稅收籌劃在不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的應(yīng)用

1、For personal use only in study and research;not for commercial use稅收籌劃在不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的應(yīng)用O 張丹在我國(guó)稅制下，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的稅種較多，主要涉及營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅及契稅，稅負(fù)也較重，尤其是土地增值稅采用的是超率累進(jìn)，隨著增值率的增長(zhǎng)適用稅率也不斷提高，而不同程度的增值又正是不動(dòng)產(chǎn)區(qū)別于其他財(cái)產(chǎn)的重要特征之一。因此，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的稅收籌劃越來(lái)越受到納稅人的關(guān)注。一、案例簡(jiǎn)介A 公司和 B 公司均為非房地產(chǎn)企業(yè)，2011 年 5 月 A 公司購(gòu)入辦公樓一棟， 建筑面積 IOOOO平方米，購(gòu)入價(jià)格

2、9000 萬(wàn)元； 2012 年 5 月， A 公司擬擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，為籌措資金，與B 公司達(dá)成框架協(xié)議，以市場(chǎng)價(jià)格16000 元平方米轉(zhuǎn)讓該辦公樓，轉(zhuǎn)讓價(jià)款16000 萬(wàn)元。假設(shè)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)涉及的適用稅率如下：營(yíng)業(yè)稅5%，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%，契稅3%。二、案例分析從上述案例可以看出，A 公司辦公樓購(gòu)入1 年之后產(chǎn)生了很大的增值，在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中如何能實(shí)現(xiàn)稅收成本最低、稅后收益最大， 本文利用現(xiàn)行各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，運(yùn)用不同的交易模式設(shè)計(jì)了四套納稅方案，對(duì)比分析不同方案下的成本和收益，從稅收籌劃的角度提出最優(yōu)方案，以便參考和借鑒。方案一：不動(dòng)產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓交易模式： A 公司將辦公樓直接轉(zhuǎn)讓給B

3、 公司，其應(yīng)納稅額的計(jì)算與分析如下：1營(yíng)業(yè)稅金及附加：按照營(yíng)業(yè)稅條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)稅目申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，并附征城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加；同時(shí)，按照財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅 200316 號(hào)）的規(guī)定，單位和個(gè)人銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。因此，A 公司轉(zhuǎn)讓辦公樓應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加為：(16000-9000) × 5%× (1+7%+3%)=385（萬(wàn)元）。2印花稅：按照印花稅條例規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”科目依 0.5 的

4、稅率由交易雙方分別計(jì)算貼花。 A 公司、B 公司均應(yīng)分別繳納印花稅為8 萬(wàn)元 (16000× 0.5 )。3土地增值稅：按照上地增值稅暫行條例規(guī)定：轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入， 應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅； 同時(shí)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知 （財(cái)稅 200621 號(hào)）規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的， 經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)確認(rèn)， 土地增值稅暫行條例 第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額， 可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買(mǎi)年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。土地增值稅扣除項(xiàng)目金額9843 萬(wàn)元 (9000 ×

5、1.05+385+8)，增值額為 6157 萬(wàn)元（ 16000- 9843），增值率 62.55%，適用稅率 40%，速算扣除數(shù) 5%， A 公司轉(zhuǎn)讓辦公樓應(yīng)納土地增值稅為 1970.65 萬(wàn)元 (6157 × 40%-9843× 5%)。4企業(yè)所得稅： A 公司轉(zhuǎn)讓辦公樓應(yīng)納企業(yè)所得稅=(16000 - 9000 - 385 8 - 1970.65)×25%=1159.09（萬(wàn)元）。5契稅： B 公司承受辦公樓應(yīng)納契稅 =16000 × 3%=480（萬(wàn)元）。綜上所述，在直接買(mǎi)賣(mài)的交易模式下應(yīng)納稅款總額4010.74 萬(wàn) 元(385+8+1970.65

6、+1159.09+480+8) ，綜合稅負(fù)為 25.07%。方案二：整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓交易模式： A 公司將寫(xiě)字樓， 以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給B 公司，其應(yīng)納稅額的計(jì)算與分析如下：1營(yíng)業(yè)稅金及附加：按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011 年第 5 1 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱 “ 51 號(hào)公告”）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。2印花稅： 按照印花稅條例 規(guī)定，整

7、體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”科目依 0.5的稅率由交易雙方分別計(jì)算貼花o A 公司、 B 公司均應(yīng)分別繳納印花稅為8 萬(wàn)元 (16000 ×0.5)。3土地增值稅：按照土地增值稅暫行條例第二條及土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定，土地增值稅的征稅范圍是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物。其中， 轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為；同時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局也明確規(guī)定，整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍中的“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”行為，因此也不屬于土地增值稅的征稅范圍，不征收土地增值稅。4企業(yè)所得稅： A 公司轉(zhuǎn)讓辦公樓應(yīng)納企業(yè)所得稅

8、為=(16000 -9000 -8) × 25%=1748（萬(wàn)元）。5契稅：B 公司承受辦公樓應(yīng)納契稅=16000 × 3%=480（萬(wàn)元）。綜上所述，在整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易模式下應(yīng)納稅款總額為2244 萬(wàn)元 (8+1748+480+8) ，綜合稅負(fù)為14.03%。方案三：先投資再股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易模式： A 公司將辦公樓以評(píng)估作價(jià)16000 萬(wàn)元及部分現(xiàn)金投資設(shè)立一非房地產(chǎn)全資子公司，然后將新設(shè)公司的股權(quán)以成本價(jià)轉(zhuǎn)讓給B 公司，其應(yīng)納稅額的計(jì)算與分析如下：1營(yíng)業(yè)稅金及附加：按照財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知（財(cái)稅 2002191 號(hào)），以下簡(jiǎn)稱“ 191 號(hào)公

9、告”）規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配， 共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。 對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。2印花稅：按照印花稅條例規(guī)定，投資環(huán)節(jié)及股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)均應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目依0.5的稅率由交易雙方分別計(jì)算貼花，A 公司、 B 公司在兩個(gè)環(huán)節(jié)均應(yīng)繳納印花稅16 萬(wàn)元。3土地增值稅： 按照財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字 1995048 號(hào)）規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)房屋權(quán)屬不發(fā)生變化，不征收

10、土地增值稅。4企業(yè)所得稅：A 公司以辦公樓投資環(huán)節(jié)應(yīng)納企業(yè)所得稅=(16000-9000 -8) × 25%=1748（萬(wàn)元）。股權(quán)按成本價(jià)轉(zhuǎn)讓不產(chǎn)生所得，不繳納企業(yè)所得稅。5契稅：按照 財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（財(cái)稅20124 號(hào)）規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間， 同一公司所屬全資子公司之間， 同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。綜上所述，在先投資再股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易模式下應(yīng)納稅款總額為1780 萬(wàn)元 (32+1748)，綜合稅負(fù)為 11.13%。方案四：

11、先分立再股權(quán)轉(zhuǎn)讓A 公司以資產(chǎn)重組的方式將辦公樓及與之相關(guān)的負(fù)債、權(quán)益派生分立新設(shè)C全資子公司，C 公司注冊(cè)資本 16000 萬(wàn)元， 12 個(gè)月后將 C 公司 100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B 公司，其應(yīng)納稅額的計(jì)算與分析如下：1營(yíng)業(yè)稅金及附加： 按照 51號(hào)公告規(guī)定， 納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中， 通過(guò)合并、 分立、出售、 置換等方式， 將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍， 其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、 土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)， 191 號(hào)公告規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征營(yíng)業(yè)稅。2印花稅：財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通

12、知（財(cái)稅2003183 號(hào)）規(guī)定，以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。因此分立環(huán)節(jié)注冊(cè)資本未發(fā)生變化的不貼花；同時(shí)按照印花稅條例規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應(yīng)按 “產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目依 0.5 的稅率由交易雙方分別計(jì)算貼花，A 公司、 B 公司應(yīng)分別繳納印花稅 8萬(wàn)元。3土地增值稅：按照土地增值稅暫行條例第二條及土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定，土地增值稅的征稅范圍是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物。其中， 轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)

13、的行為； 同時(shí)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知 （財(cái)稅 2005160 號(hào)）規(guī)定，原中國(guó)建設(shè)銀行實(shí)施重組分立改革設(shè)立中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司及中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱 “建銀投資” ），重組分立過(guò)程中，原中國(guó)建設(shè)銀行無(wú)償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的貨物、不動(dòng)產(chǎn)，不征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。 分析以上文件， 分立過(guò)程中所涉及的不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)不屬于土地增值稅的征稅范圍，不征收土地增值稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)房屋權(quán)屬不發(fā)生變化，不征收土地增值稅。4契稅：關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（財(cái)稅 20124 號(hào)）規(guī)定：公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上

14、與原公司投資主體相同的公司，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。5企業(yè)所得稅：按照財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅 200959 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例：企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。A 公司若符合上述條件，可以選擇特

15、殊性稅務(wù)處理，即分立環(huán)節(jié)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不繳納企業(yè)所得稅，分立企業(yè)（C 公司）接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被分立企業(yè)（A 公司）原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)不產(chǎn)生所得，不繳納企業(yè)所得稅。綜上所述， 在先分立再股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易模式下應(yīng)納稅款總額為16 萬(wàn)元 (8+8），綜合稅負(fù)為 0.1%。三、不同方案下的稅收成本及風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)以上計(jì)算及分析可以看出，方案一為不進(jìn)行任何稅收籌劃的原始方案，完全遵從稅法的各項(xiàng)基本規(guī)定，其稅負(fù)最高，風(fēng)險(xiǎn)最?。环桨付c方案一相比，稅負(fù)大幅降低，但土地增值稅政策規(guī)定不太明確，需要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)；方案三在方案二的基礎(chǔ)上稅負(fù)又略有降低，但是契稅優(yōu)惠政策的適用存在一定的爭(zhēng)議，母公司對(duì)其全資子公司的投資能否視同為劃轉(zhuǎn)有待稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)；方案四屬于目前政府鼓勵(lì)的資產(chǎn)重組方案，稅收優(yōu)惠政策較明確，稅負(fù)最低， 但是交易實(shí)質(zhì)是否具有合理的商業(yè)目的是此方案能否實(shí)施的關(guān)鍵所在。作者單位：湖北國(guó)嘉稅務(wù)師事務(wù)所（責(zé)任編輯：崔遠(yuǎn)）僅供個(gè)人用于學(xué)習(xí)、研究；不得用于商業(yè)用途。For personal use only in study and research; no