增值稅兼營行為的納稅籌劃

1、頁眉.淺談增值稅兼營行為的稅務籌劃增值稅兼營行為是指納稅人在生產經營活動中，既存在屬于增值稅征收范圍的銷售貨物或提供應稅勞務的行為，又存在營業(yè)稅征收范圍的行為。本文依據2009 年新頒布執(zhí)行的增值稅暫行條例及實施細則，從三個方面分別研究增值稅兼營行為的稅務籌劃策略、提升企業(yè)競爭力的相關方法。一、兼營稅種相同、稅率不同貨物稅務籌劃現(xiàn)行增值稅暫行條例 第三條規(guī)定， 納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額； 未分別核算銷售額的，從高適用稅率。 如果同是增值稅的應稅項目， 既經營適用 17%稅率的貨物， 同時又兼營 13%低稅率的貨物，未分別核算的則一律按

2、17%的稅率計算繳納，導致企業(yè)稅負增加。例 1 某日雜銷貨公司（增值稅一般納稅人） ，3 月份銷售百貨取得含稅收入234 萬元，同時銷售糧油取得含稅收入226 萬元?；I劃思路：該日雜銷貨公司銷售百貨及銷售糧油都屬于增值稅的納稅范圍，但適用稅率不同，銷售百貨適用稅率為17%，而銷售糧油適用稅率為13%。因此，該日雜銷貨公司銷售方式屬于兼營稅種相同、稅率不同的貨物的兼營行為，對于這種兼營行為，可選擇分開核算以減輕稅負。方案 1：分別核算。銷售百貨應納稅額 234÷（ 1+17%）× 17%34（萬元）銷售糧油應納稅額 226÷（ 1+13%）× 13%=26

3、（萬元）方案 2：未分別核算。應納稅額（ 234+226）÷（ 1+17%）× 17%=66.84（萬元）可見，分別核算可以避免從高適用稅率，合計繳納增值稅款60 萬元，較未分別核算為企業(yè)減輕 6.84 萬元稅收負擔。通過以上分析可知，兼營稅種相同、稅率不同貨物的情況下， 應當嚴格按照稅法規(guī)定， 分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額，才可以減輕企業(yè)稅負。二、兼營稅種不同、稅率不同項目稅務籌劃現(xiàn)行增值稅暫行條例實施細則 第七條規(guī)定， 納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務和和非增值稅應稅項目的營業(yè)額。 未分別核1 / 5頁眉.算的，由主管稅務機關核定貨物

4、或者應稅勞務的銷售額。 對兼營增值稅和營業(yè)稅行為的，取消“納稅人兼營非應稅勞務應分別核算銷售額， 不分別核算或不能準確核算的，應一并征收增值稅” 的規(guī)定，改為不分別核算時， 由主管國家稅務局、地方稅務局核定銷售額，新增值稅法避免重復征稅，維護稅法權威。依據現(xiàn)行稅法規(guī)定， 納稅人兼營稅種不同、 稅率不同的項目時， 與在原稅法“應一并征收增值稅” 情況下計算含稅平衡點的稅務籌劃方法不同， 應該注意盡量分別核算貨物或者應稅勞務和非增值稅應稅項目的營業(yè)額， 否則企業(yè)稅負的大小將由主管稅務機關最終核定，可能會給企業(yè)帶來額外的稅收負擔。例 2 某企業(yè)集團（增值稅一般納稅人） 1 月份共銷售商品 117 萬

5、元（含稅），增值稅稅率為 17，同時經營建筑裝飾勞務，收入為 35.1 萬元，適用營業(yè)稅率為 3?；I劃思路：根據稅法的相關規(guī)定， 企業(yè)集團從事的是兼營銷售商品和經營建筑裝飾勞務，如果兩項應稅行為分開核算， 則可分別按 17%的稅率計算銷售商品的增值稅和按 3%的稅率計算繳納建筑裝飾勞務的營業(yè)稅；如果不能分開核算，由主管稅務機關核定其銷售商品的銷售額。方案 1：分別核算。銷售商品應納增值稅額117÷（ 117）× 17 17（萬元）裝飾勞務應納營業(yè)稅額35.1×3 1.05（萬元）應納稅總額 171.053=18.05（萬元）方案 2：不分別核算。此時企業(yè)集團總收入

6、為 152.1 萬元，按照已知條件銷售商品 117 萬元，占總收入的 76.92。第一，假設此時稅務機關核定其銷售商品的銷售額占總收入的80，剩余的 20為經營建筑裝飾勞務收入：銷售商品應納增值稅額152.1× 80÷（ 1 17）× 17 17.68（萬元）。裝飾勞務應納營業(yè)稅額152.1×20× 30.91（萬元）。應納稅總額 17.68 0.91=18.59（萬元）。第二，假設此時稅務機關核定其銷售商品的銷售額占總收入的76.92，其余為經營建筑裝飾勞務收入，則企業(yè)應納稅總額和分開核算時是相等的。第三，假設此時稅務機關核定其銷售商品的銷售

7、額占總收入的70，剩余的 30為經營建筑裝飾勞務收入：銷售商品應納增值稅額152.1× 70÷（ 12 / 5頁眉. 17）× 17 15.47（萬元）。裝飾勞務應納營業(yè)稅額152.1×30× 31.37（萬元）。應納稅總額 15.47 1.37=16.84（萬元）。企業(yè)集團在不能分開核算銷售商品銷售額和經營建筑裝飾勞務的營業(yè)額時，由主管稅務機關核定其銷售商品的銷售額占總收入百分比的 3 種情況如表 1 所示。表 1核算方式銷售額占收入總額的比例應納稅總額（萬元）80%18.59不分開核算76.92%18.0570%16.84企業(yè)不能分開核算的

8、情況下，要看主管稅務機關核定其銷售商品的具體情況，獲得的節(jié)稅收益十分有限，因而企業(yè)在取得收入后，應該分別如實記賬，選擇分開核算，可以避免由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額， 為企業(yè)集團獲得節(jié)稅收益。通過分析可知， 兼營稅種不同、 稅率不同項目的情況下， 應當分別核算貨物或者應稅勞務和和非增值稅應稅項目的營業(yè)額， 才可以避免主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額，減輕企業(yè)稅負。三、兼營應稅項目、免稅或非應稅項目稅務籌劃現(xiàn)行增值稅暫行條例第十六條規(guī)定，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。根據增值稅暫行條例實施細則 第二十六條

9、規(guī)定， 一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣進項稅額。 不得抵扣的進項稅額當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、 非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計。由此可見，兼營應稅項目、 免稅或非應稅的項目的納稅人可以按照此公式計算不得抵扣的進項稅額與實際免稅項目或非應稅的項目不應抵扣的進項稅額， 如果按照公式計算的數額大于實際數額， 則應正確劃分應稅項目、 免稅或非應稅的項目，并按規(guī)定轉出進項稅額； 如果按照公式計算的數額小于實際數額， 則無需正確劃分應稅項目、免稅或非應稅的項目，按照公式計算轉出的進項稅額。例 3 某公司（增值稅

10、一般納稅人） 主要從事商業(yè)批發(fā)零售業(yè)務，兼營餐飲服3 / 5頁眉.務。 10 月從糧油公司購入大米10000 公斤，取得增值稅專用發(fā)票上注明的價款為 4 萬元，增值稅額 5.2 萬元，當月應稅項目銷售額 3.5 萬元，非應稅項目營業(yè)額為 2 萬元。籌劃思路：此公司從事商業(yè)批發(fā)零售業(yè)務的同時， 兼營非應稅餐飲服務項目，可以按照稅法規(guī)定的公式計算不得抵扣的進項稅額， 與實際免稅項目或非應稅的項目不應抵扣的進項稅額對比， 如果按照公式計算的數額大于實際數額， 則應正確劃分商業(yè)批發(fā)零售業(yè)務或餐飲服務項目， 并按規(guī)定轉出進項稅額； 反之，則按照公式計算轉出的進項稅額。方案 1：如果完全不能準確劃分不得抵

11、扣的進項稅額。不得抵扣的進項稅額 5.2×2÷（ 3.5+2） 1.89（萬元）。方案 2：如果完全能準確劃分不得抵扣的進項稅額， 確定大米 70用于批發(fā)零售業(yè)務， 30用于餐飲服務。不得抵扣的進項稅額 5.2×30 1.56（萬元）。方案 3：如果完全能準確劃分不得抵扣的進項稅額， 確定大米 60用于批發(fā)零售業(yè)務， 40用于餐飲服務。不得抵扣的進項稅額 5.2×40 2.08（萬元）。由此可見，納稅人可以根據自己的實際情況確定是否準確劃分不得抵扣的進項稅額。在本案例中，飲食服務項目的營業(yè)額占全部銷售收入的比例為：2÷（ 3.5+2）36.36

12、，如果實際用于飲食服務項目的比例小于 36.36，公司應該選擇準確核算不得抵扣的進項稅額，選擇方案 2；如果實際用于飲食服務項目的比例大于 36.36，公司應該選擇不劃分核算不得抵扣的進項稅額，選擇方案1?？紤]兼營應稅項目、 免稅或非應稅項目的另一個方面， 從是否分別核算應稅項目、免稅或非應稅的項目來看：一般情況下，需要分別核算應稅項目和免稅、減稅項目的銷售額。 需要指出的是， 對于增值稅而言， 如果免稅項目的增值額很大，應稅項目的增值額較小， 則應分別核算免稅項目和應稅項目， 稅負才會更??；相反，應該不分別核算免稅項目和應稅項目。例 4 某農業(yè)生產者為增值稅一般納稅人， 主要從事農業(yè)生產，種

13、植糧油作物；同時銷售生產化肥。該企業(yè)當月的糧油作物含稅銷售額為 8000 萬元，化肥的含稅銷售額為 11000 萬元。當月購進硝酸銨、 硫酸銨以及碳酸氫銨等材料生產化肥，增值稅專用發(fā)票注明價款 13000 萬元，稅款 2210 萬元，要求按稅負不能通過提4 / 5頁眉.價轉嫁進行稅務籌劃?；I劃思路：對于該農業(yè)生產者銷售自產糧油作物免稅， 銷售生產化肥適用稅率為 13%。是否分別核算銷售糧油作物和銷售自產化肥， 必須經過預算， 如果銷售自產化肥增值額較大， 增值稅額較多， 應選擇分別核算銷售糧油作物和銷售自產化肥的銷售額； 反之，如果銷售自產化肥增值額很小， 則應該考慮不分別核算銷售糧油作物和銷售自產化肥項目。方案 1：未分別核算。應納增值稅額（ 11000 8000）÷（113）× 13 2210 24.16（萬元）。方案 2：分別核算。應納增值稅額 11000÷（1 13）× 13 2210× 8000÷（110008000