第二十五章合并財(cái)務(wù)報(bào)表

1、第二十五章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表本章考情分析本章闡述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制. 分?jǐn)?shù) 20 分左右，屬于非常重要章節(jié) .本章近年主要考點(diǎn)： （1 ）合并報(bào)表中固定資產(chǎn)列報(bào)金額及出售固定資產(chǎn)損益的計(jì)算;（2）現(xiàn)金流量的分類(lèi)及合并現(xiàn)金流量表的列報(bào); （3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào) ;（4） 計(jì)算合并成本 , 相關(guān)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理原則， 商譽(yù)的計(jì)算及減值測(cè)試的相關(guān)規(guī)定 , 長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算 , 出租辦 公樓在合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理，合并報(bào)表中應(yīng)收賬款的抵消分錄等； （5） 購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股 權(quán)的會(huì)計(jì)處理， 商譽(yù)的計(jì)算， 應(yīng)收賬款處置在乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中 的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)集團(tuán)

2、股份支付的會(huì)計(jì)處理等； （ 6）計(jì)算合并成本、少數(shù)股東權(quán)益，合并凈 利潤(rùn)的調(diào)整，集團(tuán)股份支付等； （7 ）非同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并， 計(jì)算商譽(yù)以及抵消分 錄, 股份支付個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表分別處理等。本章應(yīng)關(guān)注的主要問(wèn)題： （1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 ;（ 2）將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法 調(diào)整為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理； （ 3）對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)處理； （4）合并財(cái)務(wù) 報(bào)表抵消分錄的編制及合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并數(shù)的計(jì)算 .本章主要內(nèi)容第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié) 合并范圍的確定第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下 ）第五節(jié)

3、長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理 （ 非同一控制下 ）第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理第八節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理第九節(jié) 內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的合并處理第十節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理第十一節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制第十二節(jié) 本期增加子公司和減少子公司的合并處理第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表又稱(chēng)合并會(huì)計(jì)報(bào)表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主 體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ) , 由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán) 財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者

4、權(quán)益變動(dòng)表 （ 或合并 股東權(quán)益變動(dòng)表 ） 和合并現(xiàn)金流量表。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則1. 以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制2. 一體性原則3. 重要性原則第二節(jié)合并范圍的確定一、控制的概念所謂控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（一）母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位1。母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上股份50. 1%A BA公司直接擁有 B公司50。1%的股份2。母公司間接擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份70%A公司間接擁有 C公司70%勺股份70%3. 母公司直接和間

5、接方式合計(jì)擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份A公司直接和間接合計(jì)擁有C公司65%的股份母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿(mǎn)足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：1. 通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán).2。根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。3。有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。4. 在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)會(huì)議上擁有多數(shù)投票權(quán)在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn) 換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

6、母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司 均納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司 ；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3） 母公司不能控制的其他被投資單位.【例題1?多選題】下列被投資企業(yè)中，應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有 （）。（2007年考題）A. 甲公司在報(bào)告年度購(gòu)入其57%股份的境外被投資企業(yè)B. 甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業(yè)C. 甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司 A公司持有其8%殳份的被投資企業(yè)D. 甲公

7、司持有其40%殳份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投資企業(yè)E. 甲公司持有其 38%股份，且甲公司根據(jù)章程有權(quán)決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的被投資企 業(yè)【答案】ABCE【解析】選項(xiàng) D不屬于甲公司的子公司，但在實(shí)務(wù)中經(jīng)甲公司的母公司授權(quán)也納入甲公 司的合并范圍。第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)（一）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間（三）對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算（四）收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及所有者權(quán)

8、益變動(dòng)表 各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿， 并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng) 目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤(rùn)表、及個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng) 目合計(jì)數(shù)額（三）編制調(diào)整分錄與抵消分錄（四）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表三、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目作為企業(yè)集團(tuán)不存在的事項(xiàng)均應(yīng)抵消，參見(jiàn)后續(xù)內(nèi)容。第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并過(guò)程中發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，不涉及抵消處理的問(wèn)題。抵消分錄為：借：股本（實(shí)收資本）資本公積 盈余公積 未

9、分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益【提示1】抵消分錄不涉及商譽(yù)【提示2】同一控制下企業(yè)合并按一體化存續(xù)原則，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))轉(zhuǎn)入留存收益.【教材例25 1】甲公司20X 2年1月1日以28 600萬(wàn)元的價(jià)格取得 A公司80%的股權(quán),A 公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為35 000萬(wàn)元。甲公司在購(gòu)買(mǎi) A公司過(guò)程中發(fā)生審計(jì)、評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用120萬(wàn)元。上述價(jià)款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的 企業(yè)。A公司采用的會(huì)計(jì)政策與甲公司一致。A公司股東權(quán)益總額為 32 000萬(wàn)元，其中

10、股本為20 000萬(wàn)元，資本公積為 8 000萬(wàn)元， 盈余公積為1 200萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)為2 800萬(wàn)元。合并后，甲公司在 A公司股東權(quán)益中所 擁有的份額為25 600萬(wàn)元。甲公司對(duì) A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為 25 600萬(wàn)元。,即計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司25 600管理費(fèi)用資本公積貸：銀行存款1203 00028 720(28 600+120 )在本例中，對(duì)于甲公司為購(gòu)買(mǎi)A公司所發(fā)生的審計(jì)及評(píng)估等費(fèi)用實(shí)際上已支付給會(huì)計(jì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu),不屬于甲公司與 A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易,不涉及抵消處理的問(wèn)購(gòu)買(mǎi)該股權(quán)過(guò)程中發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估等相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益甲公

11、司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理20 0008 0001 2002 80025 6006 400題。編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí), 借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理(同一控制下)二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果調(diào)整分錄如下：1。投資當(dāng)年(1) 調(diào)整被投資單位盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸:投資收益(2) 調(diào)整被投資單位虧損借：投資收益貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資(3 )調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（

12、假定所有者權(quán)益增加） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積本年2。連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)說(shuō)明的是，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益 "對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股 本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的 ，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵消分錄時(shí) 均應(yīng)用“股本一一年初”、“資本公積一一年初”和“盈余公積一-年初"項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵消分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵消分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)一年初”項(xiàng)目代替。（1 ）調(diào)整以前

13、年度被投資單位盈虧借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸:未分配利潤(rùn)一一年初（注：若為虧損則做相反分錄。）（2）調(diào)整被投資單位本年盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸:投資收益（3）調(diào)整被投資單位本年虧損借：投資收益貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤(rùn)一-年初貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（5）調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（6 ）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加 ） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸: 資本公積 - 年初（7）調(diào)整本年除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積本年（二 ）合并抵消處理1。母公司長(zhǎng)期

14、股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消借：股本 - 年初- 本年資本公積年初本年盈余公積 - 年初本年未分配利潤(rùn) - 年末 （子公司）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益X少數(shù)股東投資持股比例）【提示】在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公 司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的 （即發(fā)生超額虧損） , 其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益 , 即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù) .2. 母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵消借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn) - 年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤(rùn) - 年末【教材例25

15、2】接【教材例25-1 .甲公司于20 X 2年1月1日,以28 600萬(wàn)元的價(jià)格 取得 A 公司 80的股權(quán)，使其成為子公司。A 公司 20X 2 年 1 月 1 日股東權(quán)益總額為 32 000 萬(wàn)元，其中股本為 20 000 萬(wàn)元，資本 公積為8 000萬(wàn)元，盈余公積為 1 200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為 2 800萬(wàn)元；20X 2年12月31 日，股東權(quán)益總額為 38 000 萬(wàn)元，其中股本為 20 000 萬(wàn)元 , 資本公積 8 000 萬(wàn)元，盈余公 積為 3 200 萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為 6 800 萬(wàn)元。A公司20 X 2年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 10 500萬(wàn)元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，

16、20X 2 年提取盈余公積 2 000 萬(wàn)元, 向股東宣告分派現(xiàn)金股利 4 500 萬(wàn)元。本例中，A公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 10 500萬(wàn)元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn) ,20 X 2年提取盈余公積 2 000萬(wàn)元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利 4 500萬(wàn)元.甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期 股權(quán)投資取得時(shí)的賬面價(jià)值為 25 600萬(wàn)元，20X 2年12月31日仍為25 600萬(wàn)元，甲公司 當(dāng)年確認(rèn)投資收益為 3 600 萬(wàn)元。將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算結(jié)果的相關(guān)的調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司8 400貸：投資收益8 400借：投資收益3 600貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一 A公司3 600經(jīng)過(guò)上述調(diào)

17、整分錄后，甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 30 400萬(wàn)元（25 600+8 400 3600）。甲公司對(duì) A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 30 400萬(wàn)元正好與母公司在 A公司股 東權(quán)益所擁有的份額相等。接【教材例25-2】 本例經(jīng)過(guò)調(diào)整后甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為30 400萬(wàn)元；A公司股東權(quán)益總額為 38 000萬(wàn)元，甲公司擁有80%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁 有 30 400 萬(wàn)元；其余 20則屬于少數(shù)股東權(quán)益。長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時(shí)，其抵消分錄如下：借:股本20 000資本公積8 000盈余公積3 200未分配利潤(rùn)6 800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30 400少

18、數(shù)股東權(quán)益7 600其次， 還必須將對(duì)子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵消，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益變動(dòng)的情況 ， 其抵消分錄如下：借：投資收益8 400少數(shù)股東損益2 100未分配利潤(rùn)（年初 ）2 800貸:提取盈余公積2 000向股東分配利潤(rùn)4 500未分配利潤(rùn)年末6 800另外,本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬(wàn)元，股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利 4 500萬(wàn)元。甲公司根據(jù) A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享 有的金額 ，已確認(rèn)應(yīng)收股利 ，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利 3 600萬(wàn)元。 這屬于母公司與 子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債

19、表時(shí)必須將其予以抵消， 其抵消分錄如下：借:應(yīng)付股利3 600貸: 應(yīng)收股利3 600第五節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）按公允價(jià)值對(duì)非同一控制下取得子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例 ， 假定固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值 ） 如下：借：固定資產(chǎn) -原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）貸：資本公積（ 二）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消處理 借：股本（實(shí)收資本）資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益盈余公積未分配利潤(rùn)（貸方差額，母公司購(gòu)買(mǎi)日不編制合并利潤(rùn)表故不能使用利潤(rùn)表項(xiàng)目

20、 的營(yíng)業(yè)外收入）【教材例25 3】甲公司20 X 1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購(gòu)買(mǎi)取得A公司70%的股權(quán)。甲公司定向增發(fā)普通股股票10 000萬(wàn)股（每股面值為1元）,甲公司普通股股票面值每股為1元，市場(chǎng)價(jià)格每股為2。95元。甲公司并購(gòu)A公司屬于非同一控制下的企 業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計(jì)評(píng)估以及發(fā)行等相關(guān)的費(fèi)用。A公司在購(gòu)買(mǎi)日股東權(quán)益總額為32 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元，資本公積為8 000萬(wàn)元、盈余公積為 1 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為 2 800萬(wàn)元.A公司購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值 為3 920萬(wàn)元、公允價(jià)值為 3 820萬(wàn)元；存貨的賬面價(jià)

21、值為 20 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為 21 100 萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為 21 000萬(wàn)元。購(gòu)買(mǎi)日股東權(quán)益公允價(jià)值總額為36 000萬(wàn)元。甲公司將購(gòu)買(mǎi)取得 A公司70%的股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬，其賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一A公司29 500貸:股本10 000資本公積19 500編制購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將A公司資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的金額。在合并工作底稿中調(diào)整分錄如下：借：存貨1 100固定資產(chǎn)3 000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4 000接【教材例25 3】，基于資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整后，有關(guān)

22、計(jì)算如下：甲公司合并成本 =2.95 X 10 000=29 500 （萬(wàn)元）A公司調(diào)整后的股東權(quán)益總額 =32 000+4 000=36 000（萬(wàn)元） 合并商譽(yù)=29 500 36 000 X 70% = =4 300 （萬(wàn)元）借：股本資本公積盈余公積 未分配利潤(rùn) 商譽(yù)貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資- 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 =36 000 X 30%=10 800 （萬(wàn)元）20 00012 000( 8 000+4 000 )1 2002 8004 300A公司29 50010 800二、非同一控制下取得子公司購(gòu)買(mǎi)日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得

23、的子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買(mǎi)日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值,對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額被購(gòu)買(mǎi)方一項(xiàng)固定資產(chǎn)，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，購(gòu)買(mǎi)日2012年1月1日賬面價(jià)值公允價(jià)值2012年I川口100旳°2012年吃月31日90270I纟需覽n應(yīng)礎(chǔ)上確定的在本期資產(chǎn)負(fù)亦年12月幻口«0210=驚鷺調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值）如下：1。投資當(dāng)年借：固定資產(chǎn)-原價(jià)（調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值

24、）貸：資本公積借：管理費(fèi)用（當(dāng)年按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊2。連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表借：固定資產(chǎn)一一原價(jià)（調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值）貸：資本公積-年初借：未分配利潤(rùn)一一年初（年初累計(jì)補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊借:管理費(fèi)用（當(dāng)年補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊【例題2】2012年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80%的股份（假定 P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購(gòu)買(mǎi)日，S公司有一辦公樓， 其公允價(jià)值為700萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，按年限平均法計(jì)提折舊額，預(yù)計(jì)使用年限為20年，無(wú)殘值。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公

25、允價(jià)值與其賬面價(jià) 值相等假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1 ）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2012 年 12 月 31日對(duì)S公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄。（2 ）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2013 年 12 月 31日對(duì)S公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄?！敬鸢浮?1)借:固定資產(chǎn)100貸:資本公積100借：管理費(fèi)用5(100-20)貸：固定資產(chǎn)-一累計(jì)折舊5(2)借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積-年初100借：未分配利潤(rùn)-年初5貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 5借: 管理費(fèi)用5貸：固定資產(chǎn) - 累計(jì)折舊 5 （二）長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法 長(zhǎng)期股權(quán)

26、投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會(huì)計(jì)處理與同一控制相同 .（ 三 ） 抵消分錄1. 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消借：股本年初- 本年資本公積年初本年盈余公積年初本年未分配利潤(rùn)年末（子公司 ）商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益X少數(shù)股東投資持股比例）盈余公積、未分配利潤(rùn)年初（貸方差額，母公司）2. 母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵消借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn)年初貸:提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤(rùn) - 年末第五節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理 （ 非同一控制下 ）二、非

27、同一控制下取得子公司購(gòu)買(mǎi)日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制【教材例 254】接【教材例 253】，甲公司 20X 1年 1月 1日以定向增發(fā)普通股票的 方式，購(gòu)買(mǎi)持有 A公司70%的股權(quán)。甲公司對(duì) A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為 29 500萬(wàn)元， 甲公司購(gòu)買(mǎi)日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽(yù) 4 300 萬(wàn)元。A公司在購(gòu)買(mǎi)日股東權(quán)益總額為 32 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元,資本公積為8 000 萬(wàn)元、盈余公積為 1 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為 2 800萬(wàn)元。A公司購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值 為 3 920 萬(wàn)元、公允價(jià)值為 3 820萬(wàn)元;存貨的賬面價(jià)值為 20 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為 21 10

28、0 萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為 18 000 萬(wàn)元、公允價(jià)值為 21 000 萬(wàn)元.A公司20X 1年12月31日股東權(quán)益總額為 38 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元，資 本公積為8 000萬(wàn)元、盈余公積為 3 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為 6 800萬(wàn)元。A公司20X 1年 全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10 500萬(wàn)元，A公司當(dāng)年提取盈余公積 2 000萬(wàn)元、向股東分配現(xiàn)金股利 4 500萬(wàn)元。截至 20X1 年 12月 31 日,應(yīng)收賬款按購(gòu)買(mǎi)日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的 壞賬已核銷(xiāo)；購(gòu)買(mǎi)日發(fā)生評(píng)估增值的存貨 ,當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售；購(gòu)買(mǎi)日固定資產(chǎn)原價(jià) 評(píng)估增值系公司用辦公樓增值， 該辦公樓采用

29、的折舊方法為年限平均法， 該辦公樓剩余折舊 年限為 20 年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái) 20 年內(nèi)平均攤銷(xiāo)。1。甲公司 20X1 年年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算如下：A 公司調(diào)整后本年凈利潤(rùn) =10 500+100（ 購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)減資 產(chǎn)減值損失） 1 100（購(gòu)買(mǎi)日存貨公允價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)增營(yíng)業(yè)成本）150（固定資產(chǎn)=9 350 （萬(wàn)元）3 000 萬(wàn)元按剩余折舊年限攤銷(xiāo) .=2 800（年初） +9 3502 000（提取盈余公積） -4 500公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊而調(diào)增管理費(fèi)用）150 萬(wàn)元系固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值A(chǔ)公司調(diào)整后本年年末未分配利潤(rùn)（分派股利

30、） =5 650 （萬(wàn)元 ）權(quán)益法下甲公司對(duì) A公司投資的投資收益 =9 350 X 70% =6 545 （萬(wàn)元） 權(quán)益法下甲公司對(duì) A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資本年年末余額 =29 500+6 545 4 500 （分派股 利）X 70%=32 895 （萬(wàn)元）少數(shù)股東損益 =9 350 X 30% =2 805 （萬(wàn)元） 少數(shù)股東權(quán)益的年末余額 =10 800+2 805-4 500 X30%=12 255（萬(wàn)元）2。甲公司 20X 1 年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí) , 應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下調(diào)整抵消處理：（1）按公允價(jià)值對(duì) A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。 根據(jù)購(gòu)買(mǎi)日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允 價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，

31、 調(diào)整A公司相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目及資本公積項(xiàng) 目。1 1003 0001004 0001 1001 100150150100100在合并工作底稿中，其調(diào)整分錄如下： 借: 存貨 固定資產(chǎn) 貸：應(yīng)收賬款 資本公積 借：營(yíng)業(yè)成本 貸：存貨 借: 管理費(fèi)用 貸 ：固定資產(chǎn) 借：應(yīng)收賬款 貸：資產(chǎn)減值損失6 5456 5453 1503 1502）按照權(quán)益法對(duì)甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司貸：投資收益 借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵消 借：股本 - 年初-本年資本公積年初- 本年盈余公積 - 年初本年20 00012 0000(8 000

32、+4 000)未分配利潤(rùn)商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益2002 0005 6504 300A 公司32 89512 2554）投資收益與子公司利潤(rùn)分配等項(xiàng)目的抵消 借：投資收益6 545少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn) （年初 ） 貸:提取盈余公積2 8052 8002 000向股東分配利潤(rùn) 未分配利潤(rùn) - 年末4 5005 6505） 應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消3 1503 150借: 應(yīng)付股利貸：應(yīng)收股利【教材例 25-5 】接【教材例 25 4】,A 公司在購(gòu)買(mǎi)日相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債等資料同上，即購(gòu)買(mǎi)日A公司股東權(quán)益總額為 32 000萬(wàn)元，其中股本為 20 000萬(wàn)元，資本公積為8 000萬(wàn)元、 盈余

33、公積為1 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為 2 800萬(wàn)元。A公司購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3 920萬(wàn)元、公允價(jià)值為 3 820 萬(wàn)元；存貨的賬面價(jià)值為 20 000 萬(wàn)元、公允價(jià)值為 21 100 萬(wàn)元； 固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為 18 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為 21 000萬(wàn)元。截至20X 2年12月31日，應(yīng) 收賬款按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值的金額收回； 購(gòu)買(mǎi)日的存貨， 當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售； 購(gòu)買(mǎi)日固定資 產(chǎn)公允價(jià)值增加的系公司管理用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為 20 年， 假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái) 20年內(nèi)平均攤銷(xiāo)。A公司20X 2年12月31日股東權(quán)益總額為 44 00

34、0萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元、資 本公積為8 000萬(wàn)元、盈余公積為 5 600萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為 10 400萬(wàn)元.A公司20X 2年 全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12 000萬(wàn)元，A公司當(dāng)年提取盈余公積 2 400萬(wàn)元、向股東分配現(xiàn)金股利 6 000 萬(wàn)元 .1. 甲公司編制 20X 2 年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算如下：A公司調(diào)整后本年凈利潤(rùn) =1 2000 150 （固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊）=11 850（ 萬(wàn)元 ）A 公司調(diào)整后本年年初未分配利潤(rùn) =6 800+100（ 上年實(shí)現(xiàn)的購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減 值） 1 100（上年實(shí)現(xiàn)的購(gòu)買(mǎi)日存貨公允價(jià)值增值） -150 （固定資產(chǎn)

35、公允價(jià)值增值計(jì)算的 折舊） =5 650 （萬(wàn)元）A公司調(diào)整后本年年末未分配利潤(rùn)=5 650+11 8502 400 （提取盈余公積）一6 000 （分派股利） =9 100 （萬(wàn)元）權(quán)益法下甲公司對(duì) A公司投資的投資收益 =11 850 X 70%=8 295（萬(wàn)元）權(quán)益法下甲公司對(duì) A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資本年年末余額=32 895 （上年末長(zhǎng)期股權(quán)投資余額）+8 295 6 000 （分配股利 ）X70%=36 990（萬(wàn)元）少數(shù)股東損益 =11 850 X 30%=3 555（萬(wàn)元 ）少數(shù)股東權(quán)益的年末余額 =12 255+3 555 6 000 X 30%=14 010（萬(wàn)元）2。甲公司

36、20X 2 年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的調(diào)整抵消處理如下：（1）按公允價(jià)值對(duì) A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整其調(diào)整分錄如下：借：存貨1 100固定資產(chǎn)3 000貸： 應(yīng)收賬款1004 0001 100資本公積借：未分配利潤(rùn) - 年初貸：存貨借 ： 未分配利潤(rùn)年初1 100150100150貸 ：固定資產(chǎn) 借：應(yīng)收賬款貸：未分配利潤(rùn) - 年初借：管理費(fèi)用貸：固定資產(chǎn)或:借：固定資產(chǎn) 未分配利潤(rùn)年初貸：資本公積借：管理費(fèi)用1001501502 850(3 000-150 )1 1504 000150貸：固定資產(chǎn) 150 （2 ）按照權(quán)益法對(duì)甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一 A公司

37、6 545貸：未分配利潤(rùn) （年初）6 545借：未分配利潤(rùn)（年初）3 150貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3 150借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司8 295貸 ： 投資收益8 295借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4 2004 2003）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消借：股本 - 年初20 000-本年資本公積 - 年初- 本年盈余公積 - 年初- 本年未分配利潤(rùn)商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 -A 公司少數(shù)股東權(quán)益012 000( 8 000+4 000 )03 2002 4009 1004 30036 99014 0108 2953 5555 6502 4006 0009 1004 2004 2004）投資收益與子公

38、司利潤(rùn)分配等項(xiàng)目的抵消借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn) （ 年初）貸：提取盈余公積向股東分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)（年末）5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消借：應(yīng)付股利貸：應(yīng)收股利【例題3 多選題】甲公司 20X 0年1月1日購(gòu)入乙公司80%股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜呢?cái) 務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制。除乙公司外，甲公司無(wú)其他子公司。20 X0年度，乙公司按照購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為2 000萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。20X 0年末，甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益為825萬(wàn)元。20X 1年度，乙公司按購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的凈虧損為5 000萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。20X

39、1年末，甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中所有者權(quán)益總額為8 500萬(wàn)元。下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司 20 X 0年度和20 X 1年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的表述中，正確的有（）。（2011年考題）A。 20X 1年度少數(shù)股東損益為 0B. 20 X 0年度少數(shù)股東損益為 400萬(wàn)元Co 20X 1年12月31日少數(shù)股東權(quán)益為 0D.20 X 1年12月31日股東權(quán)益總額為 5 925萬(wàn)元Eo 20X 1年12月31日歸屬于母公司股東權(quán)益為6 100萬(wàn)元【答案】BDE【解析】20 X 0年少數(shù)股東損益=2 000 X 20 % =400 （萬(wàn)元），選項(xiàng)B正確；20 X 1年度少 數(shù)股東損益=5 000 X 20%=-1

40、 000（萬(wàn)元），選項(xiàng)A錯(cuò)誤；20X 1年12月31日少數(shù)股東權(quán)益 =8255 000X 20% = 175 （萬(wàn)元），選項(xiàng)C錯(cuò)誤；20X 1年12月31日歸屬于母公司的股東 權(quán)益=8 500+ （2 000-5 000） X 80% =6 100（萬(wàn)元），選項(xiàng)E正確；20X 1年12月31日股東 權(quán)益總額=6 100 175=5 925 （萬(wàn)元），選項(xiàng)D正確。第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理一、不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的抵消【教材例25 7】甲公司系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有2 000萬(wàn)元，系向A公司銷(xiāo)售商品實(shí)現(xiàn)的收入，其商品成本為1 400萬(wàn)元，銷(xiāo)售毛

41、利率為30%o A公司本期從甲公司購(gòu)入的商品本期均未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，期末存貨中包含有2 000萬(wàn)元從甲公司購(gòu)進(jìn)的商品，該存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益為600萬(wàn)元。抵消分錄: 營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本存貨2 0001 400600借：未分配利潤(rùn)一一年初（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售產(chǎn)生的收入） 貸：營(yíng)業(yè)成本存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）上述抵消分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售收入與本期發(fā)生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售成本。抵消分錄中的“未分配利潤(rùn)-年初”和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)。針對(duì)考試，將上述抵消

42、分錄分為：1將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵消借：未分配利潤(rùn)年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)） 貸：營(yíng)業(yè)成本2將本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售收入抵消借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售產(chǎn)生的收入） 貸：營(yíng)業(yè)成本P-S外8。TD0 _ I2Q3。將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵消借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn) ）【提示】存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)可以應(yīng)用毛利率計(jì)算確定。毛利率=（銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本）十銷(xiāo)售收入 存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入-未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售成本 存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=購(gòu)貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值x銷(xiāo)售方毛利率二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消首先抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵消分錄為：借：

43、存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)-年初然后抵消因本期銷(xiāo)售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵消分錄為：借：營(yíng)業(yè)成本貸:存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備最后抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額， 但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消以存貨中未實(shí) 現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為限。借:存貨一-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或做相反分錄。三、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷(xiāo)處理（一）調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期初遞延所得稅資產(chǎn) 借：遞延所得稅資產(chǎn)貸:未分配利潤(rùn)一一年初或作相反分錄。注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。（二）確認(rèn)本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報(bào)金額）遞延所得稅資產(chǎn)的

44、期末余額=期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨可抵扣暫時(shí)性差異余額X所得稅 稅率合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨賬面價(jià)值為站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度期末結(jié)存存貨的價(jià)值，即集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售方（不是購(gòu)貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)貨方期末結(jié)存存貨的成本。（三）調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中本期遞延所得稅資產(chǎn)本期遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購(gòu)貨方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額。借:遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用或作相反分錄?！窘滩睦?5-8】甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入有5 000萬(wàn)元，系向A公司銷(xiāo)售產(chǎn)品取得的銷(xiāo)售收入，該產(chǎn)品銷(xiāo)售成

45、本為3 500萬(wàn)元，銷(xiāo)售毛利率為 30% A公司在本期將該批內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的60%實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，其銷(xiāo)售收入為3 750萬(wàn)元,銷(xiāo)售成本為3 000萬(wàn)元，銷(xiāo)售毛利率為20%,并列示于其個(gè)別利潤(rùn)表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨 為2 000萬(wàn)元，列示于 A公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其抵消分錄如下：借:營(yíng)業(yè)收入5 000貸：營(yíng)業(yè)成本5000期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=（5 000 3 500 ）X 40% =600 （萬(wàn)元）借：營(yíng)業(yè)成本600貸：存貨600本期合并報(bào)表中確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入3 750萬(wàn)元本期合并報(bào)表中確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本=3 500 X 60%=2 100（萬(wàn)

46、元）本期期末合并報(bào)表中列示的存貨=3 500 X 40%=1 400 （萬(wàn)元）合并報(bào)表中存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為600萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=600 X25%=150(萬(wàn)元)150150借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用【教材例25-11】上期甲公司與 A公司內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)資料、內(nèi)部銷(xiāo)售的抵消處理見(jiàn)【教材例25 8】。本期甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中向A公司銷(xiāo)售商品取得銷(xiāo)售收入6 000萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為4 200萬(wàn)元，甲公司銷(xiāo)售毛利率與上期相同，為30% .A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中從甲公司購(gòu)進(jìn)商品本期實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售收入為 5 625萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為4 500萬(wàn)元，銷(xiāo)售毛利率為 20% ;期 末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成

47、的存貨為 3 500萬(wàn)元(期初存貨2 000萬(wàn)元+本期購(gòu)進(jìn)存貨6 000萬(wàn)元-本期銷(xiāo)售成本4 500萬(wàn)元)，存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益為1050萬(wàn)元.此時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：(1) 調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額：600600借：未分配利潤(rùn)年初貸:營(yíng)業(yè)成本(2 )抵消本期內(nèi)部銷(xiāo)售收入6 0006 000借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本(3)抵消期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益：借：營(yíng)業(yè)成本1 050貸：存貨1 050合并報(bào)表中存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為1 050X 25%=262 5 (萬(wàn)元)借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸:未分配利潤(rùn)一年初借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用(3 500 X

48、 30%)萬(wàn)元,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=1 050150150112.5(262112.5。5150)第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理三、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷(xiāo)處理【教材例2512】甲公司系A(chǔ)公司的母公司，甲公司本期向 A公司銷(xiāo)售商品2 000萬(wàn)元， 其銷(xiāo)售成本為1 400萬(wàn)元；A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨。A公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1 840萬(wàn)元。為此，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬(wàn)元，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1 840萬(wàn)元，高于抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益后的金額(1

49、 400萬(wàn)元)。此時(shí),在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：(1) 將內(nèi)部銷(xiāo)售收入與內(nèi)部銷(xiāo)售成本抵消：借:營(yíng)業(yè)收入2 000貸:營(yíng)業(yè)成本2 000(2) 將內(nèi)部銷(xiāo)售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益抵消：借：營(yíng)業(yè)成本600貸：存貨600（3 ）將A公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵消：借：存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160貸：資產(chǎn)減值損失160合并報(bào)表中存貨成本為 1 400萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為1 840萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1 400萬(wàn)元。 計(jì)稅基礎(chǔ)為2 000萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額 =（2 000 1 400 ）X 25%=150 （萬(wàn)元）因個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=160X 25%

50、=40（萬(wàn)元），合并報(bào)表中調(diào)整分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)110貸：所得稅費(fèi)用110【教材例2513】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期向 A公司銷(xiāo)售商品2 000萬(wàn)元， 其銷(xiāo)售成本為1 400萬(wàn)元，并以此在其個(gè)別利潤(rùn)表中列示。A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨；期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1 320萬(wàn)元。為此，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備680萬(wàn)元。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1 320萬(wàn)元,低于抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益后的金額（1 400萬(wàn)元）。在A公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 680萬(wàn)元中，其中的600萬(wàn)元是相對(duì)于 A 公司取得

51、成本（2 000萬(wàn)元）高于甲公司銷(xiāo)售該商品的取得成本（ 1 400萬(wàn)元）部分計(jì)提的， 另外80萬(wàn)元?jiǎng)t是相對(duì)于甲公司銷(xiāo)售該商品的取得成本 （1 400萬(wàn)元）高于其可變現(xiàn)凈值（1 320 萬(wàn)元）的部分計(jì)提的。此時(shí),A公司對(duì)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中相當(dāng)于抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的數(shù)額600萬(wàn)元部分，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，該商品的取得成本為1 400萬(wàn)元，在可變現(xiàn)凈值高于這一金額 的情況下，不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，故必須將其予以抵消；而對(duì)于另外的80萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，則是必須計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則不需要進(jìn)行抵消處理在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵消處理：（1）將內(nèi)部銷(xiāo)售收入與內(nèi)部銷(xiāo)

52、售成本抵消：借：營(yíng)業(yè)收入2 000貸：營(yíng)業(yè)成本2 000（2）將內(nèi)部銷(xiāo)售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益抵消：借：營(yíng)業(yè)成本600貸:存貨600（3）將A公司本期計(jì)提的存貨減值準(zhǔn)備中相當(dāng)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的部分抵消：借：存貨600貸：資產(chǎn)減值損失600合并報(bào)表中存貨成本為 1 400萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為1 320萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1 320萬(wàn)元。計(jì)稅基礎(chǔ)為2 000萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額 =（2 000 1 320 ）X 25% =170 （萬(wàn)元）因個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=680X 25%=170（萬(wàn)元），合并報(bào)表中無(wú)調(diào)整分錄?！窘滩睦?514】接【教材例25-12】，甲公司

53、與A公司之間內(nèi)部銷(xiāo)售情況、內(nèi)部銷(xiāo)售及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消處理見(jiàn)【教材例2512】。A公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷(xiāo)售。本例期末存貨系上期內(nèi)部銷(xiāo)售結(jié)存的存貨。A公司本期期末對(duì)存貨清查時(shí)，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為1 200萬(wàn)元，A公司期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為800萬(wàn)元。本例中，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值有上期期末的1 840萬(wàn)元降至1 200萬(wàn)元，既低于A公司從甲公司購(gòu)買(mǎi)時(shí)的取得成本，也低于抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益后的金額（即甲公司銷(xiāo)售該商品的成本 1 400萬(wàn)元）。A公司本期期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額 800萬(wàn)元，從計(jì)提時(shí)間 來(lái)看，包括上期期末計(jì)提結(jié)存的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬(wàn)元，還包括本期期末計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備640萬(wàn)元。上期計(jì)提的部分，在編制上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已將其與相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失相 抵消，從而影響到本期的“未分配利潤(rùn)-年初”項(xiàng)目為此，對(duì)于這一部分在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要調(diào)整“未分配利潤(rùn)-年初”項(xiàng)目的數(shù)額。而對(duì)于本期計(jì)提的640萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其中440萬(wàn)元是相對(duì)上期計(jì)提存貨跌價(jià) 準(zhǔn)備后存貨凈額與甲公司該內(nèi)部銷(xiāo)售商品的銷(xiāo)售成本之間的差額計(jì)提的，而另外200萬(wàn)元?jiǎng)t相對(duì)甲公司該內(nèi)部銷(xiāo)售商品的銷(xiāo)售成本與其可變現(xiàn)凈值之間的