審計失敗的原因及分析論文

1、.、八、一前言近年來，資本市場出現(xiàn)大量虛假和欺詐。大量的審計失敗案例顯示，被審計單位 的財務(wù)造假，財務(wù)舞弊是審計失敗的最重要的原因。審計失敗的問題也引起了越來越 多的關(guān)注。這一系列審計失敗事件把注冊會計師審計推到了輿論的風(fēng)口浪尖，社會公 眾開始質(zhì)疑注冊會計師審計是否能夠很好地履行自身的職責(zé)。這一信任危機的產(chǎn)生不 僅對那些依賴于注冊會計師出具的審計報告的投資者產(chǎn)生巨大的影響，如果任其發(fā)展 下去甚至可能影響到事務(wù)所和注冊會計師的生死存亡。在這種嚴峻的局勢下，如何讓 政府和社會公眾重新恢復(fù)對事務(wù)所和注冊會計師的信心，已經(jīng)刻不容緩。本文根據(jù)中 國的審計失敗的具體案例，逐步分析審計的失敗原因來發(fā)現(xiàn)審計弊

2、端，并追溯弊端根 源來尋找規(guī)避方法。從而來大大降低審計失敗的發(fā)生率，使我國市場經(jīng)濟得到健康發(fā) 展。一、審計失敗的概念（一）審計失敗的定義審計失敗就是指審計人員在審計業(yè)務(wù)過程中未能發(fā)現(xiàn)和糾正財務(wù)報表等會計信息 的錯誤和不實，未能按照正確的方法和程序?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)營管理活動進行分析和評價， 并出具了一些不恰當(dāng)準(zhǔn)確的審計意見。（二）審計失敗的影響1. 損害了投資者和社會公眾的利益在資本市場上，投資者獲得的信息通常在完整性和對稱性上是欠缺的。因而投資 者在投資過程當(dāng)中，會很重視注冊會計師對被投資公司所出具的審計報告。如果注冊 會計師出具的不實審計報告，使投資者和社會公眾不能夠真實的了解到被審計單位的 經(jīng)營

3、成果和財務(wù)狀況，將誤導(dǎo)投資者的投資決策，使投資者投入的資金不但不能實現(xiàn) 盈利，還有可能“血本無歸”給投資者造成經(jīng)濟上嚴重的損失。2. 損害了注冊會計師的信譽審計本身就是一種產(chǎn)品，一個產(chǎn)品最重要的就是質(zhì)量和聲譽，信譽對一個會計事 務(wù)所來說是一筆無形的財富，它跟事務(wù)所現(xiàn)階段和未來的生存與發(fā)展息息相關(guān)，甚至 可以稱之事務(wù)所的生存根本。信譽對于注冊會計師的重要性也不言而喻，一旦因為審 計失敗造成客戶的經(jīng)濟損失，就很有可能給客戶留下不好的印象，而且會使其失去潛 在市場，從而給自己的職業(yè)生涯亮起紅燈。3. 危及資本市場可持續(xù)發(fā)展首先是決策失誤。由于審計失敗，審計人員提供的信息也就起不到應(yīng)有的作用。 在這種

4、情況下，市場參與者就只能做出相對“盲目”的投資決策，從而加大了投資的 風(fēng)險。其次是市場失效。社會經(jīng)濟利益的分配應(yīng)該是公正的、有效的，但審計失敗在 一定程度上破壞了這種分配模式，進而擾亂市場經(jīng)濟的有序發(fā)展。最后是誠信危機。 審計造假使得人人自危，必然會讓市場經(jīng)濟陷入一個互相猜忌，企業(yè)與企業(yè)之間，人 與人之間無法精誠合作的境地， 加大了我國社會主義市場經(jīng)濟道德和法制建設(shè)的難度。二、審計失敗案例回顧（一）德勤科龍案分析審計失敗是審計執(zhí)業(yè)中最嚴重的問題，并且審計失敗案例層出不窮，盡管“安然 事件”、“銀廣夏事件”“藍田事件”、“德勤科龍案”已離我們遠去，但審計失敗 造成的影響值得深思。下面主要分析“德

5、勤科龍案”。1. 科龍公司簡介科龍公司創(chuàng)立于 1984 年，總部設(shè)立于中國廣東順德。是中國最早生產(chǎn)冰箱的企業(yè) 之一。 1996年和 1999年公司股票分別在香港和深圳上市。 2001年被財富雜志評 選為中國上市公司百強企業(yè)。 2001年10月顧雛軍開始收購科龍， 2002年 4月收購?fù)?成，并擔(dān)任董事長。主審會計師更變?yōu)榈虑凇?. 德勤會計師事務(wù)所簡介1845 年德勤在倫敦巴辛豪爾街破產(chǎn)法庭對面成立自己的會計師事務(wù)所。 1917 年德 勤在上海開設(shè)首家辦事處。 2005 年與中國兩大會計師事務(wù)所合并。 然而 2006年的德勤 卻陷入科龍電器財務(wù)欺詐案。3. 德勤科龍案分析2005年 10月 2

6、6日，根據(jù)中國證監(jiān)會的調(diào)查顯示， 2002年顧雛軍在科龍采取虛增 收入利潤，少計費用，少提壞賬準(zhǔn)備，其次現(xiàn)金流量表 導(dǎo)致該公司披露的財務(wù)報告嚴 重不符。顧雛軍三年期間挪用侵占科龍財產(chǎn)高達億多元。德勤三年期間收取的審計費 用分別為 350萬港幣、420萬港幣、550萬港幣。只 2002年和 2004年出具了保留意見。 但是其出具的事項均與科龍的現(xiàn)金流無關(guān)。 2003 年的無保留意見的出具等于公允了科 龍公司的種種行為。科龍電器出現(xiàn)的問題，其審計會計師的失職是很明顯的。如果審計會計師能夠嚴 格按照相關(guān)制度盡職工作，本著謹慎會計原則作出判斷，那么，所謂科龍神話就不會 持續(xù)這么久，科龍傳奇就不可能迷惑

7、這么多的人達這么長的時間，甚至成為中央電視 臺年度經(jīng)濟人物，影響和誤導(dǎo)了許多人。所以，無論從主觀方面還是客觀實際作用來 看，科龍事件走到如今這個地步，相關(guān)會計師沒有盡職盡責(zé)，是不容置疑的。顧雛軍 資金騰挪的伎倆，巨額資金的流向與來源，在現(xiàn)代技術(shù)條件下，在會計報表上不可能不留下痕跡。銀行間存貸款情況，相關(guān)賬務(wù)往來，會計師不可能不知情。很明顯，德 勤的會計師們是看出了科龍的問題。由于收取的審計費用較高，他們盡管在2004 年出具了有保留意見的審計報告，但德勤還是知情而不據(jù)實發(fā)表如實信息和預(yù)警信息。德 勤不僅失職，還有瀆職嫌疑，極大地損害了投資者的利益，也損害了企業(yè)和國家的長 遠利益。對于科龍電器近

8、幾年年報中出現(xiàn)的某些不同尋常的問題和低級失誤，如果還 將責(zé)任全部歸咎于科龍顯然是有失偏頗的。（二）通過對德勤科龍案分析，清楚地了解現(xiàn)在審計的狀況導(dǎo)致上市公司審計失敗的因素很多，如美國證券交易委員會就曾總結(jié)過其中最重 要的十大因素。但根據(jù)審計學(xué)權(quán)威阿倫斯的定義，審計失敗主要包含兩大條件 : 一是審 計結(jié)果是錯誤或者不恰當(dāng)?shù)摹６菚嫀熢趯徲嬤^程中沒有遵循獨立審計的原則，或 者審計過程中存在著明顯的過錯甚至欺詐行為?？讫埬壳八从吵鰜淼那闆r似乎只是 冰山的一角，但我們可以從中看出會計師事務(wù)所出現(xiàn)的問題。會計師身陷問題公司，上市公司能夠左右會計師事務(wù)所的飯碗。如果你堅持了原 則，那么上市公司完全能夠

9、找到不講原則的會計師事務(wù)所。由此可見，整個會計師、 審計行業(yè)，仍然沒有達到全行業(yè)公認的標(biāo)準(zhǔn)化和職業(yè)化要求。也表明了中國現(xiàn)行的相 關(guān)法制環(huán)境還相當(dāng)不盡人意。并且企業(yè)造假，會計師做假賬的成本太低，因而在利益 的誘惑和驅(qū)使下，拜倒在金錢的腳下，無視法律的威嚴和權(quán)威而敢于鋌而走險。三、審計失敗的原因剖析（一）審計失敗的內(nèi)部原因1. 會計師事務(wù)所自身條件的影響（1）專業(yè)勝任能力不夠由于目前我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展時間還不是很長等方面的原因，我國注冊會 計師的專業(yè)水平也相差很大。 參與審計工作的人員缺乏行業(yè)經(jīng)驗， 專業(yè)經(jīng)驗不豐富， 承擔(dān)審計業(yè)務(wù)的負責(zé)人的執(zhí)業(yè)水平不高，對交易事項缺乏應(yīng)有的專業(yè)懷疑，所收集 的

10、審計證據(jù)不充分，審計程序不合理，或者對被審計單位舞弊的研究不夠重視。（2）對客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況了解不深對客戶的經(jīng)營現(xiàn)狀，經(jīng)濟狀況，客戶所處的經(jīng)營壞境沒有充分的了解和掌握， 對其所處產(chǎn)業(yè)情況認識不夠：對客戶的產(chǎn)品、制造過程及制造設(shè)備了解不夠：這些 都不利于注冊會計師對客戶所面臨的風(fēng)險提高警覺或評估客戶財務(wù)報表有無出現(xiàn)重 大錯誤或舞弊的可能性。對客戶高級管理層過去的背景了解不夠，對高級管理階層 的誠信及作風(fēng)不能給予正確的評價，導(dǎo)致對管理層過分的信賴，對客戶或供應(yīng)商的 某些報告未加以研究或重視。進而影響到財務(wù)報表的真實可靠性。（3）事務(wù)所內(nèi)部管理不力 質(zhì)量管理是事務(wù)所管理的核心，會計事務(wù)所的內(nèi)部管理

11、不力，致使會計事務(wù)所 的品質(zhì)不高，造成審計失敗。比如，總會計師或項目負責(zé)人沒有投入足夠的時間精 力于所承辦的工作，將重要的工作交給那些職稱較低或經(jīng)驗不足的下屬；或執(zhí)行審 計過程對助理人員沒有給予有效的指導(dǎo)和監(jiān)督或品質(zhì)管制。審計團隊之間的溝通不 足；事務(wù)所給審計人員如期提出審計報告的壓力太大，審計時間太少等等。2. 缺乏應(yīng)有的獨立性（1）公司管理結(jié)構(gòu)的不合理是根本原因在對我國上市公司中的審計過程中 , 部分公司的管理層扮演著委托人和被審計人 的雙面角色， 雖然法律規(guī)定注冊會計師的聘請決定權(quán)在股東大會手中 , 但實際情況是上 市公司往往因為共同利益導(dǎo)致公司的管理權(quán)和決策權(quán)都集中在管理當(dāng)局身上。一些

12、事 務(wù)所為了招攬這些客戶，在執(zhí)行審計后出具的報告中多半摻雜了上市公司的意愿。（2）中國注冊會計師協(xié)會監(jiān)管不具備足夠的的獨立性。中注協(xié)作為民間監(jiān)管部門，一方面對會計師事務(wù)所進行管理，履行政府賦予其的 行政管理職能；另一方面把各個會計師事務(wù)所納為會員，為會員提供服務(wù)并收取一定 的會員費來作為自己的經(jīng)費。 中注協(xié)集兩項職能與一身 , 在監(jiān)管的過程中必然會受到影 響。比如中注協(xié)會對繳納會費多的事務(wù)所“手下留情”，不能嚴格地按照規(guī)定的程序 來實行監(jiān)管。（3）“關(guān)系哲學(xué)”是社會性因素。 注冊會計師與公司長期合作后，彼此形成了一種穩(wěn)定的關(guān)系。這種關(guān)系對雙方的 合作和發(fā)展都是有利的。所以在審計過程中，如果發(fā)現(xiàn)

13、可能破壞這種穩(wěn)定關(guān)系的因素， 注冊會計師往往會選擇睜一只眼閉一只眼， 只為了維系彼此之間互惠互利的穩(wěn)定關(guān)系。 大多數(shù)上市公司也更傾向于選擇經(jīng)常合作的事務(wù)所，很大程度上也是因為上述所說的 情況。（4）民事賠償機制的缺失。 我國現(xiàn)行的法規(guī)條文對注冊會計師的違規(guī)行為的法律處罰主要集中在行政及刑事 方面, 民事方面的處罰則相對較少。民事賠償機制不健全，就無法有效地保護投資者的 權(quán)益, 也無法有效地約束注冊會計師的違規(guī)行為。在巨大的利益面前，部分注冊會計師 選擇鋌而走險，而民事賠償機制的缺失，無疑為他們提供了一定的便利。3. 注冊會計師缺乏足夠職業(yè)精神和風(fēng)險意識1）缺乏職業(yè)精神在執(zhí)業(yè)的過程中，為了節(jié)約時

14、間和成本，審計員往往選擇簡化審計程序?！皩徲嬋?員在審計過程中，沒有對被審計企業(yè)進行詳細的調(diào)查，而是直接通過企業(yè)的賬本來對 企業(yè)的賬目、業(yè)務(wù)進行抽查和檢測，最后草草出具報告?！?（ 楊洪波，審計監(jiān)督 ）（2）風(fēng)險意識單薄 在實際審計過程中，不少審計人員只停留在會計報表等表面資料上，沒有去系統(tǒng) 地了解被審計單位的行業(yè)情況及日常經(jīng)營管理活動，因而無法察覺出財務(wù)報表中存在 的錯報漏報風(fēng)險。（二）審計失敗的外部原因1. 會計報表表述不實會計報表表述不實主要有兩種：錯誤和舞弊。從我國證監(jiān)會的處罰公告中可以看 出，絕大部分審計失敗都存在上市公司蓄意財務(wù)舞弊。我國上市公司質(zhì)量大多不高， 為了達到上市的要求，

15、以及上市后為了能夠配股、增發(fā)新股，財務(wù)舞弊成了達到目的 的捷徑。2. 法律法規(guī)的不完善我國現(xiàn)行法律對追究注冊會計師的刑事責(zé)任的規(guī)定相對完善，但是民事責(zé)任的 規(guī)定卻很模糊，注冊會計師的民事責(zé)任追索機制沒有建立起來，我國現(xiàn)行的有關(guān)法 律法規(guī)注重對注冊會計師的行政處罰和刑事處罰，但忽視了民事賠償?shù)呢?zé)任。我國 的監(jiān)管法律制度的不完善，給不遵守職業(yè)道德的注冊會計師有了可乘之機，因為造 假者無須付出沉重的經(jīng)濟代價 , 這在一定程度上就助長了注冊會計師的僥幸心理， 自然就增加了虛假報告的產(chǎn)生。導(dǎo)致監(jiān)管部門很難完全發(fā)揮作用，民事責(zé)任注重的 是受害人的損失要給予賠償。然而刑事責(zé)任處罰的不經(jīng)常性或者程度較輕，使得

16、會 計師事務(wù)所和注冊會計師有可能逃避法律責(zé)任，導(dǎo)致造假收益大于造假成本。大大 助長了造假的行為。3. 事務(wù)所內(nèi)部控制體系松散雖然我國的獨立審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則已經(jīng)建立并在逐步完善，但一些事務(wù)所 內(nèi)部控制體系依然松散，缺乏科學(xué)、嚴密的內(nèi)控制度，如一些大型的事務(wù)所子事務(wù)所 的管理不力；為了準(zhǔn)時出具需要的審計報告，給審計人員施加壓力；為了擴大業(yè)務(wù)量 賺取利潤而將重要審計工作分派給一些審計經(jīng)驗不足的注冊會計師；在審計過程中沒 有做好對審計人員的監(jiān)管和督促工作。4. 會計師事務(wù)所聘用制度的不完善 注冊會計師只要嚴格遵守獨立審計準(zhǔn)則的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認真和謹慎，并通 過實施適當(dāng)且必要的審計程序，是

17、可以將會計報表中存在的重大錯誤、舞弊行為檢查 出來的?？墒菫槭裁催€會發(fā)生這么多的審計失敗，應(yīng)該說于會計師事務(wù)所的聘用制度 不無很大的關(guān)系。由于我國公司內(nèi)部治理失敗，“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象嚴重，真正掌握 聘任權(quán)力的是公司管理層。這就造成注冊會計師處在一個尷尬的境地；既要對管理層 提供的會計信息進行客觀公正的鑒證，又要提供“令管理層滿意”的審計報告。四、審計失敗的防范措施（一）保持事務(wù)所和注冊會計師的獨立性1. 實行上市公司審計輪換制和加強會計師事務(wù)所風(fēng)險管理為了避免上市公司與注冊會計師因長期合作而產(chǎn)生相互依存的關(guān)系，應(yīng)當(dāng)定期更 換與上市公司合作的會計師事務(wù)所，這個更換時期可以視雙方的具體情況來制定。

18、雙 方定期更換合作對象，既拓寬了雙方業(yè)務(wù)的范圍，同時也有利于保持審計的獨立性。 再者，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)不斷加強注冊會計師的法制教育，增強審計人員的法律意識 和風(fēng)險意識。注冊會計師也應(yīng)當(dāng)加強自身的責(zé)任意識和防范意識，既要提供讓客戶滿 意的審計服務(wù) , 同時也要克服一切影響審計獨立性的外部因素。2. 改革監(jiān)管機構(gòu)會費收繳方式中國注冊會計師協(xié)會對我國的注冊會計師起到了監(jiān)管的作用。因此，我國不僅應(yīng) 當(dāng)保證其的監(jiān)管職能而且還需加強其的獨立性。對協(xié)會的繳費制度的改革則是一個很 好的方法，這能促使其更好的履行其義務(wù)。中協(xié)會的監(jiān)管職能主要是針對于被審記的 單位，所以由提供審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所所上繳的業(yè)務(wù)費也

19、理應(yīng)由被服務(wù)的對象即 被審單位所提供。在會計師事務(wù)所實際進行業(yè)務(wù)的過程中，注冊會計師所收到的業(yè)務(wù) 費中已經(jīng)抵扣應(yīng)該繳納的會費。因此，這樣既減輕了委托方的審計費用又有利于增加 其的獨立性。（二）加強審計隊伍的素質(zhì)建設(shè)1. 注重審計人員的個人能力培養(yǎng)社會是不斷向前發(fā)展的，審計人員的素質(zhì)要求也應(yīng)該隨著社會的發(fā)展而不斷提 高。審計人員必須堅持各方面的學(xué)習(xí)，如不斷提高自己的職業(yè)洞察力；培養(yǎng)專業(yè)的判 斷能力；注重與他人溝通協(xié)調(diào)的能力；具備較強的表達能力等，使自身的知識結(jié)構(gòu)多 元化，提升自己的個人能力，進而提高團隊整體的工作能力，才能滿足審計市場的不 同需求。2. 加強注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)注冊會計師只有具

20、有良好的職業(yè)道德，才能更加有利于被審單位的利益。在目前 我國，注冊會計師所需要遵循的規(guī)范主要是職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范 意見。然而這兩項文件也是具有限制性的，它僅僅規(guī)定了注冊會計師的總體思想， 而沒有注冊會計師職業(yè)道德行為的具體要求和操作規(guī)范。所以，目前我國注冊會計師 協(xié)會制定具體的職業(yè)道德操作規(guī)范是有所必要的，這樣才能完善我國注冊會計師的職 業(yè)道德體系。此外，注冊會計師協(xié)會還應(yīng)該建立有激勵作用的考核體系和獎懲作用， 以增強注冊會計師的業(yè)務(wù)完成度與他們的執(zhí)行力，同時也能使社會大眾對注冊會計師 所提供的財務(wù)報表更值得信賴。（三）健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度1 加強會計師事務(wù)所風(fēng)險管理質(zhì)量控

21、制制度第一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)控制被審單位的誠信程度通過標(biāo)準(zhǔn)化的評估程序，并由此 判定會計師事務(wù)所是否能夠承接該業(yè)務(wù)。第二，增加會計師事務(wù)所的競爭力，通過合 理的人力資源管理以及不同形式的培訓(xùn)活動，培養(yǎng)出具備較強執(zhí)業(yè)能力及的注冊會計 師。第三，會計師事務(wù)所應(yīng)該周期性的復(fù)核已經(jīng)完成的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量，在一定的周期 內(nèi)選取一樣來進行檢查，但總的時長必須在限制在三年以內(nèi)。會計師事務(wù)所的風(fēng)險管 理質(zhì)量制度要求不能事先通知項目組特別是在單項檢查的時候；審計業(yè)務(wù)執(zhí)行與項目 符合人員需要相互保持獨立性，內(nèi)部監(jiān)控不能等同于外部檢查。2. 規(guī)范審計收費制度目前，由于我國會計師事務(wù)所搶占市場份額的現(xiàn)象嚴重，導(dǎo)致彼此之間收

22、費不一， 相互壓價。但是會計師事務(wù)所的的利潤是有限的，所以這樣的情況必然會引起注冊會 計師因無法提供質(zhì)量過關(guān)的審計報告而導(dǎo)致審計失敗。因此，我國會計師事務(wù)所應(yīng)該 統(tǒng)一給每一名專業(yè)的審計人員按照小時收費或者按日收費的標(biāo)準(zhǔn)，不能采用不規(guī)范的 收費準(zhǔn)則，如低價收費，給推薦方支付傭金為了招攬客戶等。這樣的行為破壞了市場 的收費標(biāo)準(zhǔn)，也使注冊會計師的職業(yè)形象遭到損害。與此同時，當(dāng)監(jiān)管會應(yīng)當(dāng)施予重 罰當(dāng)其發(fā)現(xiàn)某一會計師事務(wù)所違背了其所指定的審計收費制度，要增加其的造假成本 以達到避免審計失敗的目的。3. 完善現(xiàn)有審計聘任制度目前我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)仍存有缺陷，上市公司所有者的權(quán)利被管理者所架 空，只有管

23、理層當(dāng)局才有對選取哪家會計師事務(wù)有最終的選擇權(quán)。同時上市公司的財 務(wù)報表等會計資料以及提供給注冊會計師審計的原始數(shù)據(jù)也是由公司管理者負責(zé)提 供。因此這也影響了注冊會計師和被審單位經(jīng)營層兩者之間的獨立性，很容易導(dǎo)致注 冊會計師為了自身利益的最大化，而違反自身的職業(yè)道德。因此我國審計聘任制度的 改革是勢在必行的，如果我國能真正的形成由注冊會計師、債權(quán)人與利益相關(guān)者所組成的三方獨立的委托關(guān)系，必然可以降低由職業(yè)道德?lián)p失所造成的審計風(fēng)險進而避免 注冊會計師的審計失敗。（ 四）完善審計職業(yè)環(huán)境1. 完善我國注冊會計師民事法律責(zé)任機制建立與完善注冊會計師民事法律責(zé)任機制，對于保障投資者和注冊會計師的合法 權(quán)益至關(guān)重要。政府部門應(yīng)該通過制定和修改法律法規(guī)，來明確市場主體和注冊會計 師在市場經(jīng)濟活動中的違規(guī)與侵權(quán)界定，明確各自應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，并針對不同的 法律責(zé)任承擔(dān)主體制定相應(yīng)的處罰規(guī)定。建立有法可依的市場經(jīng)濟，在處理審計失敗 的訴訟時，既能嚴厲地