關(guān)注新會計準(zhǔn)則

1、關(guān)注新會計準(zhǔn)則 房地企業(yè)利潤不會劇增房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地，屬于企業(yè)的存貨，只有轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品出售才能實現(xiàn)利潤，如此一來，原來輿論估計2007年新準(zhǔn)則實施會使房地公司賬面出現(xiàn)巨額利潤的期望落空。商業(yè)類公司的地產(chǎn)也不能立即體現(xiàn)賬面價值。在實用新準(zhǔn)則時，原固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化投資性房地產(chǎn)，供應(yīng)價值高于賬面價值部分，只能調(diào)整期初所有者權(quán)益，不能調(diào)整當(dāng)期損益。例如，某上市公司現(xiàn)有一項房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，賬面價值2000萬，公允價值為4500萬。如果直接一次性劃轉(zhuǎn)，增值2500萬只能增加期初所有者權(quán)益，不能增加準(zhǔn)則實施后的利潤。但企業(yè)可以采取第一次按2200萬劃轉(zhuǎn)，以后各期慢慢高估

2、致4500萬，就可以將2300萬作為利潤在以后各期根據(jù)需要慢慢釋放出來，同時面對投資性房地產(chǎn)公允價值波動的風(fēng)險也會應(yīng)對自如。 企會計準(zhǔn)則第3號對投資性房地產(chǎn)的定義是：為賺取租金或資本增值、或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。準(zhǔn)則指南也將明確規(guī)定投資性房地產(chǎn)的計量企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行計量，只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價值計量模式。投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。 企業(yè)將地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)并不容易。準(zhǔn)則指南對原來自用的房產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)按公允價值模式

3、計量也作為嚴(yán)格的限制，同時對轉(zhuǎn)換當(dāng)日賬務(wù)處理作了明確規(guī)定。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。同時，在目前房地產(chǎn)價格高位運行的環(huán)境下，將部分房地產(chǎn)原來按成本計量轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)按公允價值模式計量，會使部分企業(yè)期初所有者權(quán)益增加，但公允價值的下降的機率加大也會使未來的業(yè)績風(fēng)險加大。此外，為了避免利用準(zhǔn)則變更操縱利潤，準(zhǔn)則指南也將明確規(guī)定轉(zhuǎn)換日自用房地產(chǎn)或存貨由成本計量轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的差額直接計入當(dāng)期損失，公允

4、價值大于原賬面價值的差額作為資產(chǎn)公積（其他資產(chǎn)公積）計入期初所有者權(quán)益，不能確認為變更當(dāng)期的收益。當(dāng)然，企業(yè)在采用公允價值計量時可以通過穩(wěn)鍵的做法，將公允價值慢慢釋放為企業(yè)的利潤。債務(wù)重組有可能成為調(diào)控利潤手段債務(wù)重組曾經(jīng)在上市公司重組中發(fā)揮重大作用，后一度被叫停，沖回部分只能計入資本公積，但新準(zhǔn)則又允許計入利潤。準(zhǔn)則對債務(wù)重組重新作了定義，是指在債務(wù)人發(fā)財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。新準(zhǔn)則對債務(wù)人的影響最大，原準(zhǔn)則債權(quán)人在金額上的讓步,債務(wù)人不能確認為收益，只能確認為資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收

5、到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值超過抵債資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入，同時將清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值超過賬面價值之間的差額確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。按新規(guī)定,一些無力清償債務(wù)的公司,一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中,可能極大地提升其每股收益水平。因此, 值得投資者關(guān)注那些經(jīng)營業(yè)績較差，負債金額較高，或控股股東比較有實力的公司，都有可能獲得債權(quán)人或大股東的債務(wù)豁免。 例：甲公司因購貨原因于2007年1月1日產(chǎn)生應(yīng)付乙公司賬款100萬元，貨款償還期限為3個月。2007年4月1日，甲公司發(fā)生財

6、務(wù)困難，無法償還到期債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商進行債務(wù)重組。雙方同意：以甲公司的一項設(shè)備抵償債務(wù)。假設(shè)設(shè)備原值為70萬元，已提累計折舊20萬元，凈值50萬元，公允價值為80萬元。假定上述資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備，不考慮相關(guān)稅費。計算（債務(wù)人）：固定資產(chǎn)處置收益80-50=30萬元債務(wù)重組利得100-80=20萬元股票期權(quán)和業(yè)績掛鉤新準(zhǔn)則中借鑒美國做法，把企業(yè)通過股票期權(quán)等權(quán)益工具對職工實行激勵應(yīng)作為企業(yè)換取一項服務(wù)的成本費用，使股票期權(quán)和直接業(yè)績掛鉤 ，對上市公司實施股權(quán)激勵影響重大。我國證券法、司法和上市公司股權(quán)激管理辦法等規(guī)定，企業(yè)可以通過股票期權(quán)等權(quán)益工具對職工實行激勵的辦法，已完成股權(quán)分置改革的

7、上市公司，也允許建立股權(quán)激勵機制。企業(yè)授予職工股票期權(quán)、認股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具以換取職工提供的服務(wù)，從而實現(xiàn)對職工的激勵或補償，實質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分。新準(zhǔn)則對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，要求按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，確定成本費用和相應(yīng)的資本公積，不確認其后續(xù)公允價值變動；對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)按當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確認成本費用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬，在可行權(quán)日之后的公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。20世紀(jì)90年代以來，美國開始大力推行股票期權(quán)激勵制度。在一定意義上從制度上促進經(jīng)濟的發(fā)展。股票期權(quán)的本意是通過“公司業(yè)績股票價格高層

8、管理人員回報”的聯(lián)系，建立起一套科學(xué)的激勵制度，促使經(jīng)營者將自身利益與公司長遠利益緊密結(jié)合，解決“內(nèi)部人控制”問題。而通過實證分析為激勵公司管理層而設(shè)計的股票期權(quán)制度往往也成了公司造假的直接動力。2001年下半年，美國資本市場接連發(fā)生了以安然、環(huán)球電信、世通、施樂財務(wù)造假為代表的丑聞事件，使美國國內(nèi)引發(fā)了對股票期權(quán)的質(zhì)疑，要求改革股票期權(quán)的呼聲也越來越高。作為一種長期激勵機制，股票期權(quán)本身是具有創(chuàng)新性的，它能充分調(diào)動經(jīng)營者的積極性，將股東利益、公司利益和經(jīng)營者個人利益結(jié)合起來，鼓勵他們更多關(guān)注公司的長期持續(xù)發(fā)展。美國的問題是授予高管股票期權(quán)的比例過高，濫用期權(quán)導(dǎo)致對公司或股東利益受損，在我國的

9、目前現(xiàn)實情況則是管理層持股比例過低，這種促使管理層造假的沖動目前還不是太嚴(yán)重。新準(zhǔn)則的規(guī)定，尤其是對和業(yè)績掛鉤的股票期權(quán)變成了一把雙刃劍，可能會避免美國資本市場上企業(yè)高管為了獲取高額的期權(quán)回報而大肆造假的行為發(fā)生，但這需要監(jiān)管部門的強有力的監(jiān)管。否則，也不排除在國有持股占控股地位比較普遍的上市公司中管理層為短期利益造假的沖動更加劇烈。研發(fā)企業(yè)無形資產(chǎn)高估可能性增大對投資者投入的無形資產(chǎn)計量原準(zhǔn)則規(guī)定：對投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資各方確認的價值作為實際成本。但是，為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為實際成本。新準(zhǔn)則的規(guī)定：對投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資

10、各方確認的價值作為實際成本。取消了為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為實際成本的規(guī)定。從前幾年出現(xiàn)大量掏空上市公司的現(xiàn)象來看，絕大部分都是通過高估或低估資產(chǎn)來達到的。公允價值計量的引入，在目前評估業(yè)還沒有很好規(guī)范的情況，這一規(guī)定的取消意味著無形資產(chǎn)價值的評估可能更象一匹脫韁之馬，一方面高估無形資產(chǎn)虛增上市公司帳面價值，一旦企業(yè)經(jīng)營不善上市公司失去清算價值，使投資者投資上市公司血本無歸；另一方面高估無形資產(chǎn)更會成為掏空上市公司的利器。對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)原準(zhǔn)則規(guī)定：對自行開發(fā)并法律程申請取得的無形資產(chǎn)，只將其研發(fā)成功后申請專利所發(fā)生的律師費和注冊費計入無形

11、資產(chǎn)成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則把企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，可以確認為無形資產(chǎn)。這一規(guī)定的修改，對那些研發(fā)及創(chuàng)新能力強的公司影響是很大的，尤其是涉及信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)的上市公司。長期股權(quán)投資可能增加收益企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。原長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，在投資時投資方應(yīng)根據(jù)投資的初始成本和相應(yīng)

12、股權(quán)比例占被投資方所有者權(quán)益的份額，確認相應(yīng)股權(quán)投資差額分別處理。當(dāng)股權(quán)投資差額計算結(jié)果為正數(shù)時，形成借方差額，計入“期股權(quán)投資被投資單位（股權(quán)投資差額）”科目，分期攤銷，減少每期的投資收益；股權(quán)投資差額小于零時，即出現(xiàn)貸方差額時，記入“資本公積股權(quán)投資準(zhǔn)備”賬戶，增加投資當(dāng)期的所有者權(quán)益。對同一控制下的企業(yè)合并中，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收

13、益。 對非一控制下的企業(yè)合并新準(zhǔn)則第九條規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。例：A公司以2000萬元取得B公司30的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進行的會計處理為：借：長期股權(quán)投資 2000萬貸銀行存款等 2000萬如投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元，則A公司應(yīng)進行的處理為：借：長期股權(quán)投

14、資 2000萬貸：銀行存款 2000萬借：長期股權(quán)投資 100萬貸：營業(yè)外收入 100萬新準(zhǔn)則的實施，不排除在盛行關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的中股市，上市公司通過低價取得高價值的股權(quán)投資，從而達到操縱利潤的目的。 符合商業(yè)實質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換關(guān)鍵原準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)的入賬原則是，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為計價基礎(chǔ)，不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方僅以收到的補價確認相應(yīng)的損益。新準(zhǔn)則第七號對換入資產(chǎn)的入賬原則作了兩方面的規(guī)定，分別區(qū)分按賬面價值和公允價值計價。對公司影響最大的是按公允價值計價，同時準(zhǔn)則也對公允價值計價作了嚴(yán)格的規(guī)定。符合商業(yè)性質(zhì)且公允價值能夠可靠計量條

15、件的非貨幣性交易以公允價值計價，入賬的公允價值高于換出資產(chǎn)的賬面價值之差確認收益，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量；不管以何種基礎(chǔ)計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。新準(zhǔn)則對采用公允價值計價的判斷規(guī)定同時滿足兩個條件時：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不滿足兩個條件之一時，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。因此，在新準(zhǔn)則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。若企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理

16、：（一）支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。（二）收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。從以上分析可以看出，上市公司只要能夠證明雙方交換的非貨幣性資產(chǎn)是具有商業(yè)實質(zhì)的，就可通過公允價值高于賬面價值來操縱公司的賬面利潤。例：A公司以一套設(shè)備換取B公司一棟廠房，A公司設(shè)備的賬面價值為22萬元，公允價值為25萬元，B公司廠房賬面價值為18萬元，公允價值為28萬元，A公司支付了3萬元現(xiàn)金，不考慮相關(guān)稅費（經(jīng)分析，該交換具有商業(yè)實質(zhì)）借：固定資產(chǎn)清理 22貸：固定資產(chǎn) 設(shè)

17、備22借：固定資產(chǎn) 廠房 28貸：固定資產(chǎn)清理 22 現(xiàn)金 3營業(yè)外收入 3借：固定資產(chǎn)清理 18 貸：固定資產(chǎn) 廠房18借：固定資產(chǎn) 設(shè)備 25現(xiàn)金 3貸：固定資產(chǎn)清理 18營業(yè)外收入 10長期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回針對借減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題, 準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，長期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。值得關(guān)注的是,部分習(xí)慣利用大幅計提減值準(zhǔn)備進行利潤調(diào)節(jié)的公司,有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回。這些公司若在2006年報中轉(zhuǎn)回部分減值準(zhǔn)備,其2006年利潤將會大幅提高；也有可能2006年不轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，在2007年或以后年度將已大幅計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)通過關(guān)聯(lián)交易

18、或“非關(guān)聯(lián)交易”按正?；蚋邇r出售將利潤釋放出來，從而回避減值不能沖回的限制以達到操縱利潤的目的。虛增利潤可能不再繳稅原會計制度要求企業(yè)對時間性差異可以采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法（包括遞延法或債務(wù)法）核算所得稅。通過歷年對上市公司分析可以看出絕大部分公司出于簡化按應(yīng)付稅款法核算，但對計提巨額減值準(zhǔn)備金融類上市公司出于增加帳面利潤的需要，基本都采用納稅影響會計法核算所得稅。新準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。原制度的收益表債務(wù)法注重時間性差異，可計算當(dāng)期的影響，不能直接反映對未來的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資

19、產(chǎn)、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。準(zhǔn)則把暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異；可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。在操縱利潤比較流行的上市公司，對按公允價值計量的資產(chǎn)只要每期不斷調(diào)高公允價值就會增加每期的帳面利潤（負債反向操作），形成應(yīng)納稅暫時性差異。根財政與稅務(wù)部門初步協(xié)商該利潤在形成當(dāng)期不需繳稅，可能真會出現(xiàn)“吹牛不需繳稅”，從而改變以前虛增利潤要繳稅的局面，使上市公司造假的當(dāng)期成本大大降低，從而使上市公司更加注重短期操縱，使其未來風(fēng)險更加巨大。生物資產(chǎn)公允價值必須持續(xù)可靠取得生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)按公允價值計量作了嚴(yán)格的規(guī)定，只有證明有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才能對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。生物資產(chǎn)采用公允價值