，形成了“會計管理委員會”。這個新機構(gòu)1998年完成了對原“統(tǒng)一會計方案”的全面修訂工作，最終交由經(jīng)濟與財政部批準，從2000年1月1日起在全國執(zhí)行新的“統(tǒng)一會計方案”，從而把法國對公司會計制度改革推向一個新的歷史階段。德國雖然是最早提出統(tǒng)一會計制度的國家，事實上它早在1911年便制定過統(tǒng)一的會計科目表 ，并且這一舉動還影響到后來法國“統(tǒng)一會計方案”的制定。然而，德國的統(tǒng)一會計制度除主要包括在商法、公司法中之外，至今尚未單獨制定過發(fā)揮統(tǒng)一會計制度作用的會計規(guī)，這一點既不同于英美法系國家，也不同于法國。此外，德國的會計原則也散見于稅法、公司法之中

8、，至今也沒有將其集中起來的文獻。有鑒于此，德國的會計專家委員會曾經(jīng)建議應把制定一套明確會計原則的任務交給一個像美國財務會計準則委員會那樣的獨立機構(gòu) ，但是，它的民事與商事立法卻未曾采納這議。究其原因主要是由于受“法典式會計制度”思想支配而決定的，這一點作為德國在漫長歷史上所形成的基本特色看起來是不可動搖的。（三）大陸法系會計法律制度體系的特點相對而言在大陸法系中，法國法注重簡明扼要，其務實性頗強，而德國法則注重于各類法規(guī)之間的關聯(lián)性，以求在法制體系構(gòu)建中形成一種十分明確的邏輯關系。尤其是德國法尤為注重于概念與法學原理的精神，這一點又影響到法國，從而既促進了大陸法系中法理之發(fā)展，而又相應地促進了

9、大陸法系的會計法律制度體系朝著理論與實務相結(jié)合的方向發(fā)展，尤其是促進了會計法制原理的發(fā)展，最終影響到大陸法系會計理論的建設。大陸法系法律制度體系建立、發(fā)展與執(zhí)行的具體特點主要體現(xiàn)在： 1會計法律制度體系的主體結(jié)構(gòu)是由根本法憲法與民法、商法形成的，民法與商法分別側(cè)重于不同的方面貫徹憲法中“權(quán)利法案”的精神，并具體體現(xiàn)維護與保障財產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財產(chǎn)繼承權(quán)之重要容。從而圍繞對產(chǎn)權(quán)的維護與保障最終既從整個市場與資本市場的方面，也從公司的方面形成了會計法律制度的系統(tǒng)控制。2大陸法系的歷史淵源的影響不僅在于由于羅馬法的成文理性的作用而使它確定了以成文法為立法的主要形式，而且在于羅馬法在對經(jīng)濟中的核心問題財產(chǎn)

10、權(quán)、債權(quán)與財產(chǎn)繼承權(quán)的保障目標的確定方面與其規(guī)制約方面，既重視而最基本的法理與對這些法理的科學解釋，而又尤為注重法律所依據(jù)的證據(jù)與這些證據(jù)所具有的證據(jù)力。這種精神與對經(jīng)濟中核心問題的立法宗旨直接影響到大陸法系中的契約法的發(fā)展，具體講則影響到它在立法中對會計、審計與財務方面證據(jù)的高度重視，它通過把會計制度與審計制度的容在商法、公司法、破產(chǎn)法中系統(tǒng)確定下來的這一關鍵性作法，創(chuàng)造了“法典式會計制度”與“法典式審計制度”的嶄新格局，從而在世界上獨樹一幟。3大陸法系的會計思想獨特。法國與德國首先把會計憑證、會計賬面記錄與財務報表看作是法律的證據(jù)，強調(diào)它們作為法律證據(jù)的相關性、正確性與可靠性，其中尤其是注

11、重財務報表所披露的信息是否符合憲法與民法典、商法典的規(guī)定，是否符合促進市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。強調(diào)會計信息對決策的相關性與有用性則將其看作是第二位的。4稅法與稅制對于大陸法系的會計具有十分深刻的影響，這種影響既涉與到會計的基本原則，而又具體地涉與到會計確認、計量與記錄的基本方法，其所規(guī)定的目標在于必須堅持會計收益與納稅收益的一致性，這一點對于國家所有權(quán)的保障是確定無疑的，并且這一點對于法國注重發(fā)展公有經(jīng)濟與對于德國在二戰(zhàn)后所提出的建立“社會市場經(jīng)濟”也是十分必要的。大陸法系通過解決法律在產(chǎn)權(quán)制度建立方面的統(tǒng)一性、一致性與其協(xié)調(diào)性問題，最終達到解決國家的這一困難的目的，這應當是大陸法系的成功經(jīng)驗之一

12、。5大陸法系國家把解決法律在維護產(chǎn)權(quán)制度建立的統(tǒng)一性與一致性問題，放在統(tǒng)一會計制度這個基點之上，它的基本經(jīng)驗還告訴我們，統(tǒng)一的市場經(jīng)濟、統(tǒng)一對市場經(jīng)濟的管理，必須建立在統(tǒng)一的會計法律制度基礎之上。從大陸法系會計法律制度體系形成與發(fā)展方面考察，一方面在商法與公司法制定中已充分考慮到統(tǒng)一會計制度的建設問題，并將其上升到作為這些法律中的最重要容與最基本容的高度，以此樹立起它的權(quán)威性，而另一方面類似法國“統(tǒng)一會計方案”的建立又反過來充分考慮到它與憲法、民商法、公司法、破產(chǎn)法中的規(guī)定的一致性，并通過設計基礎性的統(tǒng)一會計制度，最終實現(xiàn)整個會計法律制度的統(tǒng)一性與一致性。這也是大陸法系的一個重要特點。6無論從

13、經(jīng)濟全球化角度與以法國、德國為首的大陸法系國家加入?yún)^(qū)域化經(jīng)濟集團歐共體的角度考察，還是從適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟建設與發(fā)展要求出發(fā)，法國與德國都已考慮到與歐共體各成員國與與英美法系國家，以與與其他國家的會計的國際協(xié)調(diào)問題。由此，在世界上兩大法系之間，以與在所有進行市場經(jīng)濟建設的國家之間，已在現(xiàn)代會計法律制度建設方面出現(xiàn)相互融通與相互借鑒的發(fā)展趨勢，兩大法系國家在這方面都已有一定表現(xiàn)。三、英美法系的會計法律制度體系英美法系或普通法系起始于英國，其歷史淵源為英格蘭普通法、衡平法與制定法。普通法是在12世紀前后由普通法院創(chuàng)制并發(fā)展起來的，它在英格蘭乃至整個英國普遍得到使用。衡平法則是在14世紀左右在大法官的

14、審判實踐上發(fā)展起來的一整套法律規(guī)則，它彌補了普通法的缺陷。制定法即成文法。從總體上講英國則以判例為主要表現(xiàn)形式，其法令的主體部分為判例法，它系以“遵循先例”為基本原則。美國接受了英國創(chuàng)制的普通法、衡平法與制定法，并采用了適合美國情況的那一部分，形成了英美相一致、相關聯(lián)的立法格局，在世界上成為普通法系國家的代表。至現(xiàn)代社會，由于法制創(chuàng)新，美國在這一法系中事實上已經(jīng)取得了主導地位。（一）英國的會計法律制度體系英國資產(chǎn)階級革命勝利后，國會立法權(quán)得到強化，閣作為最高行政機關的地位被確定下來，普通法與衡平法通過正式進入立法程序而在容上得到充實，并充分體現(xiàn)了資產(chǎn)階級的利益。正是在這個基礎上，英國的整個資產(chǎn)

15、階級的法律制度體系乃至會計法律制度體系逐步建立起來。1英國在立憲中對“權(quán)利法案”精神的確立。英國于1689年頒布的權(quán)利法案是一個在資產(chǎn)階級革命勝利后所頒布的具有憲法意義的法案，在近代歷史上，英國首先通過這個法案明確了維護與保障業(yè)主財產(chǎn)權(quán)益的精神，并成為憲法之中“權(quán)利法案”名稱確定的歷史來源，其影響頗為深遠。盡管英國憲法是一種不成文的憲法，它所表現(xiàn)出來的立憲原則既具有多樣性而又具有分散性，由此顯示出判例法的基本特征。然而，它在立憲方面卻又具有創(chuàng)建性地將“權(quán)利法案”置于特別突出的地位，并以它的精神決定著財產(chǎn)法、契約法、侵權(quán)行為法、公司法、破產(chǎn)法的制定，以與最終決定著英國會計法律制度體系的建設。2英

16、國依據(jù)憲法原則所制定的財產(chǎn)法、契約法與侵權(quán)行為法，構(gòu)建了它的私法體系的主體框架。進入20世紀后，英國把財產(chǎn)權(quán)的改革目標確定在消除它的封建性方面，對動產(chǎn)與不動產(chǎn)進行了重新分類，為現(xiàn)代會計法律制度的建設提供了依據(jù)，并把對產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財產(chǎn)繼承權(quán)的維護與保障具體體現(xiàn)在會計確認、計量、記錄與財務報表的編報乃至披露方面。契約法是英用判例法的基礎，成為保障產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財產(chǎn)繼承權(quán)的依據(jù)，是構(gòu)筑早期商品貨幣經(jīng)濟與后來的市場經(jīng)濟法制體系的基石。英國的侵權(quán)行為法是從判例法中確立起來的，它對于動產(chǎn)與不動產(chǎn)的侵害都形成了具體的規(guī)定。總之，以上三種立法都從不同的角度體現(xiàn)了“權(quán)利法案”的精神，有效維護了社會經(jīng)濟秩序，促進了

17、英國市場經(jīng)濟的建立與發(fā)展，并成為會計法律制度體系中的上層構(gòu)成部分。3英國的公司法是會計法律制度體系構(gòu)建的重要部分，它具體體現(xiàn)了權(quán)利法案的精神。在經(jīng)歷了1720年針對“南海公司泡沫事件”所頒布的“泡沫法案”之后，針對公司設立方面所出現(xiàn)的反復，1834年英國議會通過了貿(mào)易公司法，隨即于1844年頒布了股份公司法，這是英國公司法產(chǎn)生的歷史開端，會計、審計方面的規(guī)定一開始便在公司法中占有一定地位。1845年的公司法又著重對公司賬簿設置與記錄，以與會計報表的編制作出了真實性與完整性的規(guī)定，要求資產(chǎn)負債表必須“詳細且公允”地反映公司資產(chǎn)與債務狀況，并必須有主管人員的署名，以明確其責任。同時，還規(guī)定必須編制

18、一個用于說明本屆紅利與上屆紅利分配情況，以與未來公司利潤實現(xiàn)計劃的報告等，并須將這類報告提交股東大會審議。此外，1845年公司法相應加強了在報表審計中對真實、完整要求的評價，進一步強調(diào)了審計報告在公司部與外部所應當起到的重要作用。1855年英國頒布的XX公司法相對1844年的股份公司法而言是一個歷史性的進步，它已在會計規(guī)建立方面朝著較為系統(tǒng)化的方向發(fā)展。此后，1856年、1862年對公司法的修訂又進一步朝著這個方向發(fā)展。1856年公司法中恢復與增加強制性會計、審計條款的必然性與重要性。在1862年至1900年間，英國議會對公司法所提出的修訂議案一般都集中在合理記賬、正確編制平衡表與損益賬，以與

19、對賬表進行審計的技術性規(guī)定方面，然而對于會計、審計規(guī)的強制性依然未能作為一個突出問題來體現(xiàn)。其間1887年格拉斯哥銀行的突然倒閉，又一次使立法界人士關注會計、審計方面的強制性條款問題，然而，這個問題卻已經(jīng)來不與在19世紀解決了。1948年公司法體現(xiàn)了對公司法發(fā)布一百年來演進情況的一個總結(jié)，開辟了英國公司法的新時代。它將以往公司法中的散亂容綜合與系統(tǒng)起來，形成了具有科學系統(tǒng)的成文法。首先，從立法思想上來講，它放棄了消極的立法觀念，使政府在對公司的監(jiān)管中由“守夜人”的隱蔽地位轉(zhuǎn)變到以“有形之手”對其進行監(jiān)管的方面，既注重在總體上對投資者權(quán)益加以維護與保障，又尤為注重對中、小投資者乃至廣大消費者的合

20、法權(quán)益的保護；其次，它已從根本上改變了公司立法中的“個人本位”立場，否定了公司把追求利潤最大化作為它的財務目標，而強調(diào)“社會本位”、“社會責任”，強調(diào)把股東權(quán)益的最大化與社會責任的最大化統(tǒng)一起來；再次，英國現(xiàn)代公司法已進一步達到系統(tǒng)化，同時它的組織結(jié)構(gòu)也達到科學化，所確立的邏輯關系達到嚴密化。其中有關會計、審計與財務方面的規(guī)在英國會計法律制度體系中處于十分重要的地位。 4英國的破產(chǎn)法在會計法律制度體系中是與公司法相適應的一個重要組成部分，它所起到的作用同樣是顯著的。5英國的會計準則。20世紀30年代中期，受美國的影響，英國成立了“會計研究會”，開始研究會計準則方面的問題。然而，由于當時英國的公

21、司會計所依據(jù)的法規(guī)系以公司法為準，在制定會計準則方面還缺乏政府和社會的支持，故該組織建立不久便自行解散。此后，從1942年起，英格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）開始了研究與制定會計準則的工作，并從這一年開始發(fā)布了“會計原則建議書”。此后，這種建議書的發(fā)布一直持續(xù)到1946年。該建議書僅從建議的角度讓人采納，不具有規(guī)定性約束力，故它的影響極為有限。20世紀60年代中期，由于在英國公司之間一系列兼并與并購事件的連續(xù)發(fā)生，會計實務處理中出現(xiàn)的一系列問題對會計理論界的沖擊很大，因而這很快便引起了ICAEW的注意。1970年ICAEW發(fā)表了“20世紀70年代會計準則意向書”，明確了改進會計準則制

22、定的基本目標。接著它又作出進一步反映，于當年建立了“會計準則籌劃委員會”（ASSC），由其專門負責進行制定會計準則的準備工作。隨后又有格蘭和愛爾蘭特許會計師協(xié)會等加盟，并于1976年成立了由六大職業(yè)會計團體聯(lián)合成立的“會計職業(yè)團體協(xié)商委員會”（CCAB），同時將原來的ASSC更名為“會計準則委員會”（ASC）。至此，由ASC負責制定會計準則草案，而由CCAB正式批準發(fā)布，它前后所發(fā)布的25個“標準會計實務公告”（SSAPs）為其后英國會計準則的建立奠定了基礎。1990年英國建立了一個部分帶有官方色彩的、具有半獨立性的新的“會計準則委員會”(ASB)取代了ASC的工作。ASB從90年代初至200

23、0年底止先后共發(fā)布了19號“財務報告準則”。目前，ASB一方面繼續(xù)修訂原ASC發(fā)布的“標準會計實務公告”，另一方面又根據(jù)需要不斷發(fā)布新的“財務報告準則”，并加強了與國際會計準則委員會（IASC）的合作關系，在會計準則制定中已充分考慮到會計準則國際化的發(fā)展趨勢，力求向IASC制定的會計準則靠攏。（二）美國的會計法律制度體系在美國的會計法律制度建立的過程中，既在不少方面師承英國，并一直受到英國的影響，然而，隨著19世紀末至20世紀初世界經(jīng)濟發(fā)展中心的轉(zhuǎn)移，美國在法律制度建設方面很快便出現(xiàn)了后來者居上的發(fā)展趨勢。事實上在20世紀的會計法律制度體系建立方面，在英美法系中美國已處于主導地位，它既影響到英

24、美法系國家，也同時影響到整個世界。1美國在憲法中所確立的“權(quán)利法案”是維護與保障財產(chǎn)所有者權(quán)益的綱領性法案。1787年9月，美利堅合眾國憲法正式產(chǎn)生，1788年7月正式生效。1789年美國國會所召開的第一次會議便是為增補“權(quán)利法案”的容而商討對憲法的修訂問題，從1791年起憲法中所增定的“權(quán)利法案”正式生效。這是美國近代史上發(fā)生的重大歷史事件，“它在人類歷史上第一次以國家的名義宣布人民的權(quán)利的神圣不可侵犯?！睂嫹芍贫润w系建設與產(chǎn)權(quán)會計發(fā)展的影響也是根本性的。2美國的財產(chǎn)法、契約法與侵權(quán)行為法。美國與英國的情形完全一樣，財產(chǎn)私人占有制是它的社會結(jié)構(gòu)的基礎，因而，它亦從財產(chǎn)法、契約法與侵權(quán)行

25、為法的建立方面進一步體現(xiàn)對“權(quán)利法案”的貫徹執(zhí)行。3美國的公司法也是構(gòu)建它的會計法律制度體系的重要層次，其地位與作用也與英國完全一致。由于美國各州公司設立與發(fā)展情況不一致，因而它一開始便把公司法制定權(quán)下放到各州。進入20世紀后，美國聯(lián)邦政府加強了對公司立法控制，尤其是在經(jīng)歷了1929年至1933年的經(jīng)濟大危機之后，公司行為開始受到聯(lián)邦法律的約束，聯(lián)邦政府對公司股票發(fā)行、會計與審計工作的質(zhì)量，以與財務報表披露方面的規(guī)定推動了美國公司立法的歷史進程。同時，在此基礎上美國聯(lián)邦政府開始關注像英國那樣統(tǒng)一全國公司法的問題。1928年美國全國律師協(xié)會制定了標準公司法，這種非國家行為的立法雖然對聯(lián)邦與各州均

26、不具有約束力，但大半以上的州卻采用了這個公司法，并且將其作為修訂原公司法的依據(jù)。標準公司法多次被修訂，它在一定程度上體現(xiàn)了美國現(xiàn)代公司法的發(fā)展。 4美國的統(tǒng)一商法典。 1953年美國所頒布的統(tǒng)一商法典，取代了美國原來所頒布的單行的統(tǒng)一法，是以往商業(yè)中的習慣法和成文法的總匯。從制定與發(fā)布的意義上講，它既是20世紀英美法系中最偉大的一部成文法，也是當今在世界上極有影響的一部法典 。這部法典通過1957年、1958年、1962年、1972年與1978年等多次修訂，逐步達到了適應于統(tǒng)一各州商事法律的目的。從有關會計方面的一些原則規(guī)定方面講，它對當時與后來會計準則中對一些原則的界定與商事交易中的會計事項

27、處理都產(chǎn)生了一定影響，它集中體現(xiàn)了美國統(tǒng)一商法典對美國現(xiàn)代會計制度建立所產(chǎn)生的影響。 5美國的破產(chǎn)法。美國制定與頒行的破產(chǎn)法也直接受到英國的影響，與它的公司法制定所不同的是，它一開始便在憲法中明確了國會具有制定全國統(tǒng)一破產(chǎn)法的權(quán)力。正是由于這個原因美國的破產(chǎn)法較之它的公司法在規(guī)公司經(jīng)濟行為方面更好地發(fā)揮了統(tǒng)一性作用。同時，美國的破產(chǎn)法，尤其是1898年的破產(chǎn)法在破產(chǎn)確認、清算、在破產(chǎn)中的會計事項處理，以與在破產(chǎn)審計方面更多地且更為系統(tǒng)地涉與到會計、審計規(guī)方面的問題，故它較之美國的公司法在促進會計法律制度建設的統(tǒng)一性方面發(fā)揮了較大作用。此后，又經(jīng)過1984年和1986年的兩次修訂，又分別于198

28、8年和1990年通過了有關專利和知識產(chǎn)權(quán)破產(chǎn)案件的修正案與有關個人債務人的債務解脫修正案，從而形成了現(xiàn)代美國的破產(chǎn)法專門體系，其中對破產(chǎn)中的會計與審計的規(guī)進一步趨于系統(tǒng)，它對于同一時期的會計準則建設與審計準則的建設起到了促進作用。620世紀具有世界性影響的會計法律制度創(chuàng)新之舉美國的會計準則體系的建設。從前文可見，美國會計法律制度體系的形成有其特殊性，它在一定程度上存在著會計與審計環(huán)境方面的阻礙。其一，它的公司法的制定一開始便處于分散狀態(tài)，不僅通過它無法達到統(tǒng)一全國會計規(guī)的目的，而且它其中所確定的會計規(guī)的容較之英國公司法既缺乏規(guī)制的切實性，而又缺乏規(guī)制的系統(tǒng)性，即使1928年出臺的非國家立法的標

29、準公司法也依然如此。何況它也不能很好地起到統(tǒng)一美國公司法的作用。其二，美國于1952年所頒行的統(tǒng)一商法典僅在規(guī)制貨物買賣行為方面連帶涉與到會計方面的一些原則性問題，它與法國、德國的商法典在系統(tǒng)、具體規(guī)公司會計行為方面所顯示出來的意義與作用相差甚遠，并且根本就無法與“法典式會計制度”模式聯(lián)系起來。其三，在20世紀30年代以前，美國的會計尚處于自由放任時期，對會計、審計實務的處理多以經(jīng)驗判斷為主，缺乏統(tǒng)一與一致的會計、審計規(guī)。盡管在20世紀初它已經(jīng)認識到統(tǒng)一會計規(guī)的必要性與緊迫性，如1917年美國聯(lián)邦儲備委員會關于統(tǒng)一會計文獻的發(fā)布，1921年為統(tǒng)一規(guī)政府會計與審計行為所發(fā)布的預算與會計法案，然而

30、一方面由于習慣勢力的抵制，另一方面又由于未能很快把重點放在統(tǒng)一公司會計規(guī)方面，公司對會計實務的處理方法一直存在多樣性，公共會計師對審計實務的處理也一直處于松散與不一致的狀態(tài)，這些問題依然造成了會計與審計工作的失控。最后，從組織機構(gòu)方面講，由于在19世紀至20世紀初美國的職業(yè)會計組織還處于分散不統(tǒng)一的狀態(tài)，資本市場管理機關也還缺乏權(quán)威性與科學地管理資本市場的法制與手段。上述幾個方面的原因便是促成美國在30年代發(fā)生會計法律制度創(chuàng)新的基本因素，是在客觀上與主觀上為會計準則的發(fā)明創(chuàng)造所形成的幾個具有促動性作用的基本條件。19291933年美國經(jīng)濟大危機既充分暴露了美國在資本市場管理方面所存在的嚴重問題

31、，同時也充分暴露了在會計與審計方面的嚴重問題，這是促成會計準則研究與制定舉動發(fā)生的直接導因。同時，20世紀初在美國工商業(yè)中所掀起的標準化運動也是促成會計準則研制發(fā)生的另一直接原因。正如美國學者桑德所講：要理解為什么要制定會計準則，也許首先便要認識到標準化并不是會計所獨有的，會計標準化只是大量產(chǎn)品和服務的標準化中的一種。 美國在經(jīng)歷了經(jīng)濟大危機之后首先是從對資本市場控制出發(fā)，于1933年和1934年分別頒布了證券法與證券交易法。在這兩個重要法律的制定、頒布中，其中很值得注意的一個歷史事實是，由于當時公共會計師界提供了大量的證據(jù)，促成了這兩大法律在國會的順利通過。1934年證券交易法對注冊會計師在

32、上市公司審計和在資本市場管理中地位與作用的確立使美國證券交易委員會與美國會計師協(xié)會之間的關系開始協(xié)調(diào)一致，這也為會計準則研制工作的開展創(chuàng)造了一個十分重要的條件。作為痛定思痛之中對社會批評的回應與配合以上兩法的貫徹執(zhí)行，美國1934年處于醞釀之中的會計制度改革把初始階段的目標放在改變會計中的自由放任主義與解決在會計與審計實務處理方面所存在多樣性方面，以期最終解決統(tǒng)一會計制度的問題。然而，由于歷史存續(xù)方面的原因，最初一度把改革問題集中在解決“會計原則”問題方面，事實上這種受不成熟思想支配的探索性舉動造成了以后美國會計準則制定的曲折經(jīng)歷。1935年美國會計界出現(xiàn)了少有的沉寂，圍繞會計制度問題所形成的

33、許多爭議也似乎因此而被擱置下來，然而這一切卻已意味不平凡的1936年的到來。這樣，先后經(jīng)歷了1936至1959年由會計程序委員會（CAP）具體主持制定會計準則的階段和1959至1973年由會計原則委員會（APB）主持這項工作的階段，以至到1973年由財務會計準則委員會（FASB）具體主持制定會計準則的階段，在這將近四十年的時間里，一直使美國會計準則的制定工作處在風風雨雨之中，以與處在曲折、反復的研究探討與爭鳴過程之中。盡管在這漫長的歷史階段，已為美國會計中準則的制定打下了一個基礎，然而，會計準則的權(quán)威性卻一直未能被樹立起來。從1973年至今，F(xiàn)ASB在以往的基礎之上，基本上解決了所存在的問題，

34、構(gòu)建了美國會計準則的基本體系，并確立了它的權(quán)威性。總而言之，美國的會計準則建設在FASB時代，在以往的基礎之上取得了重大成就，它使這種體現(xiàn)會計制度創(chuàng)新的成果在技術性、理論性、法定性、先進性和科學性、系統(tǒng)性等方面統(tǒng)一起來，從而使其不僅在美國發(fā)揮了極其重要的作用，而且產(chǎn)生了具有世界性意義的影響。美國會計準則的權(quán)威性是具體通過美國證券交易委員會與美國注冊會計師協(xié)會的協(xié)同支持而樹立起來的，它既體現(xiàn)了政府對其法定性規(guī)作用與執(zhí)行力度的確認，而又體現(xiàn)了美國會計職業(yè)界與學術界乃至會計教育界協(xié)同發(fā)揮作用下的科學創(chuàng)造力。美國在英美法系會計法律制度體系建立中充分體現(xiàn)了這一特色。 （三）英美法系會計法律制度體系的特點

35、1會計法律制度的主體結(jié)構(gòu)系由憲法與公司法、破產(chǎn)法形成的，其中直接體現(xiàn)憲法中的“權(quán)利法案”精神的是財產(chǎn)法、契約法、侵權(quán)行為法與與財產(chǎn)繼承權(quán)相關的家庭法，因而，從維護產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財產(chǎn)繼承權(quán)的方位來考察這些法律的實質(zhì)性作用，應當講它們也是與這個體系中的主體結(jié)構(gòu)密切相關的部分，起著與大陸法系民法典一樣的作用。2基于英格蘭普通法這一歷史淵源，在進入近代社會后，英國把會計法律制度方面的基本容集中體現(xiàn)在公司法之中，而又從公司破產(chǎn)清算的方位把與公司法相應的會計法制，尤其是審計法制體現(xiàn)在破產(chǎn)法之中，從而從會計規(guī)與審計規(guī)方面具體體現(xiàn)對產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財產(chǎn)繼承權(quán)的維護與保障。與大陸法系國家相比，一方面英國公司法在英國整

36、個法律制度體系中的地位不如大陸法系商法典或商事公司法那樣重要，另一方面英國有關會計、審計方面的規(guī)在公司法中的地位也不如大陸法系中的會計、審計規(guī)在商法典中那樣重要，加之它在詳盡程度與其系統(tǒng)性方面的表現(xiàn)也不如商法典中那樣充分，故英國的會計、審計規(guī)制與大陸法系的“法典式會計制度”與“法典式審計制度”在客觀上還存在相當大的差別。由于美國聯(lián)邦體制方面的原因，它的公司法的建立既受到英國的影響而又不同于英國，它既缺乏英國公司法的統(tǒng)一性，而它的公司法中的會計規(guī)又缺乏英國公司法中的會計規(guī)的那種切實性與系統(tǒng)性，并且這種情形最終影響到它的會計法制在一個相當長的時期處于分散的多樣性狀態(tài)，在會計準則創(chuàng)新之前不僅在統(tǒng)一會

37、計制度方面與英國乃至大陸法系國家存在很大差別，而且它的會計制度的權(quán)威性也遠遠不如大陸法系的“法典式會計制度”。這便是20世紀30年代以后，促使美國與英國等普通法系國家走上會計法律制度體系改革創(chuàng)新之路的極其重要的一個原因。3英美法系在會計準則與審計準則建立、執(zhí)行與其發(fā)展方面的改革創(chuàng)新成就具有世界性意義和世界性的影響，其中美國在這方面處于開創(chuàng)性地位。它的主要歷史貢獻在于：（1）極其深刻地改革了英美法系會計法律制度的基礎結(jié)構(gòu)，系統(tǒng)而具有針對性地規(guī)了現(xiàn)代公司發(fā)展所充分依賴的資本市場中的會計、審計行為，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展中形成了會計與審計規(guī)對所有者與經(jīng)營者合法經(jīng)濟權(quán)益的維護與保障機制；（2）它促成了國際

38、會計準則委員會與審計準則委員會的建立，推動了國際會計準則、審計準則的研究、制定和發(fā)展，為經(jīng)濟全球化發(fā)展趨勢下進行會計的國際協(xié)調(diào)創(chuàng)造了一個具有先決性意義的條件，進而為最終實現(xiàn)會計國際化創(chuàng)造了條件，它最終也將會促使民族性的會計、審計制度與區(qū)域性的會計、審計制度發(fā)展成為國際性的會計、審計制度。（3）普通法系中的代表國家美國與英國在建立會計、審計中的概念框架方面取得了一定成就，初步實現(xiàn)了會計準則、審計準則的理論性指導與務實性執(zhí)行與操作的一致性，由此既提高會計、審計準則的權(quán)威性，而又卓有成效地推動了現(xiàn)代會計審計理論的發(fā)展，而正是由于這些理論的發(fā)展又十分顯著地提高了會計與審計在現(xiàn)代經(jīng)濟社會中的地位與作用。

39、所以，從一定意義上講，一部現(xiàn)代會計準則和審計準則演進史便是一部現(xiàn)代會計理論、審計理論的發(fā)展史。4英美法系會計準則建立所體現(xiàn)出來的會計法律制度創(chuàng)新，在會計法律制度體系中增設了一個新的層次，形成新的統(tǒng)馭關系，并進一步提高了會計法律制度體系的科學性。會計準則之所以在這個體系中較之一般性會計制度高一個層次，對于一般性會計制度具有統(tǒng)馭性作用，其關鍵原因在于它對于會計實務或事項處理的規(guī)定性不僅體現(xiàn)在必須這樣作的方面，并且更為重要的是還同時體現(xiàn)在讓執(zhí)行者明了為什么必須這樣作的方面。正因如此，會計準則具有它區(qū)別于一般性會計制度的特性，即技術性處理與理論性指導的一致性，在會計法律制度體系中發(fā)揮承上制下作用的統(tǒng)一

40、性，在對各個會計問題處理之間通過邏輯關系的建立所體現(xiàn)出來的科學性與系統(tǒng)性，根據(jù)會計環(huán)境變化適時進行修訂以使其始終保持它的針對性與先進性，以與它作為會計法律制度體系中的基礎性層次在執(zhí)行中所具有的法定性等。 5英美法系國家在會計法律制度建立中也十分注意處理國家權(quán)益與公司權(quán)益之間的關系。從國家權(quán)益方面講，它的稅法系通過國家審計部門監(jiān)督執(zhí)行來保障國家財政收入實現(xiàn)的，如英美兩國的國家審計都堅持一切收入歸納稅人所有，而一切支出又必須通過納稅人批準這一審計原則，并通過它們所建立的審計法制，既從組織上，而又從審計法制嚴格執(zhí)行方面來體現(xiàn)這一原則，達到這一目的的。6在英美法系國家會計法律制度建立過程中，在解決統(tǒng)一

41、會計制度的問題方面，既取得了寶貴的歷史經(jīng)驗，也有著深刻的歷史教訓。美國在公司法制定與施行過程中所出現(xiàn)的不統(tǒng)一問題，帶來了在公司會計法律制度確定方面的不統(tǒng)一問題，最終在維護與保障公司所有者權(quán)益方面造成了嚴重的失誤，其教訓極其深刻。英國的公司法雖然并不存在類似的問題，但是英國的公司法在形成為統(tǒng)一而較為系統(tǒng)的會計規(guī)則的過程中不僅經(jīng)歷了一個十分漫長的歷史時期，而且卻又在其完整性方面尚與大陸法系商法典中的規(guī)定存在一定的差距。然而在英美法系國家通過會計制度創(chuàng)新建立了會計準則的基本體系之后，不僅徹底解決了以往所存在的問題，實現(xiàn)了會計制度的統(tǒng)一，而且這種創(chuàng)新成就又反過來影響到大陸法系國家，并深刻地影響到經(jīng)濟全

42、球化發(fā)展趨勢下區(qū)域化經(jīng)濟集團的統(tǒng)一會計制度問題的解決，乃至行將影響到建立適應經(jīng)濟全球化要求的國際通行會計準則的嘗試。 總起來講，英美法系國家的會計法律制度體系建立的歷史，既是一部體現(xiàn)英國發(fā)揮其開創(chuàng)性作用的奠基史與其在英聯(lián)邦國家中擴展其影響的初步發(fā)展史，而且也是一部體現(xiàn)美國在英國基礎之上進一步進行會計法律制度創(chuàng)新的發(fā)展史。英國在這個法系中的主導性作用集中體現(xiàn)在前一歷史時期，而美國在這個法系中發(fā)揮主導性作用則集中體現(xiàn)中現(xiàn)代會計法律制度體系建立與長足發(fā)展時期。兩者一體與大陸法系鼎足而立，在世界未來會計法律制度發(fā)展中將會依然發(fā)揮著十分重要的作用。四、研究結(jié)論與對基本問題的思考（一）會計法律制度體系建立

43、問題決非一個單粹孤立起來從會計職業(yè)或?qū)I(yè)本身所考慮與設計的問題，它既涉與到社會政治經(jīng)濟演進中的最根本的問題，也從最基礎的經(jīng)濟層面出發(fā)涉與到最為具體的問題，由此將這個專門體系中的出發(fā)點與落腳點關聯(lián)起來，形成這個體系中的最高層次與基礎層次，然后它的中間層次也必然會在此前提下相應建立起來。從兩大法系會計法律制度體系構(gòu)建可見，它們在對這個體系的最高層次的確定方面是基本上一致的，在其中間層次的確定方面則又各顯特色，而在基礎層次設定方面它們各自所形成的特色又尤為顯著，大陸法系以“法典式會計制度”顯示其特色，而英美法系則以會計準則顯示它的特色。（二）維護與保護市場經(jīng)濟下的所有者權(quán)益問題是會計法律制度建立的出

44、發(fā)點，也是作為它的基本體系最終得以構(gòu)建起來的落腳之點，因而，會計法律制度體系正是以憲法中的“權(quán)利法案”為根本支柱或主軸建立起來的，失去這一構(gòu)建的根本依據(jù)或目標，會計法律制度體系的構(gòu)建便不復存在。（三）會計法律制度的構(gòu)建必須處理好國家所有者權(quán)益與公司所有者權(quán)益之間的關系，任何一種偏廢都是有違市場經(jīng)濟發(fā)展原則的，也都會造成極其有害的后果，兩大法系在這方面的經(jīng)驗都很值得我們結(jié)合中國國情有選擇地加以借鑒。（四）在兩大法系的立法中，議會或國會不僅有審定批準頒行的決定權(quán)力，而且具有依據(jù)法律制度體系中的自上而下逐級統(tǒng)馭層次來統(tǒng)一各層次法制之間的精神，協(xié)調(diào)各層次法制之間的容，以明確法律制度構(gòu)建的關聯(lián)性與執(zhí)行這些法律制度的系統(tǒng)性、一致性。如果在會計法律制度建立中沒有或缺乏這種安排，那么會計法律制度體系便不可能建立起來。有鑒于此，無論我國未來對公司法、破產(chǎn)法的修訂，與至對會計專門法律的修訂，還是在著手建立民商法典時，都必須把解決這方面所存在的問題放在重要位置之上，也都必須統(tǒng)一解決好與之相協(xié)調(diào)的問題。（五）從兩大法系所進行的統(tǒng)一會計、審計制度的歷史事實中可見，沒有統(tǒng)一的會計制度和審計制度便無法達到實現(xiàn)對公司經(jīng)濟與資本市場的統(tǒng)一管理，但欲達到統(tǒng)一會計制度與審計制度的目的，首先便必須明確它們在整個經(jīng)濟法制體系與整個會計法律制度體系中的地位。比較而言，大陸法系的會計、審計制度都具有司法性質(zhì)，因而“法典式