會計存貨準則內容變化的研究

1、會計存貨準則內容變化的研究     【摘要】我國新修訂的存貨準則與原有的存貨準則相比發(fā)生了重大變化，更能適應我國會計發(fā)展現狀和未來的發(fā)展趨勢。本文對其變化進行了分析，以便于廣大讀者對新會計準則的學習、理解和應用。 一、引言 存貨企業(yè)的一項重要的流動資產，它的正確確認、計量和披露對于企業(yè)財務狀況、經營成果具有重大的影響。我國原企業(yè)會計準則存貨對規(guī)范企業(yè)存貨的核算起到了積極作用，但也存在一些實際問題，如確定發(fā)出存貨實際成本的移動加權法和后進先出法不具有普遍性，或不能真實地反映存貨流轉情況；對需要通過相當長時間的生產活動才能達到銷售狀況的存貨，將其借款費用直接

2、計入當期損益不利于客觀、真實地反映存貨成本。因此，為了建立完整的會計準則體系，適應世經濟一體化發(fā)展進程，進一步規(guī)范存貨的確認、計量和相關信息的披露，向有關各方提供真實、可靠的財務信息財政部借鑒國際會計準則的合理內容，針對我國會計實踐中的問題，對舊存貨準則重新進行了修訂，并于2006年2月15日頒布了企業(yè)會計準則第1號存貨，并要求上公司從2007年1月1日起施行。 二、會計存貨準則修訂前后的變化 （一）總體結構 新存貨準則由總則、確認、計量和披露共四章二十二條組成；而舊存貨準則由引言、定義、確認、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本的結轉、披露、銜接辦法和附則共十部分三十條組成。 從

3、總體內容上看，新存貨準則比舊存貨準則更為概括、具體。 1.新存貨準則取消了舊存貨準則的“定義”部分，而是將其內容貫穿于整個存貨準則體系之中。例如，在“確認”中明確了存貨的定義；在“計量”中明確了可變現凈值和制造費用的定義等。 2.新存貨準則“計量”部分涵蓋了舊存貨準則“初始計量”、“發(fā)出存貨成本的確定”、“期末計量”、“存貨成本的結轉”等部分的內容，顯得更為簡單而且精確。 3.新存貨準則取消了舊存貨準則中“銜接辦法”和“附則”兩部分內容，而是由財政部與其同時發(fā)布的企業(yè)會計準則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則來規(guī)定。 （二）適用范圍 舊存貨準則規(guī)定；“本準則不涉及：（1）因建合同而形成的在工程；（2

4、）農業(yè)企業(yè)收獲的農產品和采掘企業(yè)開采的礦產品；（3）牲畜等與農業(yè)活動有關的生物資產；（4）企業(yè)合并中取得的存貨的初始計量?！倍麓尕洔蕜t第一章第二條規(guī)定：“消耗性生物資產，適用企業(yè)會計準則第5號生物資產”、“通過建造合同歸集的存貨成本，適用企業(yè)會計準則第15號建造合同?！毕啾戎?，新存貨準則的適用范圍更廣。 （三）存貨成本 1.采購成本 新準則規(guī)定：“存貨的采購成本，包括購買價款、進口關稅和其他稅費、運輸費、裝卸費保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用”；舊準則則規(guī)定：“存貨的采購成本一般包括采購價格、進口關稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用。商品流通企業(yè)

5、存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等。”新存貨準則中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內容的說明條款，同時在“不計入存貨成本”的項目內刪除了原存貨準則中有關“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、倉儲費等費用”的內容。舊準則與原執(zhí)行的商品流通企業(yè)會計制度銜接，對商品流通企業(yè)的存貨的采購成本做出單獨規(guī)定：新準則則取消了該項規(guī)定。 2.加工成本 舊準則規(guī)范存貨的加工成本確定時，列舉了可選用的制造費用分配的方法、聯產品加工成本可選用的分配方法，并規(guī)定了主副產品加工成本的分配方法；新準則則僅僅提出“企業(yè)應當根據制造費用的性質，合理地選擇制造費用分配方法”、“在同一生產過程中，同時生產

6、兩種或兩種以上的產品，并且每種產品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應當按照合理的方法在各種產品之間進行分配”，未在準則正文中對制造費用分配等方法進行列舉。 3.其他成本 舊準則規(guī)定投資者投入的存貨的成本，應當按照投資各方確認的價值確定”；新準則規(guī)定“投資者投入的存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”，強調了公允價值的運用。但新準則亦未具體規(guī)定如在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，存貨的價值應如何確定，相信會在配套的準則指南中做出規(guī)定。另外，舊準則專門規(guī)定了接受捐贈及盤盈存貨的成本確定方法；而新準則未對此作出規(guī)定，新準則中刪除了捐贈方提供了有

7、關憑證、捐贈方未提供有關憑證情況下企業(yè)接受捐贈存貨成本確定的說明。筆者認為，這與本次準則體系修改、公允價值在會計計量中的重新引入有關，即接受捐贈及盤盈存貨的成本可都以相關存貨的公允價值加上相關的稅費確定，無需再做出專門的規(guī)定。新準則規(guī)定“企業(yè)提供勞務的，所發(fā)生的直接從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，作為存貨成本計量”；舊準則則無此方面的規(guī)定。 （四）借款費用 按照新準則第十三章第十條的規(guī)定，借款費用資本化的范圍擴大到了某些存貨項目中（而不只限于使用專門借款購建的固定資產），即一些需要相當長時間才能夠達到可銷售狀態(tài)的存貨如造船廠的船舶等的借款費用可以資本化，因為如大型

8、船舶這樣的存貨，造船廠僅靠自有資金根本完不成，必須借助銀行借款，而企業(yè)取得的銀行借款又分不清專門借款與非專門借款，原準則規(guī)定只允許專門借款的借款費用資本化的規(guī)定不夠合理。新存貨準則與新借款費用準則相對應，規(guī)定“應計入存貨成本的借款費用，按照企業(yè)會計準則第17號借款費用的規(guī)定處理?！币蛟瓡嫓蕜t中僅規(guī)定用于固定資產的借款費用可以資本化，所以舊準則不涉及存貨成本中的借款費用問題。 （五）發(fā)出存貨成本 舊存貨準則對發(fā)出存貨成本的確定采用不完全列舉的方式規(guī)定：“企業(yè)應當根據各類存貨的實際情況，確定發(fā)出存貨的實際成本，可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等。” 新存

9、貨準則則規(guī)定：“企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”。即新準則中存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進先出法、加權平均法和個別計價法三種方法，取消了移動平均法和后進先出法這兩種方法。這樣做主要考慮了以下幾點：1.確定發(fā)出存貨實際成本的移動平均法和后進先出法不具有普遍性或不能真實反映存貨的流轉情況。比如，一些企業(yè)采用后進先出法確定發(fā)出存貨的實際成本，但其中不少企業(yè)為避免先購入或先生產完工驗收入庫的存貨存儲時間過長，導致貨物變質或毀損，便將先入庫的貨物先發(fā)出，造成存貨的實物流轉與成本流轉相互脫節(jié)；2.改進后的國際會計準則第2號已取消了確定發(fā)出存貨實際成本的后進先出法，

10、新存貨準則取消后進先出法，便于我國的會計準則與相關國際會計準則進一步達成一致；3.移動平均法實質上是加權平均法的一種形式，國際會計準則也沒有使用移動加權平均法。 （六）可變現凈值 新存貨準則規(guī)定：“企業(yè)持有存貨的數量少于銷售合同訂購數量的，其會計處理適用企業(yè)會計準則第13號或有事項”；舊存貨準則未作此方面的規(guī)定。 新存貨準則可變現凈值的特征表現為存貨的預計未來凈現金流量，而不是存貨的售價或合同價。 企業(yè)預計的銷售存貨現金流量，并不完全等于存貨的可變現凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關稅費以及為達到預定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關支出，構成了現金流入的抵減項目。用企業(yè)預計的銷

11、售存貨現金流量扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現凈值。      存貨可變現凈值的確鑿證據是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的客觀證明，如產成品或商品的市場銷售價格、與產成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產成本資料等。 不同存貨可變現凈值的確定方法為： 1.產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。2.需要經過加工的材料存貨，在正常生產經營過程中，應當以所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本

12、、估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。3.資產負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備計提或轉回的金額。 （七）跌價準備 舊存貨準則規(guī)定：“企業(yè)每期都應當重新確定存貨的可變現凈值。如果以前減記存貨價值的影響因素已經消失，則減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額應當減少計提的存貨跌價準備?！?新存貨準則則規(guī)定：“資產負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備

13、的金額內轉回，轉回的金額計入當期損益?！币驗樾屡f準則對存貨跌價準備計提的基準處理方法都是個別認定（即按單個存貨項目計提），所以新準則規(guī)定“轉回的金額計入當期損益”比舊準則規(guī)定的“轉回的金額應當減少計提的存貨跌價準備”更加嚴密。 （八）攤銷方法 與存貨發(fā)出成本的確定方法一樣，舊存貨準則采用的是不完全列舉的方法，規(guī)定：“企業(yè)應當采用系統合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用?？蛇x用的方法有一次轉銷法、五五攤銷法等”；新存貨準則規(guī)定：“企業(yè)應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益”，將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規(guī)定為一次轉銷法或

14、者五五攤銷法兩種。 （九）盤虧或毀損 舊存貨準則規(guī)定：“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應當在發(fā)生的當期計入損益”；新存貨準則在第三章第二十一條中進一步說明：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣除累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益?！?根據造成存貨盤虧或毀損的原因，具體分別以下情況進行處理： 1.屬于計量收發(fā)錯誤管理不善等原因造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人的賠償，將凈損失計入管理費用； 2.屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人的

15、賠償，將凈損失計入營業(yè)外支出。 以上處理可以使企業(yè)對存貨發(fā)生盤虧或毀損的會計處理規(guī)定更加明確、具體。 （十）披露 1.新準則調整了應當在會計報表附注中披露的存貨信息內容。2006年，由于整個會計準則體系建設完成，應在會計報表中披露的內容都在企業(yè)會計準則第30號財務報表列報進行規(guī)范，故各個新的具體會計準則在披露這個部分均只是規(guī)定在附注中應披露的內容；而舊準則在披露這個部分中除了規(guī)范附注中應披露的內容外，還包括了在財務報表中應披露的內容。 2.新存貨準則強調應當披露各類存貨的期初和期末賬面價值，對其總額的披露沒有作出具體規(guī)定；而舊存貨準則強調不但應當披露其當期期初和期末賬面價值，而且應當披露其總額

16、。 3.新存貨準則強調應當披露存貨跌價準備的計提和轉回的有關情況；而舊存貨準則對此沒有具體規(guī)定。 4.新存貨準則對存貨取得的方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法以及當期確認為費用的存貨成本，如主營業(yè)務成本等沒有要求進行披露。 5.因為新存貨準則刪除了存貨發(fā)出成本的后進先出法，所以在新存貨準則的信息披露中也相應地刪除了舊存貨準則中“應當披露采用后進先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法、或移動加權平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異”的內容。 三、新存貨準則對企業(yè)會計實務和學術理論的影響 （一）借款費用計入存貨成本 借款費用計入存貨成本的做法與國際會計準則趨同。將借款費用計入存貨成本將

17、產生的影響有：1.影響某些企業(yè)（如大型船舶制造業(yè)、飛機制造業(yè)等）的產品生產成本構成。這些企業(yè)如果靠借入資金進行產品生產的話，那么其產品生產成本的構成項目將在原有直接材料、直接人工、制造費用的基礎上增加借款費用這一成本項目，按舊存貨準則的規(guī)定，這時的借款費用應作為財務費用計入當期損益，新存貨準則卻將其計入了產品成本，這必然會導致產品成本上升，從而增報告期存貨資產和利潤。2.利用不同籌資渠道取得資金所生產出的產品的成本缺乏可比性。用借入資金生產的產品成本與用自有資金生產的產品成本出現較大的差異，從而導致企業(yè)與企業(yè)之間因生產產品（甚至是相同的產品）所需資金的來源不同而使其產品成本不具有可比性，甚至可

18、能是同一企業(yè)前后各期因產品生產所需資金來源渠道上的差異導致產品成本前后會計期間缺乏可比性。3.“相當長時間”具有不可操作性。新準則所規(guī)定的“需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)”中的“相當長時間”究竟是多長時間很模糊，這種表述難以操作，除非給出一個明確的時間界定，否則為生產產品所發(fā)生的借款費用同樣可能被企業(yè)計入當期損益，從而出現利潤操縱問題。 （二）存貨出售、存貨跌價準備應當予以結轉 新存貨準則增加了存貨出售時必須結轉相應的存貨跌價準備的內容。如某企業(yè)將庫存的20000件產品全部予以出售，單價100元，增值稅率17，稅款收存銀行，單位成本80元，該批產品已提存貨

19、跌價準備100000元，則新舊存貨準則的賬務處理分別為： 舊存貨準則賬務處理： 借：銀行存款2340000 貸：主營業(yè)務收入2000000 應交稅金 340000 借：主營業(yè)務成本 1600000 貸：庫存商品 1600000 新存貨準則賬務處理： 借：銀行存款2340000 貸：主營業(yè)務收入 2000000 應交稅金 340000 借：主營業(yè)務成本1500000 存貨跌價準備100000 貸：庫存商品 1600000 通過上述賬務處理可以看出，新存貨準則規(guī)定存貨出售時應結轉相應的存貨跌價準備，由此將產生的影響有：1.實施新準則后，雖然存貨出售時結轉存貨跌價準備并不會影響企業(yè)的利潤總額，但會增

20、加銷售當期的毛利，在利潤表上則表現為當期主營業(yè)務利潤的增加；2.在存貨跌價準備按單項計提時，每種存貨的跌價準備是確知的，出售時便于結轉，若存貨跌價準備是按類別或合并計提的，在存貨出售時因為存在著存貨跌價準備在各種存貨間的分攤問題，從而使存貨跌價準備的結轉比較復雜；3.存貨出售要結轉相應的存貨跌價準備，這與固定資產、無形資產等處置時結轉減值準備保持一致，這樣做便于理解，也能夠更準確、及時地反映存貨的資產價值，不會導致賬面資產虛增。      （三）接受投資者投資存貨的成本，按公允價值確定接受投資者投資存貨的成本，按公允價值確定。由此產生的影響表現為兩方面：

21、1.避免了對投資者投入存貨成本的人為操縱，避免了存貨資產的失實，便于向信息使用者提供更為可靠的存貨資產價值；2.目前由于我國資本市場不健全，公允價值的確定仍是一個難題。新存貨準則并未具體規(guī)定如投資合同或協議約定價值不公允的情況下，存貨的公允價值究竟該如何確定的問題，因此如果不對此做出明確規(guī)定的話，企業(yè)對存貨資產價值的操縱問題仍不可避免。 （四）專門規(guī)定勞務存貨成本的確定 新企業(yè)會計準則專門規(guī)定了如何確定勞務存貨成本，使存貨內涵擴大，由此可看出新存貨準則與國際會計準則在勞務成本的確定上是一致的。此規(guī)定產生的影響是：1.擴大了存貨的內涵，使存貨不再局限于原材料、庫存商品等實物范疇，存貨資產可以是具

22、有實物形態(tài)的資產，也可以是不具有實物形態(tài)的資產；2.體現了權責發(fā)生制原則，能夠更真實地反映企業(yè)存貨資產的價值；3.實施新存貨準則后，由于將原本計入當期損益的費用計入了存貨成本，會使提供勞務所占比重較大的單位的利潤產生不正常的波動。 （五）存貨發(fā)出的計價方法 新存貨準則取消了“后進先出法”，規(guī)定企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。由此產生的影響表現為：1.在一定程度上減少了企業(yè)操縱利潤的機會，避免了存貨的實物流轉與成本流轉相互脫節(jié)的問題；2.避免了資產負債表日存貨資產價值偏離市價的問題，符合以資產負債表為導向的觀點；3.不會降低上市公司的報告期利潤，從而不會股票價格降低；4.與修改后的國際會計準則第2號保持一致。 其不足之處是取消后進先出法后，在短時間內，會對