準(zhǔn)則制定權(quán)博弈和財務(wù)會計概念框架制度變遷

1、準(zhǔn)則制定權(quán)博弈和財務(wù)會計概念框架制度變遷    【摘要】美國財務(wù)會計概念框架（簡稱CF）的產(chǎn)生，是會計職業(yè)界與政府監(jiān)管部門博弈的結(jié)果。進(jìn)一步來看，財務(wù)會計概念框架作為一種制度安排，會計職業(yè)界在其制度變遷過程中有著重要作用。美國財務(wù)會計概念框架的產(chǎn)生呈現(xiàn)出明顯的“誘致性制度變遷”特點，而我國的財務(wù)會計概念框架產(chǎn)生與之不同，呈現(xiàn)出一種“混合變遷性”?！娟P(guān)鍵詞】財務(wù)會計概念框架 準(zhǔn)則制定權(quán)博弈 制度變遷 混合變遷性財務(wù)會計概念框架（簡稱CF）作為會計準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)，越來越受到人們的重視。歷史的看，財務(wù)會計概念框架是為了提高會計準(zhǔn)則體系的質(zhì)量而自然產(chǎn)生的。但

2、如果以更為廣闊的視野來分析，財務(wù)會計概念框架的產(chǎn)生又有一定的人為因素，它是各方利益主體博弈的結(jié)果，其本身也是一種制度創(chuàng)新。本文將從博弈和制度變遷兩個方面來分析財務(wù)會計概念框架的產(chǎn)生，以提供一個新穎的分析視角。一、美國CF的產(chǎn)生財務(wù)會計概念框架首先出現(xiàn)在美國，因此本文以美國CF為出發(fā)點和主要論述依據(jù)。在經(jīng)歷了會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）兩個準(zhǔn)則制定時代之后，1973年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）取代APB宣告成立。對CAP和APB的批評從而導(dǎo)致FASB成立的原因有很多，比如準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)人員的獨立性和公正性不夠、“救火式”的準(zhǔn)則制定缺乏應(yīng)變能力等等。其中一個很重要的方面

3、是，CAP和APB制定的若干會計準(zhǔn)則存在前后不一致的問題，這樣整個會計準(zhǔn)則體系質(zhì)量不高，無法滿足人們對會計準(zhǔn)則的要求。FASB全面總結(jié)了以前會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的經(jīng)驗教訓(xùn)，在各個方面做出了完善，比如FASB本身脫離了美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的直接領(lǐng)導(dǎo)，成員更具獨立性和代表性，準(zhǔn)則制定程序更加科學(xué)等等。其中重要的一部分就是投入很大精力對財務(wù)會計概念進(jìn)行了系統(tǒng)研究，希望在深入研究會計基本理論的基礎(chǔ)上，能為制定會計準(zhǔn)則提供一致的基礎(chǔ)，從而提高整個會計準(zhǔn)則體系的質(zhì)量。FASB對財務(wù)會計概念框架的研究體現(xiàn)為其發(fā)布的一系列（至今共7份）“財務(wù)會計概念公告”（Statement of Financial

4、 Accounting Concept, SFAC），內(nèi)容包括企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量特征、企業(yè)財務(wù)報表的要素、企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量等。自此，財務(wù)會計中出現(xiàn)了“財務(wù)會計概念框架”（Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting，簡稱CF）這一概念?！癈F是一部章程( constitution) 。是由目標(biāo)(objectives) 和與之相互聯(lián)系的基本概念( fundamentals) 組成的一個連貫的理論體系。它能導(dǎo)致相互一致的準(zhǔn)則, 并對財務(wù)會計的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定。目標(biāo)用于識別財務(wù)會計的目的和

5、宗旨( goals and purposes) , 基本概念是會計的基礎(chǔ)概念( underlying concepts of Accounting) 如指引應(yīng)予入賬事項的選擇(即確認(rèn)) , 對這些事項的計量和將它們總結(jié)再傳遞給各利害集團(tuán)(即報表) 等方面的概念, 之所以說它們是基本概念, 是因為其他的會計概念產(chǎn)生于這些概念, 在制定、解釋和應(yīng)用準(zhǔn)則時需要反復(fù)地參考這些概念?！?i二、準(zhǔn)則制定權(quán)博弈歷史的看，財務(wù)會計概念框架“能導(dǎo)致相互一致的準(zhǔn)則”，提高會計準(zhǔn)則的總體質(zhì)量，它的產(chǎn)生有其必然性。然而從另一方面看，人為因素在CF產(chǎn)生過程中也起著重要作用?！白鳛闇?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的FASB為自己制定準(zhǔn)則,

6、民間會計職業(yè)組織為了保留準(zhǔn)則的制定權(quán)而不被政府奪走, 借助于理論的支持是十分必要。美國在20世紀(jì)70年代開始制定一系列財務(wù)會計概念公告，主要是為了保持準(zhǔn)則的制定權(quán)而需要借口,尋求理論的支持。這可能是CF在西方國家的主要作用?！保ǜ鸺忆?005）可見，會計職業(yè)界在CF產(chǎn)生過程中發(fā)揮著重要作用，下面構(gòu)造一個簡單的“準(zhǔn)則制定權(quán)博弈”，來證明這種“尋求借口”的觀點。美國會計準(zhǔn)則從一開始就由民間機(jī)構(gòu)制定，而政府作為市場的監(jiān)管者擁有準(zhǔn)則的否決權(quán)，而且政府有權(quán)力收回（剝奪）民間機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則制定權(quán)。因此，博弈的參與者（players）即為民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（具體到CF上即FASB）和政府監(jiān)管部門（即SEC）。當(dāng)

7、FASB制定的會計準(zhǔn)則備受責(zé)難時，SEC有兩種可選擇的行動（actions）：剝奪FASB的準(zhǔn)則制定權(quán)和不剝奪，F(xiàn)ASB也有兩種可選擇的行動：尋求保持自己制定權(quán)的理由（現(xiàn)實中就表現(xiàn)為制定CF）和不尋求理由（不制定CF）。表1描述了這一“準(zhǔn)則制定權(quán)博弈”：（前一個數(shù)字表示FASB的支付，后一個表示SEC的支付。）表1： SEC不剝奪 剝奪FASB 制定CF （100，100） （50，0）不制定CF （50，50） （0，0）如果SEC不剝奪FASB的準(zhǔn)則制定權(quán)，而FASB主動提高其準(zhǔn)則的質(zhì)量（制定CF），那么FASB繼續(xù)享有準(zhǔn)則制定權(quán)，同時也會因為自己的努力工作和創(chuàng)新得到較高的聲譽(yù)，SEC也會

8、得到一個高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則體系，此時二者的支付（payoff）為（100，100），其中前一個數(shù)字表示FASB的效用，后一個表示SEC的效用。如果SEC沒有剝奪FASB的準(zhǔn)則制定權(quán)，但FASB沒有主動制定CF來提高準(zhǔn)則質(zhì)量，那么FASB將繼續(xù)遭受責(zé)難，其效用水平將下降，而SEC將繼續(xù)保留一個低質(zhì)量的會計準(zhǔn)則體系。此時二者的支付為（50，50），效用水平均下降。如果FASB意識到應(yīng)該制定CF來提高會計準(zhǔn)則的質(zhì)量，并且付諸實施，而SEC由于強(qiáng)硬的態(tài)度執(zhí)意剝奪了FASB的準(zhǔn)則制定權(quán)。那么FASB付出了辛勞制定了CF，但是這些成本并沒有得到繼續(xù)保留準(zhǔn)則制定權(quán)的回報，它的效用將變?yōu)樨?fù)數(shù)。同時，SEC剝奪了

9、FASB的準(zhǔn)則制定權(quán)，樹立了維護(hù)市場秩序和銳意改革的良好形象，但為了尋找和建立新的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，它將花費成本，這一成本可能十分巨大，這樣SEC的效用也將有很大下降。此時二者的支付為（-50，0）。最后，如果SEC選擇剝奪，F(xiàn)ASB選擇不制定CF，二者都將一無所有，支付為（0，0）。這個博弈有兩個納什均衡：（制定CF，不剝奪）和（不制定CF，剝奪）。但是，動態(tài)的看，如果FASB先制定了CF，那么SEC的最優(yōu)選擇當(dāng)然是不剝奪，因此這個博弈只有一個最終結(jié)果，即（制定CF，不剝奪），這也正是我們在現(xiàn)實中看到的情況。三、財務(wù)會計概念框架制度變遷過程通過上面的分析可以隱約看到，CF的出現(xiàn)在一系列必然和偶然

10、的因素之外，有一個重要的推動力量，那就是FASB。在更為廣泛的意義上，美國會計準(zhǔn)則一開始直接由會計職業(yè)界制定（CAP和APB都受AICPA直接領(lǐng)導(dǎo)），后來為了加強(qiáng)準(zhǔn)則制定的獨立性和公證性，新的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB歸屬于由六個職業(yè)團(tuán)體代表所組成的“財務(wù)會計基金會”（Financial Accounting Foundation, FAF），相對于政府機(jī)構(gòu)來說，F(xiàn)ASB依然屬于會計職業(yè)界。所以，實質(zhì)上起著CF重要推動作用的是美國會計職業(yè)界，具體在CF的制定上，是會計職業(yè)界中分化出來的研究和制定會計準(zhǔn)則和CF的利益群體。（這一利益群體有兩個特點：一是雖然其所制定的會計準(zhǔn)則被政府賦予權(quán)威性，但其本身不

11、是政府機(jī)構(gòu)，而屬于會計職業(yè)界；二是FASB的7位成員都是專職的，進(jìn)入委員會之前，他們必須中斷以前的全部業(yè)務(wù)或職業(yè)聯(lián)系，制定會計準(zhǔn)則成為他們現(xiàn)時的利益來源，這更使其形成一個利益群體成為可能。）如果FASB是促使CF形成的一個行動集團(tuán)，那么我們自然可以把CF看作一種制度安排 ii，作為一種原來沒有的新的制度，CF的出現(xiàn)也是一個制度變遷過程。下面利用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中制度變遷理論來分析CF的制度變遷過程。戴維斯和諾思提出的制度變遷理論中，一項制度變遷的一般過程可以分為以下五個步驟：第一，形成推動制度變遷的初級行動集團(tuán)，即對制度變遷起主要作用的集團(tuán)；第二，提出有關(guān)制度變遷的主要方案；第三，根據(jù)制度變遷的原

12、則對方案進(jìn)行評估和選擇；第四，形成推動制度變遷的次級行動集團(tuán)，即起次要作用的集團(tuán)；第五，兩個集團(tuán)共同努力去實現(xiàn)制度變遷。對照CF的制度變遷過程，第一步，會計職業(yè)界中的利益群體FASB是這一制度變遷的初級行動集團(tuán)。FASB發(fā)現(xiàn)制度變遷的“潛在利潤”，即如果不進(jìn)行制度變遷，由于其原來制定的會計準(zhǔn)則質(zhì)量不高，F(xiàn)ASB面臨被剝奪準(zhǔn)則制定權(quán)的風(fēng)險，而通過制定CF可以保留其準(zhǔn)則制定權(quán)，這樣制定CF這一制度變遷可以為FASB獲得收益。第二步，F(xiàn)ASB提出制度變遷的方案。FASB面臨被剝奪準(zhǔn)則制定權(quán)的風(fēng)險，為了保留準(zhǔn)則制定權(quán)它有多種方法。在內(nèi)部它可以改革準(zhǔn)則制定程序、改組成員結(jié)構(gòu)、甚至重新制定會計準(zhǔn)則；在外部

13、它可以對政府展開游說、廣泛尋求社會各界支持等等。但是，經(jīng)過第三步對所有這些方案進(jìn)行分析評估之后可以發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)ASB制定的準(zhǔn)則質(zhì)量不高而備受責(zé)難的一個癥結(jié)在于缺乏理論基礎(chǔ)導(dǎo)致的前后不一致。因此在這一方面進(jìn)行制度變遷收益是最高的，其他如改革準(zhǔn)則制定程序或者游說政府，在相同的成本下獲得的收益可能寥寥無幾。至此，初級行動集團(tuán)FASB選擇了制度變遷的方案制定CF（當(dāng)然，為了保持準(zhǔn)則制定權(quán)，它可能多種方法都使用，而制定CF無疑是至關(guān)重要和引人注目的）。第四步，當(dāng)FASB推出CF之后，一些利益相關(guān)者可能因此獲益。最主要的是政府部門（主要是SEC），SEC既可以在一定程度上得到它所企盼的高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，又免去

14、剝奪FASB準(zhǔn)則制定權(quán)之后的搜尋組建新的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的成本。因此，SEC就成為一個次級行動集團(tuán)，從FASB制定CF中獲益，并協(xié)助推行CF。 iii第五步，F(xiàn)ASB和SEC一起實現(xiàn)制度變遷，前者制定CF和在此基礎(chǔ)上的會計準(zhǔn)則，后者繼續(xù)賦予其權(quán)威性，也正是現(xiàn)實中所看到的情況。經(jīng)過上述制度變遷，一項新制度CF被創(chuàng)新出來。就目前的情況來看，除美國外，英國、加拿大、澳大利亞等國都制定了CF。國際會計準(zhǔn)則委員會也制定了概念框架，這意味著這一新制度在概念框架基礎(chǔ)上的會計準(zhǔn)則制定模式將被廣泛推廣。我國研究和制定CF的進(jìn)程也逐步加快，財政部于2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則就具有CF的性質(zhì)和特點。

15、我國CF以及會計準(zhǔn)則體系的建立有其不同于美國和其他國家的地方，以下將進(jìn)行簡要分析。四、我國CF的“混合變遷性”前文的博弈和制度變遷分析傳遞了這樣一種看法，美國CF的建立具有“誘致性制度變遷”特點，即“制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由個人或一群（個）人，在響應(yīng)獲利機(jī)會時自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實行” iv。在美國CF產(chǎn)生過程中，會計職業(yè)界特別是其中一部分以研究和制定會計準(zhǔn)則為職業(yè)的利益群體（FASB），起著重要的推動和實施作用。與美國對比，我國會計準(zhǔn)則是政府而不是民間制定的，會計準(zhǔn)則從一開始就具有明顯的政府主導(dǎo)特點，那么是不是說我國CF的制定就是“強(qiáng)制性制度變遷”（由政府命令和法律引入

16、和實施的）呢？首先應(yīng)該從制度變遷的角度區(qū)分“會計準(zhǔn)則”和“財務(wù)會計概念框架”這兩個制度安排。會計準(zhǔn)則是對會計實務(wù)進(jìn)行規(guī)范的一種制度安排，它意味著會計實務(wù)將不再處于一種隨意而為的狀態(tài)，而必須按照一致的規(guī)范進(jìn)行。財務(wù)會計概念框架是對會計準(zhǔn)則制訂（主要在準(zhǔn)則內(nèi)容上）進(jìn)行規(guī)范的一種制度安排，它意味著會計準(zhǔn)則的內(nèi)容將盡量避免前后矛盾，而應(yīng)該建立在一致的理論基礎(chǔ)上。如果把一種制度定義為一種行為規(guī)則（舒爾茨，1968）的話，會計準(zhǔn)則是人們進(jìn)行會計處理的行為規(guī)則，財務(wù)會計概念框架是人們制訂會計準(zhǔn)則內(nèi)容的行為規(guī)則。區(qū)分了會計準(zhǔn)則和CF，就可以分別對我國這兩種制度安排的變遷進(jìn)行分析。在我國這種轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)當(dāng)中，會計準(zhǔn)

17、則的建立不是像在美國的市場經(jīng)濟(jì)中那樣，從市場需求到政府供給（自下而上）自然的過程，而是為了轉(zhuǎn)型和建立市場經(jīng)濟(jì)體制由政府自上而下強(qiáng)制建立的。如果美國會計準(zhǔn)則的建立是“需求創(chuàng)造它的供給”，我國會計準(zhǔn)則的建立就是“供給創(chuàng)造它的需求”，因為在我國那樣一種沒有建立市場經(jīng)濟(jì)這一會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的土壤的情況下，先強(qiáng)制建立會計準(zhǔn)則將會反過來促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的建立。所以，我國會計準(zhǔn)則的建立是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中的“強(qiáng)制性制度變遷”。當(dāng)會計準(zhǔn)則和市場經(jīng)濟(jì)在我國同步建立之后，一方面市場經(jīng)濟(jì)將產(chǎn)生出對會計準(zhǔn)則的需求，制度變遷的秩序恢復(fù)正常，另一方面為了進(jìn)一步完善市場經(jīng)濟(jì)，會計準(zhǔn)則發(fā)展也還需要某種程度的強(qiáng)制力。財務(wù)會計概念框架是會計

18、準(zhǔn)則體系自身完善的需求，這一需求既是由于市場經(jīng)濟(jì)建立而自發(fā)產(chǎn)生的（表現(xiàn)在市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，對會計準(zhǔn)則的質(zhì)量要求越高，從而產(chǎn)生了對CF的需求），又在某種程度上具有和會計準(zhǔn)則建立一樣的強(qiáng)制力因素。因此，和會計準(zhǔn)則的“強(qiáng)制性制度變遷”不同，財務(wù)會計概念框架的建立不是完全的“強(qiáng)制性制度變遷”，它還具有“誘致性制度變遷”的因素，即我國CF的建立具有“混合變遷性”。如果說我國CF的建立具有一定程度的“誘致性制度變遷”特點，那么誰又是“響應(yīng)獲利機(jī)會的一群（個）人”呢？這里需要注意的是，美國FASB之所以成為CF制度變遷的初級行動集團(tuán)（即響應(yīng)獲利機(jī)會的群體），是因為美國的會計準(zhǔn)則是由民間機(jī)構(gòu)（會計職業(yè)界）制定的，在美國廣泛分工和充分競爭的經(jīng)濟(jì)體制中，擁有準(zhǔn)則制定權(quán)可以獲得“租金”（rent）。我國會計準(zhǔn)則不是民間會計職業(yè)界制定的，而是由政府制定的，政府并不能成為一個初級行動集團(tuán)。但是，如果仔細(xì)分析我國的CF制定，就可以發(fā)現(xiàn)，會計理論界在我國CF制定過程中發(fā)揮著重要作用，比如引進(jìn)國際上CF的經(jīng)驗、向政府傳輸CF的知識，協(xié)助政府構(gòu)建CF等等，并因此提高了社會地位和獲得了更為廣闊的發(fā)展空間。然而和美國FASB比較，我國會計理論界尚不是一個利益群體，而僅僅是在制定CF中起到重要推動作用并獲得一定的利益。五、小結(jié)本