淺探非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的會(huì)計(jì)處理

1、淺探非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的會(huì)計(jì)處理    摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換涉及除存貨以外的其他資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理一般不存在異議。由于存貨計(jì)量的特殊性，涉及存貨會(huì)計(jì)處理時(shí)會(huì)產(chǎn)生一些誤區(qū)。本文針對(duì)這一問(wèn)題，提出采用公允價(jià)值時(shí)存貨應(yīng)以其對(duì)外交換價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上確定補(bǔ)價(jià)，進(jìn)行處理；對(duì)于不采用公允價(jià)值時(shí)應(yīng)按存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，增值稅按視同銷售處理。  關(guān)鍵詞： 非貨幣性資產(chǎn)交換；存貨；對(duì)外交換價(jià)值    企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換是在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易的基礎(chǔ)上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念

2、，并且在符合規(guī)定條件的情況下可以以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。由于存貨的計(jì)量比較特殊，對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)，存貨的公允價(jià)值是不包含增值稅的，而存貨對(duì)外交換其實(shí)際價(jià)值又是包含增值稅的，由此，則產(chǎn)生了一系列計(jì)量和會(huì)計(jì)處理上的誤區(qū)。    一、以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理    非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。一般情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為：  換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)  如有確鑿證據(jù)，表

3、明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠。上述公式應(yīng)采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。但涉及存貨時(shí)，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計(jì)量和會(huì)計(jì)處理又有著特殊性。    （一）單項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會(huì)計(jì)處理  如非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的，應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題：一是換出存貨的對(duì)外交換價(jià)值應(yīng)是公允價(jià)值（本文所指存貨的公允價(jià)值均不含增值稅）加上應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額，企業(yè)應(yīng)以其存貨的對(duì)外交換價(jià)值與對(duì)方的資產(chǎn)進(jìn)行交換，從而決定是否支付補(bǔ)價(jià)，應(yīng)支付多少補(bǔ)價(jià)，而不是單純以換出存貨的公允價(jià)值和對(duì)方資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)決定補(bǔ)價(jià)的多少，否則會(huì)造成存貨價(jià)值低估；二是換入存貨的入賬價(jià)值應(yīng)在上述基礎(chǔ)

4、上扣除單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，公式為：  換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額  例：A公司以其庫(kù)存商品與B公司的固定資產(chǎn)相交換，該商品成本80萬(wàn)元，公允價(jià)值100萬(wàn)元，稅率17%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。假如固定資產(chǎn)的原始價(jià)值為150萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，公允價(jià)值為110萬(wàn)元，A公司另發(fā)生0.1萬(wàn)元的相關(guān)費(fèi)用。A公司換入的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。  分析：由于上述交換屬于不同類型的資產(chǎn)相交換，交換后對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不

5、同，因此該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 A公司換出資產(chǎn)為存貨，該資產(chǎn)的對(duì)外交換價(jià)值為100萬(wàn)元加上增值稅銷項(xiàng)稅額17萬(wàn)元，共計(jì)117萬(wàn)元。而B(niǎo)公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為110萬(wàn)元，因此B公司應(yīng)支付給A公司7萬(wàn)元的補(bǔ)價(jià)。  A公司的賬務(wù)處理如下：  換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值100+應(yīng)支付的相關(guān)稅金和費(fèi)用17.1-收到的補(bǔ)價(jià)7=110.1（萬(wàn)元）  借：固定資產(chǎn)1 101 000   銀行存款 70 000  貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000 000 

6、  應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000   銀行存款1 000  借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800 000  貸：庫(kù)存商品 800 000  B公司的賬務(wù)處理如下：  換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值110+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0+支付的補(bǔ)價(jià)7-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17=100（萬(wàn)元）  借：固定資產(chǎn)清理1 000 000   累計(jì)折舊500 000  貸：固定資產(chǎn) 1 

7、;500 000  借：原材料 1 000 000   應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000  貸：固定資產(chǎn)清理1 000 000   營(yíng)業(yè)外收入100 000   銀行存款70 000    （二）多項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會(huì)計(jì)處理  涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)，也應(yīng)注意上述的補(bǔ)價(jià)確定方法以及換入存貨的增值稅問(wèn)題。應(yīng)先確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額，再將該金額按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值或原賬面價(jià)值比

8、例進(jìn)行分?jǐn)偅源_定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。  換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額  如換出資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)計(jì)量。  各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額×該資產(chǎn)的公允價(jià)值÷換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額  如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?#160; 例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設(shè)備和

9、庫(kù)存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下（萬(wàn)元）：    由于甲公司的換出資產(chǎn)中包含有存貨，其對(duì)外交換價(jià)值為1 509.5萬(wàn)元，乙公司資產(chǎn)的對(duì)外交換價(jià)值為1 350萬(wàn)元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬(wàn)元的補(bǔ)價(jià)， 甲公司收到的資產(chǎn)全部做固定資產(chǎn)管理，乙公司收到的庫(kù)存商品作存貨管理，其余做固定資產(chǎn)管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。  1. 判斷是否屬于非貨幣資產(chǎn)交換：  159.5/1 450=11%<25%  屬于非貨幣性資產(chǎn)交換 

10、2.甲公司： （1）換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 450（萬(wàn)元）  換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 350（萬(wàn)元）  （2）換入資產(chǎn)入帳價(jià)值總額=換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的稅金=1 450-159.5+59.5=1 350（萬(wàn)元）  （3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：  辦公樓：1 350×1 100÷1 350=1 100（萬(wàn)元）  小汽車：1 350×100÷1 350=100（萬(wàn)元）&#

11、160; 大汽車：1 350× 150÷1 350=150 （萬(wàn)元）  （4）賬務(wù)處理  借：固定資產(chǎn)清理13 200 000   累計(jì)折舊7 800 000  貸：固定資產(chǎn)21 000 000  借:固定資產(chǎn)辦公樓11 000 000  小汽車 1 000 000  大汽車 1 500 000  銀行存款&

12、#160;1 595 000  營(yíng)業(yè)外支出2 200 000  貸：固定資產(chǎn)清理 13 200 000  主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 500 000   應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）595 000  借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3 000 000  貸：庫(kù)存商品3 000 000  . 乙公司：  （1）換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 350（萬(wàn)元） 

13、換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 450（萬(wàn)元）  （2）換入資產(chǎn)入帳價(jià)值總額  =換出資產(chǎn)公允價(jià)值支付的補(bǔ)價(jià)進(jìn)項(xiàng)稅額  =1 350159.559.5=1 450（萬(wàn)元）  （3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：  廠房：1 450×1 000÷1 450=1 000（萬(wàn)元）  設(shè)備：1 450×100÷1 450=100（萬(wàn)元）  商品：1 450×350÷1 450

14、=350（萬(wàn)元）  （4）賬務(wù)處理  借：固定資產(chǎn)清理 12 300 000  累計(jì)折舊 13 700 000  貸：固定資產(chǎn)26 000 000  借：固定資產(chǎn)廠房10 000 000   設(shè)備 1 000 000   原材料3 500 000  應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）595 000  貸：固定資產(chǎn)清理 12

15、 300 000   銀行存款1 595 000   營(yíng)業(yè)外收入 1 200 000  從上例中可以看出，如果非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生相關(guān)費(fèi)用，那么各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值即為該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此在實(shí)務(wù)操作中，只需要將發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（或原賬面價(jià)值）比例進(jìn)行分?jǐn)?，分別計(jì)入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值即可。    二、以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理    當(dāng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量時(shí)，不能

16、采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入  賬價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。  換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額  由于不采用公允價(jià)值，因此換出資產(chǎn)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。  例：A公司以一輛小汽車和庫(kù)存商品換取B公司一輛小型中巴和庫(kù)存原材料，A公司小汽車的賬面價(jià)值為30萬(wàn)元，庫(kù)存商品賬面價(jià)值為8萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格為10萬(wàn)元，B公司小型中巴賬面價(jià)值為20萬(wàn)元，庫(kù)存原材料賬面價(jià)值16萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格20萬(wàn)元，假定交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公司支付給公司

17、補(bǔ)價(jià)2萬(wàn)元（增值稅稅率為17）    （一）A公司的賬務(wù)處理如下：  1.換入資產(chǎn)賬面價(jià)值360 000  換出資產(chǎn)賬面價(jià)值380 000  2.換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)賬面價(jià)值收到的補(bǔ)價(jià)支付的稅費(fèi)單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額3821.73.434.3（萬(wàn)元）  3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：  中巴：34.3×20÷3619.06（萬(wàn)元）  材料：34.3×16÷3615.24（萬(wàn)元）  借：固定資產(chǎn)小型中巴 190 600 

18、 原材料152 400   應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34 000   銀行存款20 000  貸：固定資產(chǎn)清理 300 000   庫(kù)存商品 80 000   應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000    （二）公司的賬務(wù)處理如下：  1.換入資產(chǎn)賬面價(jià)值38萬(wàn)  換出資產(chǎn)賬面價(jià)值36萬(wàn)  2.換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)賬面價(jià)支付的補(bǔ)價(jià)支付的稅費(fèi)單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額3623.41.739.7（萬(wàn)元）  3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：  小汽車：39.7×30÷3831.34（