同一控制下的關聯企業(yè)之間無償劃轉股權或資產的會計與稅務處理

1、.同一控制下的關聯企業(yè)之間無償劃轉股權或資產的會計與稅務處理1、同一控制下的關聯企業(yè)之間股權或資產無償劃轉的會計處理在實踐中 ，關聯企業(yè)之間股權或資產無償劃轉問題，一般只會發(fā)生在同一控制下的關聯企業(yè)之間 ，即資產或股權無償劃轉發(fā)生在100% 直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100% 直接控制的居民企業(yè)之間。因此 ，同一控制下的關聯企業(yè)之間股權或資產無償劃轉的會計核算的實質是同一控制下的股權支付對價的企業(yè)合并行為，其會計核算的依據是CAS2 2014 第五條的規(guī)定 。 CAS2 2014 第五條規(guī)定 ：“企業(yè)合并形成的長期股權投資 ，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控

2、制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。即按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本?！本唧w賬務處理時 ，劃入方按所享有的被劃轉企業(yè)劃轉日所有者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資 ”科目 ，按集團總部對其增加的投資額，貸記 “實收資本 ”科目 ，按其差額調整資本公積 (資本溢價或股本溢價 )；資本公積 (資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益 。在現實情況中 ，由于被劃轉企業(yè)的所有者權益賬面價值有為正數的情況，也有為負數的情況 ，因此 ，劃入方在確認長期股權投資的初始成本時，又有不同的確認方法 。（1

3、 ）被劃轉企業(yè)所有者權益為正數時的賬務處理。被劃轉企業(yè)所有者權益為正數時，劃入方應按所享有的被劃轉企業(yè)劃轉日所有者權益賬面價值的份額直接確認長期股權投資初始投資成本 。例 1： A 公司和 B 公司是甲集團所屬的兩家全資子公司， C 公司是 A 公司所屬全資子公司，甲集團內所有企業(yè)均采用統(tǒng)一的會計政策。根據甲集團專業(yè)化重組需要，甲集團總部要求.專業(yè) .專注.A 公司將所持C 公司的全部股權無償劃轉給B 公司 ，劃轉基準日為2014 年 12 月 31 日 。 甲集團總部根據A 公司所持C 公司股份調整對A 和 B 公司的長期股權投資。劃轉基準日A 公司對 C 公司的長期股權投資額為1 000

4、萬元 ， C 公司和 B 公司的所有者權益情況如表1 。表 1 2014 年 12 月 31 日單位 ：萬元項目B 公司C 公司實收資本5,000.001,000.00資本公積200.00500.00盈余公積100.00100.00.專業(yè) .專注.未分配利潤9,000.00800.00所有者權益總額14,300.002,400.002014 年 12 月 31 日，涉及合并事項各方應做如下賬務處理：第一 ，劃轉基準日 ，甲集團總部根據A 公司減少的長期股權投資做如下的賬務處理(單位 ：萬元，下同 )：借：長期股權投資 B 公司 1 000貸：長期股權投資 A 公司 1 000第二 ， A 公司

5、根據減少的長期股權投資和實收資本做如下賬務處理：借：實收資本 甲集團總部1 000貸：長期股權投資 C 公司 1 000第三 ， B 公司根據增加的實收資本和C 公司劃轉基準日的凈資產做如下賬務處理：借：長期股權投資 C 公司 2 400.專業(yè) .專注.貸：實收資本 甲集團總部1 000資本公積 資本溢價1 400(4)C 公司變換股東做如下賬務處理：借：實收資本 A 公司 1 000貸：實收資本 B 公司 1 000例 2：假設例 1 中其他條件不變， C 公司的所有者權益如表2 。表 2： 2014 年 12 月 31 日單位 ：萬元項目C 公司實收資本1,000.00資本公積500.00

6、盈余公積100.00.專業(yè) .專注.未分配利潤-1,100.00所有者權益總額500.00此時其他公司的賬務處理同例1， B 公司應根據增加的實收資本和自身的資本公積、留存收益及 C 公司劃轉基準日的凈資產做如下賬務處理：借：長期股權投資 C 公司 500資本公積 資本溢價200盈余公積100未分配利潤200貸：實收資本 甲集團總部1 000（2 ）被劃轉企業(yè)所有者權益為負數時的賬務處理。在被劃轉企業(yè)所有者權益為負數的情況下，劃入方應按所享有的被劃轉企業(yè)劃轉日所有者權益賬面價值份額，借記負的長期股權投資。但是 ，以負數形式反映企業(yè)的長期資產，顯然是不符合資產的確認條件。因此這種情況下，劃入企業(yè)

7、確認的長期股權投資最低只能為零。對于被劃轉企業(yè)劃轉日負的所有者權益與零之間的差額，既不符合負債的確認條件也不符合.專業(yè) .專注.第 8/12 頁權益的確認條件，因此應在賬外備查登記。例 3、假設例 1 中的其他條件不變，C 公司的所有者權益如表3。表 3： 2014 年 12 月 31 日單位 ：萬元項目C 公司實收資本1,000.00資本公積500.00盈余公積100.00未分配利潤-1,800.00所有者權益總額.專業(yè) .專注.-200.00這種情況下 ，其他公司的賬務處理同例1， B 公司根據增加的實收資本和自身的資本公積、留存收益及C 公司劃轉基準日的凈資產做如下賬務處理：借：長期股權

8、投資 C 公司 0資本公積 資本溢價200盈余公積100未分配利潤700貸：實收資本 甲集團總部1 000被劃轉企業(yè)劃轉日所有者權益-200 和長期股權投資零之間的差額在賬外備查登記。2、同一控制下的關聯企業(yè)之間股權或資產無償劃轉的稅務處理財稅 2014 109 號第三條關于“股權、資產劃 ”問題，明確規(guī)定如下：對 100% 直接控制的居民企業(yè)之間 ，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100% 直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少 、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續(xù)12 個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企

9、業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。.專業(yè) .專注.2、劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。具體而言 ， 100% 直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100% 直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產，符合以下三個條件：一是具有合理商業(yè)目的、不以減少 、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是股權或資產劃轉后連續(xù)12 個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動；三是且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上

10、確認損益的 。 可以選擇企業(yè)所得稅的特殊性稅務處理。實踐中體現為 ：母公司向子公司無償劃撥股權或者資產 ；子公司母公司向無償劃撥股權或者資產；母公司向孫公司無償劃撥股權或者資產 ；孫公司向母公司無償劃撥股權或者資產；子公司向子公司無償劃撥股權或者資產 ；孫公司向孫公司無償劃撥股權或者資產。3、母公司向子公司無償劃撥股權的財稅處理例解（1）案情介紹B 公司 100% 控股 C 公司，同時 B 公司持有 A 上市公司的股權比例為54% 。A 上市公司收到其控股股東B關于 A 公司國有股份無償劃轉意向協(xié)議，B 公司擬將其持有的A 公司 20000萬股 (占總股本20%) 無償劃轉給C 公司 。 B

11、公司原先持有C 公司股權的計稅基礎是5200 萬人民幣 。 B 公司持有 A 上市公司 20% 股權的計稅基礎是4200 萬，無償劃轉時點的公允價值是 11200 萬 。 請分析 B 公司和 C 公司的稅務處理。（2 ）稅務處理分析.專業(yè) .專注.本案例是國有股權無償劃轉的案例。 B 公司持有 C 公司 100% 的股權 ，符合財稅 2014 109號文的第一個條件。假設該股權劃轉具有合理商業(yè)目的，不是以避稅為動機的，且股權劃轉后連續(xù) 12 個月內不改變A 公司原來實質性經營活動。這就符合了財稅2014 109 號文的全部條件 ，符合特殊性稅務處理的要件。則稅務處理如下：第一 ， B 公司將其

12、持有的A 公司 20% 的股權劃撥為C 公司不確認損失， C 公司取得A 公司20% 的股權不確認所得;第二 ， C 公司取得B 公司劃轉的A 公司 20% 股權的計稅基礎，以被劃轉股權原賬面凈值4200 萬確認 ，后期如果 C 公司將 A 公司股權轉讓 ，可以扣除的計稅基礎就是4200 萬 。第三 ， B 公司將其持有A 公司股權劃撥給C 公司是一個權益性交易行為，本身在會計上就不確認損失 。 但是 ，在稅收上 ，B 公司還要就該項劃撥行為增加對C 公司長期股權投資的計稅基礎 。即在劃撥后 ， B 公司持有 C 公司股權的計稅基礎要從原來的5200 萬增加到 9400萬(5200+4200)

13、。因此 ，總結來看 ，母公司 子公司之間的資產、股權劃撥行為實際上是母公司對子公司的一個投資行為，應遵循投資的規(guī)則進行相關的稅務處理。（ 3）會計處理 （單位：萬元）劃出方 B 公司的會計處理如下 ：借：長期股權投資 C 公司 4200貸：長期股權投資 A 公司 4200.專業(yè) .專注.劃入方 C 公司的會計處理如下：借：長期股權投資 A 公司 4200貸：實收資本 B 公司 4200A 公司變換股東做如下賬務處理如下：借：實收資本 B 公司 4200貸：實收資本 C 公司 42004、子公司向母公司無償劃轉股權的財稅處理例解（1）案情介紹A 公司 100% 持有 B 公司的股權 (A 是母公

14、司 ， B 是子公司 )， B 公司持有 C 公司 20% 的股權 ，其持有該股權的計稅基礎是500 萬，公允價值是 1200 萬 。根據 A 公司董事會決議 ， B 公司將其持有的 C 公司股權劃撥到 A 公司 。A 公司從間接持有 C 公司 20% 的股權變?yōu)?A 公司直接持有 C 公司 20%的股權 。 假設該股權劃轉具有合理商業(yè)目的，不是以避稅為動機的 ，且股權劃轉后連續(xù) 12個月內不改變 C 公司原來實質性經營活動。請分析 B 公司和 C 公司的稅務處理 。（2）會計處理劃出方 B 公司的會計處理如下：借：資本公積 A 公司 500.專業(yè) .專注.貸：長期股權投資 C 公司 500劃

15、入方 A 公司的會計處理如下：借：長期股權投資 C 公司 500第 10/12 頁貸：長期股權投資 B 公司 500（3 ）稅務處理分析本案例就是屬于子公司B 向母公司 A 無償劃出股權的情況。這個劃撥發(fā)生100% 持股的居民企業(yè)之間 ，符合財稅 2014 109 號文的全部條件，符合特殊性稅務處理的要件。該項劃撥的稅務處理如下：第一 ， B 公司將其持有的C 公司 20% 的股權劃撥給A 公司， B 公司不確認損失， A 公司也不確認所得 。第二 ， A 公司取得C 公司股權的計稅基礎為500 萬元 。 如果以后A 公司轉讓C 公司股權可以扣除的成本也是500 萬。第三 ，根據會計準則和會計

16、制度的相關規(guī)定，子公司將其持有的資產劃撥給母公司時，子公司應首先沖減資本公積-資本溢價 ，不夠沖減的再依次沖減盈余公積和未分配利潤。如果子公司沒有資本公積- 資本溢價 ，則直接沖減盈余公積和未分配利潤。這里，劃入方 A 公司的稅務處理就要根據劃出方B 公司的具體會計處理來定： 如果 B 公司沖減了資本公積- 資本溢價 ，并后續(xù)沖減了盈余公積和未分配利潤，此時視同B 公司用非貨幣資產對A 公司進.專業(yè) .專注.行減資 ，則 A 公司應按照國家稅務總局2011 年 34 號公告的規(guī)定進行稅務處理。對于 B 公司沖減的盈余公積和未分配利潤部分確認為股息所得免稅，沖減資本公積-資本溢價的部分減少 A

17、公司對 B 公司長期股權投資的計稅基礎。 如果 B 公司沒有資本公積- 資本溢價 ，直接沖減了盈余公積和未分配利潤。 此時就視同B 公司用非貨幣資產對A 公司進行股利分配，A 公司按照B 公司劃撥來的資產、股權的賬面價值作為股息所得，享受居民企業(yè)將符合條件的股息所得免征企業(yè)所得稅的待遇。5、母公司向孫公司無償劃入股權的財稅務處理案例（1）案情介紹B 公司 100% 控股 C 公司，同時 B 公司持有A 上市公司的股權比例為54% ， C 公司 100% 控股 D 公司 ，即 D 公司是 B 公司的孫公司 。 A 上市公司收到其控股股東B關于 A 公司國有股份無償劃轉意向協(xié)議，B 公司擬將其持有

18、A 公司 20000 萬股 (占總股本20%) 無償劃轉給D公司 。 B 公司持有 C 公司股權的計稅基礎是2000 萬，C 公司持有D 公司股權的計稅基礎是1200 萬 。， B 公司持有 A 上市公司20% 股權的計稅基礎是4200 萬，無償劃轉時點的公允價值是 11200 萬 。 假設該股權劃轉具有合理商業(yè)目的，不是以避稅為動機的，且股權劃轉后連續(xù) 12 個月內不改變A 公司原來實質性經營活動。請分析 B 公司和 D 公司的稅務處理。（2 ）稅務處理分析本案例就是屬于子公司B 向母公司 A 無償劃出股權的情況。這個劃撥發(fā)生100% 持股的居民企業(yè)之間 ，符合財稅 2014 109 號文的

19、全部條件，符合特殊性稅務處理的要件。該項劃撥的稅務處理如下：.專業(yè) .專注.第一 ，對于股權劃入方 D 公司取得 A 公司股權的計稅基礎是4200 萬 。第二 ，由于 B 公司不是直接持有D 公司股權 ，而是間接持有D 公司，當 B 公司將其直接持有的 A 公司股權劃撥給 D 公司后 ， B 公司仍然不直接持有D 公司股權 。因此，母公司 B 公司向孫公司 D 公司無償劃撥股權的行為需要分解為母公司B 向子公司 C 和子公司 C 向孫公司 D 兩步劃撥來進行稅務處理：當 B 公司直接將其持有的A 公司股權劃撥給 D 公司時 ，在第一步母公司 B 向子公司 C 無償劃撥股權 ， B 公司要按 4

20、200 萬增加對 C 公司長期股權投資的計稅基礎，增加后 B 公司持有 C 公司股權的計稅基礎為6200 萬 (2000+4200) 。C 公司取得 A 公司股權的計稅基礎也是4200 萬 。第二步子公司C 向孫公司 D 無償劃撥股權 ，子公司 C 要增加其對D 公司長期股權投資的計稅基礎4200 萬，增加后 C 公司持有D 公司股權的計稅基礎為5400 萬 (1200+4200) 。第 11/12 頁D 公司取得 A 公司股權的計稅基礎是4200 萬 。因此 ，總結來看 ，對于母公司B 向孫公司 D 之間無償劃撥股權母公司和子公司都要按劃出資產價格的原計稅基礎增加其長期股權投資的計稅基礎，最

21、終劃入方孫公司D 則取得的劃入資產的計稅基礎也按該項資產的原有計稅基礎4200 萬來確認 。（ 3 ）會計處理 （單位為萬元 ）劃出方母公司 B 的會計處理如下 ：.專業(yè) .專注.借：長期股權投資 C 公司 4200貸：長期股權投資 A 公司 4200被劃出方 A 公司的會計處理如下：借：實收資本 B 公司 4200貸：實收資本 D 公司 4200劃入方 D 公司的會計處理如下：借：長期股權投資 A 公司 4200貸：資本公積 C 公司 4200子公司 D 公司的會計處理如下：借：長期股權投資 D 公司 4200貸：資本公積 B 公司 42005、孫公司向母公司無償劃轉股權的稅務處理案例（1）案情介紹A 公司 100% 持有 B 公司的股權 (A 是母公司 ， B 是子公司 )， B 公司持有 C 公司 100% 的股權 ，C 公司持有 D 公司 20% 的股權 ，其持有該股權的計稅基礎是500 萬，公允價值是1200 萬 。根據 A 公司董事會決議，C 公司將其持有的D 公司股權劃撥到A 公司 。 A 公司從間接持有.專業(yè) .專注.D 公司 20% 的股權變?yōu)锳 公司直接持有D