實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

1、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位的時(shí)代，必將引起社會(huì)經(jīng)濟(jì)的巨大變化，也將會(huì)對(duì)會(huì) 計(jì)系統(tǒng)的方方面面產(chǎn)生巨大影響。我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱新制度）在會(huì)計(jì) 核算方面比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了一條重要的基本原則實(shí)質(zhì)重于形式原則。新制 度的這條重要基本原則對(duì)規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為標(biāo)準(zhǔn)、 加強(qiáng)單位會(huì)計(jì)工作管理具有重大的指 導(dǎo)意義，同時(shí)也是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要原則。一、實(shí)質(zhì)重于形式原則的涵義及必要性（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則的涵義 實(shí)質(zhì)重于形式原則的涵義是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算， 而 不應(yīng)當(dāng)僅僅按照其法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。實(shí)質(zhì)重于形式原則強(qiáng)調(diào)，當(dāng)交易或事 項(xiàng)的

2、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在表現(xiàn)形式不一致時(shí)，應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以保證會(huì)計(jì) 信息的可靠性。（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則的必要性1會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨勢(shì)影響隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和會(huì)計(jì)國(guó)際趨同，與國(guó)外的經(jīng)濟(jì)交往與日俱增，外國(guó)資本不斷 涌入，我國(guó)要融入國(guó)際資本市場(chǎng)，參與國(guó)際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)，就必須按國(guó)際慣例向國(guó)際投資者 提供真實(shí)、公允、可比的會(huì)計(jì)信息。而實(shí)質(zhì)重于形式是國(guó)際上普遍遵循的會(huì)計(jì)慣例，運(yùn) 用這項(xiàng)原則也是現(xiàn)實(shí)的選擇和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的必然要求。 隨著經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展 , 國(guó) 際貿(mào)易和國(guó)際資本市場(chǎng)的擴(kuò)大 , 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將影響世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢(shì)。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 2000中指出: 信息如果要想如實(shí)反映其所擬反映

3、的交易或其他事項(xiàng) ,就 必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) , 而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。 交 易或其他事項(xiàng)的實(shí)質(zhì) , 與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的。 例如 , 企業(yè)將一項(xiàng)資產(chǎn)處理給另一單位 , 可以在文件中聲稱將法律上的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給該單位 , 然而 , 可能還存在確保企業(yè)繼續(xù)享受該項(xiàng)資產(chǎn)中所包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的協(xié)議。 在這種 情況下 , 將其作為一項(xiàng)銷售來(lái)報(bào)告就不是如實(shí)反映所達(dá)成的交易。 我國(guó)要加入國(guó)際資本 市場(chǎng) , 參與國(guó)際貿(mào)易的競(jìng)爭(zhēng) , 就必須按國(guó)際慣例向國(guó)際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公 允、可比的會(huì)計(jì)信息。2企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化因素第一，由于改革開

4、放的不斷深入 , 企業(yè)形式多樣化發(fā)展 , 如國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企 業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)、上市公司與非上市公司等。它們對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息的披 露提出了不同的要求。第二，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入 , 資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等新興市場(chǎng)逐步發(fā)展 , 一些 新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資 , 特別是創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn) , 會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定 性增加，形式與實(shí)質(zhì)不一致甚至相分離的現(xiàn)象大量涌現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企 業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí) , 在不同的會(huì)計(jì)原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇。會(huì)計(jì)人員可以按照 交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果 , 進(jìn)行判斷和處理。3原有準(zhǔn)則、制度存在缺陷 在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛起步階段所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制

5、度有較大的局限性 , 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體 系也不完善。 原有制度所規(guī)定的某些會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)已不能適應(yīng)企業(yè)實(shí)際情況的需 要 , 導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素缺乏可靠性。具體表現(xiàn)在：第一，固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定 , 而不是 按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求 , 根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)和固定資產(chǎn)磨損程度來(lái)確定。第二，不能按正確的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計(jì)量收入。有些企業(yè)商品銷售時(shí)雖然已經(jīng)知悉購(gòu)買 企業(yè)將無(wú)力承擔(dān)付款的責(zé)任 , 但仍然確認(rèn)收入， 虛列收入 , 必然虛增利潤(rùn) , 導(dǎo)致利潤(rùn)超 額分配, 現(xiàn)金流出企業(yè) , 加劇企業(yè)資金短缺。第三，某些不符合資產(chǎn)定義的財(cái)產(chǎn) , 已經(jīng)形成損失或支出 , 卻仍然作為

6、資產(chǎn)在資產(chǎn) 負(fù)債表上反映 , 如遞延資產(chǎn)、待處理財(cái)產(chǎn)損溢等 , 導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)。第四，壞帳準(zhǔn)備按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的比例提取 , 已經(jīng)發(fā)生的壞帳損失 , 要經(jīng)過(guò)財(cái)政 部門批準(zhǔn)才能沖銷 , 致使大量呆、壞賬長(zhǎng)期掛在帳上 , 導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足。第五,由于存貨積壓 , 變現(xiàn)能力差 , 存貨的賬面價(jià)值已經(jīng)低于市價(jià) , 但在資產(chǎn)負(fù)債 表上仍然反映其成本價(jià)值 , 而不是反映可變現(xiàn)凈值。第六，投資不能產(chǎn)生效益 , 有的甚至發(fā)生損失 , 但資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映原成本或 原價(jià)值, 沒有反映已經(jīng)發(fā)生的投資價(jià)值損失 , 致使企業(yè)資產(chǎn)嚴(yán)重不符合事實(shí)。二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體運(yùn)用一）以融資租賃方式租

7、入固定資產(chǎn)的核算企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21號(hào)租賃規(guī)定： “符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的 , 應(yīng)當(dāng)認(rèn)定 為融資租賃：在租賃期屆滿時(shí) , 租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；承租人有購(gòu)買租賃資 產(chǎn)的選擇權(quán) , 所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值 , 因 而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)； 即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移 但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；承租人在租賃開始日的最低租貨付款額現(xiàn)值 , 幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值 （ 出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值 幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值 ） ；租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊 , 如果不作較大改造 , 只有承租人才

8、能使用” 從上述對(duì)融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可以看出融資租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與 資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。 因此 , 企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn) , 雖然 從法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期間仍屬于出租方 , 但在實(shí)質(zhì)上由于資產(chǎn)租賃期基本 上包括了資產(chǎn)有效使用年限 , 承租企業(yè)基本上獲得了租賃資產(chǎn)所提供的主要經(jīng)濟(jì)利益 , 同時(shí)承擔(dān)與資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)， 所以企業(yè)應(yīng)將融資租入資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)入賬 , 同時(shí) 確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債 , 并計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。但為了區(qū)別起見，企業(yè)應(yīng)對(duì)融資租入的固定 資產(chǎn)單獨(dú)設(shè)置“ 固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)” 明細(xì)科目核算。（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法的確認(rèn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2

9、號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定：“ 下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成 本法核算：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；投資企業(yè)對(duì)被投資單 位不具有共同控制或重大影響 , 并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的 長(zhǎng)期股權(quán)投資； 投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資 , 應(yīng)當(dāng) 采用權(quán)益法核算?！?上述規(guī)定對(duì)長(zhǎng)期以來(lái)主要依照持股比例這一形式上的標(biāo)準(zhǔn)判斷采 用長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法作了重新的界定。 尤其在判斷是否對(duì)投資企業(yè)具有重大影 響時(shí), 不僅考慮投資企業(yè)是否直接或間接擁有被投資單位 20以上 50以下的表決權(quán) 股份，還應(yīng)考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換

10、為對(duì)被投資企業(yè) 的股份后產(chǎn)生的影響 , 如被投資企業(yè)發(fā)行的現(xiàn)行可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、 股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換 公司債券等的影響。（三）資產(chǎn)減值的認(rèn)定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8號(hào)資產(chǎn)減值規(guī)定：“存在下列跡象的 , 表明資產(chǎn)可能發(fā) 生了減值：資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌 , 其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而 預(yù)計(jì)的下跌；企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或 者將在近期發(fā)生重大變化 , 從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響； 市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬 率在當(dāng)期已經(jīng)提高 , 從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流最現(xiàn)值的折現(xiàn)率 , 導(dǎo)致資 產(chǎn)可收回金額大幅度降低；有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已

11、經(jīng)損壞；資產(chǎn)已 經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī) 效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期 , 如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或者虧 損遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于或者高于預(yù)計(jì)金額等；其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象?！?準(zhǔn)則規(guī) 定企業(yè)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日如果存在上述跡象 , 就需要認(rèn)定相應(yīng)的減值。 從法律形式上 看這七種跡象的存在并不影響其價(jià)值 , 但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看 , 這七種跡象會(huì)對(duì)資產(chǎn)的價(jià) 值產(chǎn)生影響。比如固定資產(chǎn) , 其實(shí)體存在 , 但由于價(jià)值在無(wú)形中減少 , 使得凈值與實(shí)際 價(jià)值不相符 , 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提 , 就是從實(shí)質(zhì)上來(lái)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值 , 而不考

12、慮其形式（即物理形態(tài)）。投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提也是一樣 , 購(gòu)入的股權(quán)、債券其形式并 沒有發(fā)生任何變化。 計(jì)提各種準(zhǔn)備正是從實(shí)質(zhì)出發(fā) , 擺脫了形式的束縛 , 從而使信息與 實(shí)際情況相對(duì)應(yīng) , 保證了信息的真實(shí)性。（四）應(yīng)收債權(quán)的出售與融資 企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務(wù)所取得的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，在進(jìn) 行會(huì)計(jì)核算時(shí) , 應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則 , 充分考慮交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 對(duì)于有明確的 證據(jù)表明有關(guān)交易事項(xiàng)滿足銷售確認(rèn)條件 , 如與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已 發(fā)生轉(zhuǎn)移等 , 應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理 , 并確認(rèn)相關(guān)損益； 否則 , 應(yīng)將其作為應(yīng)收債權(quán) 的質(zhì)押權(quán)取得借款來(lái)處理。 如

13、企業(yè)將其應(yīng)收債權(quán)提供給銀行作為向銀行借款的 , 應(yīng)將從 銀行等金融機(jī)構(gòu)獲得的款項(xiàng)確認(rèn)為對(duì)銀行等金融機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)負(fù)債 , 作為短期借款核算。（五）對(duì)商品銷售收入的確認(rèn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)收入規(guī)定：“ 銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的 , 才 能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒有保留 通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán) , 也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制； 收入的金額 能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠 可靠地計(jì)量。” 由上述可見 , 對(duì)于商品銷售收入的確認(rèn) , 主要在于其實(shí)質(zhì) , 即與交易 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)

14、以及是否將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給 買方 , 而不是看其形式 , 即實(shí)物是否轉(zhuǎn)移和是否獲取索取貨款的憑證。例如：分期銷售 商品 , 如果在合同約定的收款日期 , 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給 購(gòu)貨方 , 并同時(shí)滿足收入確認(rèn)的其他條件 , 即使沒有收到相應(yīng)的款項(xiàng)也應(yīng)確認(rèn)收入； 確認(rèn)銷售商品收入的條件之一就是商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方 , 確認(rèn)收入注重的是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) , 即所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移 , 而非法 律形式的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移。 如果企業(yè)沒有將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨 方, 即使已將商品交付給購(gòu)貨方 , 也不應(yīng)確認(rèn)收入。 例如

15、 , 企業(yè)已經(jīng)將所有權(quán)憑證或?qū)?物交付給購(gòu)貨方 , 形式上 , 企業(yè)未收取貨款 , 但是實(shí)質(zhì)上企業(yè)取得了收款的權(quán)利 , 根據(jù) “ 實(shí)質(zhì)重于形式” 的原則 , 應(yīng)確認(rèn)為收入。但如果企業(yè)銷售的商品存在質(zhì)量、品種、 規(guī)格等方面不符合合同要求 , 或未完成商品售出安裝或檢驗(yàn)工作 , 購(gòu)貨方仍保留退貨 選擇權(quán) , 此時(shí), 企業(yè)不能確認(rèn)為收入。（六）售后回購(gòu)的會(huì)計(jì)處理售后回購(gòu) , 是指銷售商品的同時(shí) , 銷售方同意日后再將同樣或類似的商品買回的 銷售方式。它是指企業(yè)將某項(xiàng)資產(chǎn)出售給其他企業(yè) , 在銷售方已經(jīng)收到了價(jià)款 , 并且已 經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時(shí) , 簽訂書面或口頭協(xié)議 , 約定在將來(lái)的特定

16、時(shí)期 , 以特定價(jià)格無(wú)條件將貨物購(gòu)回（實(shí)際上這也是購(gòu)貨方購(gòu)買貨物的前提）。售后回購(gòu)在貨 物購(gòu)回之前 , 從法律形式上講 , 已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù) , 貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn) 移給了購(gòu)貨方。 但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講 , 由于補(bǔ)充協(xié)議規(guī)定了出售方在未來(lái)某個(gè)時(shí)間必須以 一定價(jià)格購(gòu)回所出售的商品 , 該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方 , 銷 售方實(shí)質(zhì)上仍然要承擔(dān)該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。 因此 , 雖然該項(xiàng)交易形式上 形成了一筆銷售收入 , 但從交易的實(shí)質(zhì)上看 , 售后回購(gòu)只是企業(yè)的一種融資行為 , 并 不能將其確認(rèn)為銷售收入 , 應(yīng)將收到的款項(xiàng)作為負(fù)債處理 , 而回購(gòu)價(jià)格高于原售價(jià)的

17、 差額, 企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息 , 計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。 只在有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu) 交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件時(shí) , 銷售的商品才可按售價(jià)確認(rèn)收入 , 回購(gòu)的商品才 可按購(gòu)入商品處理。（七）或有負(fù)債的處理或有負(fù)債 , 是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在義務(wù) , 其存在須通過(guò)未來(lái)不確定 事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)； 或過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù) , 履行該義務(wù)不 是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。 從這個(gè)定義可知 , 或有 負(fù)債的一個(gè)重要特征是不確定性 , 或有負(fù)債雖然在形式上并不是企業(yè)的一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)的負(fù) 債 , 但其實(shí)質(zhì)上有可能導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流出 , 從而潛

18、在的影響著企業(yè)的財(cái)務(wù) 狀況 , 如已經(jīng)貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票 , 可能在未來(lái)引起銀行的追索； 未決訴訟或仲裁 , 可 能在未來(lái)導(dǎo)致企業(yè)的巨額賠償；為其他單位提供擔(dān)保 , 有可能在未來(lái)需承擔(dān)連帶責(zé)任 , 等等。因此 , 必須在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以披露。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13號(hào)或有事項(xiàng) 規(guī)定：“ 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露：或有負(fù)債的種類及其形成原因；經(jīng)濟(jì)利益 流出不確定性的說(shuō)明；或有負(fù)債預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響以及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?。?這正 是實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。（八）借款費(fèi)用的處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)借款費(fèi)用 規(guī)定：“借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的 , 才 能資本化：資產(chǎn)支出已發(fā)生；借款費(fèi)用已發(fā)生；為

19、使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用或銷售狀態(tài)所 必要的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始?！?購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使 用或可銷售狀態(tài)時(shí) , 借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化?！?值得關(guān)注的是“ 達(dá)到預(yù)計(jì)可使用或 可銷售狀態(tài)” 是指“符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已 經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成；所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的生產(chǎn)或設(shè)計(jì)要 求、合同規(guī)定或生產(chǎn)要求相符或者基本相符 , 即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求 不相符的地方 , 也不影響其正常使用或銷售； 繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化 條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生?！?凡符合上述情況之一的 , 可認(rèn)為 是

20、符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)。 這就是說(shuō) , 如果企業(yè)某項(xiàng)應(yīng)予 資本化的資產(chǎn)雖然形式上尚未竣工驗(yàn)收或完工 , 但實(shí)質(zhì)上已達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售 狀態(tài) , 應(yīng)當(dāng)將其支出費(fèi)用化。 這就防止了某些公司在一些工程完工并交付使用后 , 遲遲 不辦理竣工結(jié)算 , 企圖將一些借款費(fèi)用資本化 , 達(dá)到虛增當(dāng)期利潤(rùn)的目的。 在實(shí)際工作 中 , 還會(huì)出現(xiàn)分部建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)分別完工的情況 , 對(duì)于這種情況也應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重 于形式的原則來(lái)判斷借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題。此外 , 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17號(hào)借款費(fèi)用將借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍從 固定資產(chǎn)擴(kuò)大到 “需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才

21、能達(dá)到可使用或可銷售狀 態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等” , 將借款費(fèi)用可以資本化的借款范圍從專門借款擴(kuò)大到 還包括一般借款 , 實(shí)際上也是擴(kuò)大了實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用范圍。（九）關(guān)聯(lián)方交易關(guān)系的確認(rèn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36號(hào)關(guān)聯(lián)方披露規(guī)定：“ 一方控制、共同控制另一方或 對(duì)另一方施加重大影響 , 以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的 構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系?！?在這一判斷標(biāo)準(zhǔn)中充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則 , 即關(guān)聯(lián)方關(guān)系 是否存在應(yīng)視其關(guān)系的實(shí)質(zhì) , 而不僅僅是法律形式。企業(yè)與 其他實(shí)體或個(gè)人之間交往的方式復(fù)雜多樣 , 有正常的業(yè)務(wù)往來(lái) , 也有不正常的業(yè)務(wù)往 來(lái)；有直接聯(lián)系 , 也有間接聯(lián)系

22、；有控制、共同控制、施加重大影響 , 也有被控制、被 共同控制或被施加重大影響。 因此 , 對(duì)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷 , 不能僅僅從企業(yè)與其交往 的各方之間的業(yè)務(wù)聯(lián)系、 股權(quán)關(guān)系或控制關(guān)系出發(fā) , 只看其相互關(guān)系的法律形式或人為 形式 , 而應(yīng)當(dāng)看其關(guān)系的實(shí)質(zhì)，即在處理與企業(yè)的交易時(shí)，是否存在著有礙公平交易的 因素 , 交易的結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等。同時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36號(hào) 關(guān)聯(lián)方披露規(guī)定：“ 僅僅同受國(guó)家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)不構(gòu)成關(guān)聯(lián) 方?！?這一規(guī)定 , 不僅是堅(jiān)持中國(guó)特色的立場(chǎng)原則 , 而且也是實(shí)質(zhì)重于形式的進(jìn)一步 體現(xiàn)。因?yàn)椤?同受國(guó)家控制” 只是一種形式 , 是

23、由于我國(guó)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡 而存在的歷史問(wèn)題 , “ 同受國(guó)家控制” 并不表明雙方之間就一定存在著關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 “ 同受國(guó)家控制” 的企業(yè) , 只有在存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下 , 才能視為關(guān)聯(lián)方。（十）企業(yè)合并范圍的確定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。 ”在確定合并報(bào)表范圍時(shí)更多地強(qiáng)調(diào) “實(shí)質(zhì)重于形式” 原 則的運(yùn)用 , 要求對(duì)所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍 , 而不一定考慮嚴(yán) 格的股權(quán)比例。實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)合并報(bào)表中會(huì)計(jì)主體的界定非常重要。在公司股份 分散在許多股東手上的情況下 , 一家企業(yè)購(gòu)買了另一家企業(yè)

24、 40左右甚至 30左右的 有投票表決權(quán)股份 , 就足以達(dá)到控股的目的。這樣 , 40 或 30就是控股比例。因此 , 完全控制一家企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)方針?biāo)璧某止杀壤⒉皇墙^對(duì)的。 在進(jìn)行判斷時(shí)不能只 根據(jù)形式上是否擁有 50的股份 , 而是要看其對(duì)被投資企業(yè)是否擁有實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)。 同時(shí)明確不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的子公司：已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；按照破產(chǎn)程序 已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以 上權(quán)益性資本的子公司；非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；受所在國(guó)外匯管制 及其他管制 , 資金調(diào)度受到限制的境外子公司。 由此可看出 , 合并會(huì)計(jì)報(bào)表并不以

25、企業(yè) 的財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系為編報(bào)依據(jù) , 而是以母公司對(duì)其子公司的控制關(guān)系作為編報(bào)范圍的依 據(jù)。即使母公司擁有子公司半數(shù)以上權(quán)益性資本 , 也要看其是否真正具有控制權(quán)，對(duì)不 具有控制權(quán)的子公司 , 不納入合并范圍。 從法律形式上看 , 合并主體不一定是一個(gè)統(tǒng)一 的法律實(shí)體 , 而從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看 , 應(yīng)當(dāng)是一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體 , 這充分運(yùn)用了實(shí)質(zhì)重 于形式原則。（十一 ）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的處理 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)雖然在形式上是在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生 , 未在資產(chǎn)負(fù)債表日 編制的會(huì)計(jì)報(bào)表上進(jìn)行反映，但在實(shí)質(zhì)上卻同報(bào)告年度的會(huì)計(jì)報(bào)表有著密切的聯(lián)系。對(duì) 于調(diào)整事項(xiàng) , 有關(guān)狀況在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前即已存在

26、, 只是在資產(chǎn)負(fù)債表日后才得以 證實(shí) , 并且該事項(xiàng)會(huì)對(duì)按照資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；非調(diào)整事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日并未發(fā)生或存在 , 完全是期后發(fā)生的事項(xiàng) , 但是對(duì)理解和分析 報(bào)告年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有重大影響。因此 , 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 29號(hào)資產(chǎn)負(fù)債表日 后事項(xiàng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則 , 對(duì)調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理分別規(guī)定如 下：“ 資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng) , 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表?！薄?資 產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的非調(diào)整事項(xiàng) , 不應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表 , ” 但應(yīng)當(dāng)在 財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露“每項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)的性質(zhì)、內(nèi)容 , 及其對(duì)財(cái)務(wù)

27、狀況 和經(jīng)營(yíng)成果的影響。”隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 許多交易或事項(xiàng)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上與法律形式不一致 , 甚至發(fā)生 背離 , 而會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和規(guī)章不可能對(duì)每一交易或事項(xiàng)都做出詳盡的規(guī)定。這一方面 給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了困惑 , 在選用會(huì)計(jì)政策時(shí)無(wú)所適從， 另一方面也給會(huì)計(jì)人員一定的獨(dú) 立精神和專業(yè)判斷空間 , 對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。 當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí) 質(zhì)與其外在形式不一致時(shí) , 會(huì)計(jì)人員要如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng) , 就必須具備一定的專 業(yè)判斷能力。作為會(huì)計(jì)人員除了掌握會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)基本知識(shí)和基本方法以外 , 更多的 是要熟悉所在單位、所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程、工藝、物資供應(yīng)、產(chǎn)品銷路以及因高新

28、技術(shù)發(fā)展帶來(lái)的新情況 , 了解國(guó)際上相應(yīng)的新動(dòng)態(tài) , 努力提高自身的職業(yè)判斷能力。三、實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)會(huì)計(jì)體系的影響（一）對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響 傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)其核心是根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生與否來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用 , 并進(jìn)行反映。 但隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化 , 對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行 確認(rèn) , 已不能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)情況。 如日益多樣化的金融衍生工具的確認(rèn)問(wèn)題 , 由 于金融衍生工具只產(chǎn)生合同的權(quán)利或義務(wù) , 而交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生 , 沒有歷史成本。 或 者說(shuō), 在雙方之間的報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)開始轉(zhuǎn)移 , 而權(quán)利和義務(wù)并未實(shí)際履行時(shí) , 會(huì)計(jì)上 已需要確認(rèn)了。 因此, 按照新的金融

29、衍生工具的要求 , 會(huì)計(jì)師確認(rèn)的時(shí)間提前了 , 它不 是按交易實(shí)際履行的時(shí)間為基礎(chǔ) , 而是以合同簽訂的時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)。（二）對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響。會(huì)計(jì)計(jì)量是根據(jù)數(shù)量關(guān)系來(lái)確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系 , 而把數(shù)額分配 于具體事項(xiàng)的過(guò)程。 會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題 , 它包括兩方面涵義 : 選擇計(jì) 量尺度；選擇計(jì)量屬性。它們之間的不同組合形成了不同的計(jì)量模式 , 計(jì)量單位的選擇 有兩種: 一是名義貨幣 , 二是一般購(gòu)買力貨幣。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)是以名義貨幣計(jì)價(jià)的 , 在發(fā)生通貨膨脹時(shí) , 如果仍按名義貨幣計(jì)價(jià) , 顯然會(huì)使企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真 , 按實(shí)質(zhì)重 于形式原則 , 應(yīng)將名義貨幣調(diào)整為一般購(gòu)

30、買力計(jì)價(jià)。 對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇則較為復(fù) 雜，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、現(xiàn)時(shí)成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、市場(chǎng)價(jià)格、未來(lái) 現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、 公允價(jià)值等等。在相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表上 , 資產(chǎn)項(xiàng)目一般以歷史成本列示 , 但在某些情況下 , 歷史成本原則就不能反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況。 如企業(yè)持有的資產(chǎn)大 幅減值、惡性通貨膨脹、盤盈、清算、接受捐贈(zèng)等 , 根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則 , 可以選擇 適用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性來(lái)進(jìn)行計(jì)量。（三）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最終產(chǎn)品 , 在編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí) , 也應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于 形式原則。當(dāng)企業(yè)代銷商品時(shí) , 即使業(yè)務(wù)量很大 , 也不應(yīng)該納入本企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表 , 因 為 , 從形式上看這些業(yè)務(wù)是由企業(yè)來(lái)進(jìn)行的 , 但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說(shuō) , 這些業(yè)務(wù)未對(duì)企業(yè) 的資產(chǎn)和負(fù)債形成影響。對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的傳統(tǒng)報(bào)告方式是以全面收益觀念為基礎(chǔ)的