企業(yè)所得稅匯算清繳后的賬務處理方法

1、企業(yè)所得稅匯算清繳后的賬務處理方法許多企業(yè)在稅務機關(guān)匯算清繳后往往忽視進行賬后調(diào)整工作，企業(yè)在清繳后如不按稅法規(guī)定進行賬務調(diào)整，勢必會給下年度或以后年度帶來不利因素和不良后果。如果企業(yè)將不應計入成本費用的支出多計或少計，或用其它方式人為地虛列利潤等，就會增加下年度或以后年度利潤，而已作納稅處理的已稅利潤在以后年度又極容易出現(xiàn)繼續(xù)征稅等情況，使企業(yè)增加不必要的負擔；多提的短期借款利息，下年度如沖減財務費用也會增加利潤，造成所得稅重復計征，還會使企業(yè)財務狀況和反映的會計信息失真，對這一問題如何處理呢？本文結(jié)合實際工作中的一些體會，在此進行一些探討。 一、根據(jù)匯算清繳后賬務調(diào)整的原則，舉例說明賬務調(diào)

2、整方法     （一）調(diào)增調(diào)減利潤的會計賬務處理     （例1）某企業(yè)1999年度利潤及利潤分配表利潤總額為600000元，所得稅為198000元。調(diào)增當年度利潤190000元，其中年終多結(jié)轉(zhuǎn)在產(chǎn)品成本49000元，多提短期借款利息85000元，固定資產(chǎn)清理凈收益19000元末轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，職工福利支出37000元直接在管理費用中列支。調(diào)減利潤101000元，其中少攤待攤費用11000元，少提福利費9000元，補交營業(yè)稅39000元，生產(chǎn)費用誤記在建工程31000元，少提折舊11000元。其他還有企業(yè)購買國債利

3、息收入20000元，滯納金2000元，被沒收財產(chǎn)損失20000元，工資總額超支23000元，贊助費支出20000元，固定資產(chǎn)加速折舊多提折舊額60000元。      1.少計收益、多計費用，調(diào)增利潤會計處理      借：生產(chǎn)成本49000      預提費用85000      固定資產(chǎn)清理19000      應付福利費37000      

4、      貸：以前年度損益調(diào)整190000 2.多計收益、少計費用調(diào)減利潤會計處理        借：以前年度損益調(diào)整101000   貸：待攤費用11000                應付福利費9000           

5、;     應交稅金營業(yè)稅39000                在建工程31000                累計折舊11000 （二）永久性或時間性差額的納稅調(diào)整 按照會計方法計算的稅前會計利潤（或虧損）與按照稅收法規(guī)規(guī)定計算的納稅所得（或虧損）之間存在著內(nèi)容和時間的差

6、異，由此導致的永久性或時間性差額都應作納稅調(diào)整。例1中，國債利息收入、滯納金、被沒收財產(chǎn)損失、工資超支、贊助費支出都屬永久性差異，固定資產(chǎn)加速折舊多提折舊額屬時間性差異，由此兩種差異引起的納稅調(diào)整，一般是在所得稅匯算清繳時，將調(diào)整的差異額與會計利潤合并后計算應納稅所得額，只作納稅調(diào)整，而在賬務上不作調(diào)整。 （三）企業(yè)虛報虧損的賬務調(diào)整 國稅總局國稅發(fā)1996162號文件規(guī)定：稅務機關(guān)對在申報虧損的企業(yè)進行納稅檢查時，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)虛列扣除項目或少計應納稅所得，從而多申報虧損，可視同查出同等金額的應納稅所得。對此，除調(diào)減其虧損外，稅務機關(guān)可根據(jù)33%的法定稅率，計算出相應的應納所得稅額，并視情節(jié)，根

7、據(jù)稅收征管法的有關(guān)規(guī)定進行處理。 （例2）某企業(yè)1999年末“利潤分配-未分配利潤”賬戶借方余額120萬元，企業(yè)申報虧損也為120萬元，經(jīng)稅務部門檢查發(fā)現(xiàn)：      （1）若企業(yè)少記收入40萬元存入小金庫中，稅務部門的處理結(jié)果是企業(yè)調(diào)減虧損，處以視同所偷稅款13.2萬元（40萬元×33%）一倍的罰款。      （2）若超過計稅工資標準部分的工資末作納稅調(diào)整130萬元，扣除賬面虧損120萬元，實為盈利10萬元，處理結(jié)果是企業(yè)補繳所得稅，并處視同所偷稅款42.9萬元（130萬元×33%）一倍的罰

8、款。企業(yè)應作如下賬務調(diào)整： 1.調(diào)減虧損后仍為虧損。 （1）調(diào)減虧損 借：銀行存款400000   貸：以前年度損益調(diào)整400000 （2）交納罰款 借：營業(yè)外支出-稅收罰款132000   貸：銀行存款132000 2.調(diào)減虧損后為盈利。由于工資超支屬永久性差異，不需作賬務調(diào)整，但該盈利實為應納稅所得額，應補繳所得稅3.3萬元，罰款42.9萬元，會計處理如下： （1）補繳所得稅 借：所得稅33000   貸：應交稅金應交所得稅33000 借：應交稅金應交所得稅33000   貸：銀行存款33000 （2）交納罰款

9、 借：營業(yè)外支出-稅收罰款429000   貸：銀行存款429000 （四）彌補以前年度虧損的處理 企業(yè)以前年度發(fā)生的虧損在會計上表現(xiàn)為“利潤分配-未分配利潤”賬戶的借方余額，不論是用當年的稅前利潤或稅后利潤彌補以前年度虧損，只要扣減年初俐潤分配-未分配利潤借方余額就能進行處理，因此不必進行會計賬務調(diào)整。 （例3）某公司上年度發(fā)生虧損15萬元，按規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補，當年實現(xiàn)利潤總額59萬元。當年應納所得稅14.萬元（59一15）×33%. 二、查補所得稅的會計處理 所得稅匯算清繳后，對查出應補（退）企業(yè)所得稅如何進行會計處理，財政部至今尚未有明文規(guī)定，在

10、實際操作中很不統(tǒng)一，主要有這樣幾種意見： （一）通過似前年度損益調(diào)整“科目核算”這樣處理如不對“以前年度損益調(diào)整”科目發(fā)生額進行分析，在計算應納稅所得額時容易發(fā)生差錯。所以此辦法不規(guī)范。 （二）通過“利潤分配-未分配利潤”科目核算。這不符合所得稅會計改革的要求，否定了所得稅是企業(yè)的一項費用支出的屬性，又將企業(yè)應付的所得稅看做是企業(yè)與國家之間的一種分配關(guān)系，回到了所得稅是利潤分配的老路上去。所以此方法亦不可行。 （三）通過“所得稅”科目核算。這種處理符合所得稅會計改革的精神，根據(jù)具體會計核算和稅收政策可選擇運用應付稅款法和納稅影響會計法。 現(xiàn)按例1資料作會計處理如下： 1.計算應補交所得稅 應納

11、稅所得額794000（600000+調(diào)增利潤90000一調(diào)減利潤101000+納稅調(diào)整105000） 應納所得稅262020（794000×33%） 應補所得稅64020（262020一已提所得稅198000） 2.補交所得稅的差異分析 （1）在應補交的所得稅中屬于凈調(diào)增利潤補交的，有29370元（190000一101000）×33%1 （2 ）屬于納稅調(diào)整永久性差異補交的有14850元（一20000+2000+20000+23000+20000）×33% （3）屬于納稅調(diào)整時間性差異補交的有19800元（60000×33%） 工補交所得稅會計賬務處理

12、（1）補提所得稅 借：所得稅44220遞延稅款19800   貸：應交稅金應交所得稅64020 （2）*得稅 借：應交稅金應交所得稅64020   貸：銀行存款64020       年終企業(yè)所得稅匯算清繳的計算及查補稅的帳務處理      問：某工業(yè)企業(yè)1998年度實現(xiàn)利潤總計531萬元。該企業(yè)年末平均職工數(shù)700人，上年實際發(fā)放工資總額834.4萬元，并據(jù)以計提了職工福利費、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費（計稅工資標準660人月平均）。向減災*捐款40萬元，已

13、列入“營業(yè)外支出”帳戶。1998年該企業(yè)已預繳企業(yè)所得稅218.09萬元。計算該企業(yè)年終應補退的企業(yè)所得稅。若企業(yè)按上述資料完成了企業(yè)所得稅的年終匯算清繳工作，并已完成了1998年度財務決算的編報工作。稅務機關(guān)在1999年1月稅務檢查時發(fā)現(xiàn)如下問題：該企業(yè)1998年支付的基建工程貸款利息2萬元，計入當期財務費用該企業(yè)1998年度向某貿(mào)易公司借款200萬元，解決臨時生產(chǎn)經(jīng)營資金周轉(zhuǎn)不足，借期1年，年利率為12（銀行同類同期貸款利率為10）。此項利息也已計入當期財務費用。計算該企業(yè)應查補的企業(yè)所得稅，并做出調(diào)帳和補稅的會計分錄。 答：一、計算年終應補所得稅 1.超標準工資應調(diào)增所得額8344000

14、700×660×12280（萬元） 2.超標準計提三項費用調(diào)增所得額280×（1421.5）49（萬元） 3.公益救濟性捐贈扣除的計算。調(diào)整后應納稅所得額5312804940900（萬元） 捐贈扣除限額900×327（萬元） 實際捐贈數(shù)額大于扣除限額應按限額扣除 4.應納稅所得額90027873（萬元） 5.應納所得稅額873×33288.09（萬元） 6.應補所得稅額288.09218.0970（萬元） 二、計算應查補的企業(yè)所得稅 1.存在問題。 基建工程貸款利息應計入工程成本，不應計入財務費用，需調(diào)增利潤2萬元。 超標準生產(chǎn)經(jīng)營性利息支出未

15、做納稅調(diào)整應調(diào)增計稅所得額200×（1210）4（萬元） 2.應查補企業(yè)所得稅（24）×331.98（萬元） 3.調(diào)帳分錄：影響上年會計利潤的真實性，應通過“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)帳。 借：在建工程     20000     貸：以前年度損益調(diào)整 20000 期末： 借：以前年度損益調(diào)整 20000     貸：本年利潤         20000 ：不影響上年會計利潤，只

16、是少納了所得稅，多留了稅后利潤。可在補稅時補填所得稅中報表及納稅調(diào)整項目表，據(jù)以補稅即可。 4.補稅分錄； 借：所得稅         19800     貸：應交稅金-應交所得稅 19800 借：應交稅金-應交所得稅 19800     貸：銀行存款               19800 政策依

17、據(jù)： （94）財會字第25號文企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定指出：以前年度損益調(diào)整科目借方發(fā)生額反映企業(yè)以前年度少計收益，多計費用，而調(diào)整本年度損益的數(shù)額，貸方發(fā)生額反映企業(yè)以前年度少收益，多計費用，而調(diào)整本年度損益的數(shù)額，期末企業(yè)應將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。 （97）國稅發(fā)191號文規(guī)定：稅務機關(guān)查增的所得額不得作為計算公益性、救濟性捐贈的基數(shù)。 企業(yè)所得稅匯算清繳會計處理 根據(jù)國家稅務總局頒布的企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法等有關(guān)規(guī)定，年末，企業(yè)應認真進行所得稅匯算清繳。 企業(yè)所得稅的匯算清繳，由納稅人自行計算年度應納稅所得額和應繳所得稅額，根據(jù)預繳稅款情況，計算全年

18、應繳、應退稅額，并填寫納稅申報表，在稅法規(guī)定的申報期內(nèi)向稅務機關(guān)進行年度納稅申報，也可以委托社會中介機構(gòu)代理申報，經(jīng)稅務機關(guān)受理并審核后，辦理結(jié)算稅款手續(xù)。之后，稅務機關(guān)根據(jù)選案標準、平時及審核中掌握的情況，有針對性地進行納稅檢（稽）查。 企業(yè)所得稅匯算清繳，應以企業(yè)會計核算為基礎，以稅收法規(guī)為依據(jù)。企業(yè)所得稅匯算清繳的具體規(guī)定如下： （1）納稅人納稅年度內(nèi)無論盈利、虧損或處于減免稅期，均應根據(jù)所得稅法律、法規(guī)及有關(guān)規(guī)定辦理年度企業(yè)所得稅申報。納稅人已按照規(guī)定預繳稅款，因特殊原因不能在規(guī)定期限辦理年度企業(yè)所得稅申報的，應在申報期限內(nèi)提出書面延期申報申請，經(jīng)主管稅務機關(guān)核準，在核準期限內(nèi)辦理納稅

19、申報。 （2）納稅人在納稅年度中間發(fā)生合并、分立的，依據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定，合并、分立后其納稅人地位發(fā)生變化的，應在辦理變更稅務登記之前辦理企業(yè)所得稅申報，及時進行匯算清繳，并結(jié)清稅款；其納稅人的地位不變的，納稅年度可以連續(xù)計算。 （3）納稅人己預繳的稅款少于全年應繳稅款的，應在年度終了后4個月（外資企業(yè)為5個月）內(nèi)結(jié)清應補繳的稅款。預繳稅款超過應繳稅款的，主管稅務機關(guān)應及時辦理退稅，或者抵繳下一年度應繳納的稅款。 匯算清繳所得稅的會計處理： （一）采用“應付稅款法” 1.計算出應繳或應補繳的所得稅時： 借：所得稅    貸：應交稅金-應交所得稅 2.實際上繳稅款時： 借：應交

20、稅金-應交所得稅    貸：銀行存款 3.實際收到退回的多繳稅款時，作與上述方向相反的會計分錄。 （二）采用“納稅影響會計法” 1.計算出應繳的所得稅時，需減去（或加上）本期發(fā)生的遞延稅款： 借：所得稅   遞延稅款    貸：應交稅金-應交所得稅 （或貸：遞延稅款） 2.實際上繳稅款時 借：應交稅金-應交所得稅    貸：銀行存款 企業(yè)所得稅“查增所得額”的處理 企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為應納稅所得額。企業(yè)在確認收入、成本、費用、損失并進行損益核算和帳務處理，以及進行資產(chǎn)、負債管理等都是按照企業(yè)會計制度執(zhí)行。所以對于

21、確認應納稅所得額過程中，因計算口徑和計算時期不同而形成的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異，企業(yè)應當在進行企業(yè)所得稅申報時作相應的納稅調(diào)整。稅務機關(guān)對企業(yè)所得稅檢查中的“查增所得額”是指稅務機關(guān)按照稅法規(guī)定計算應調(diào)增的應納稅所得額（不包括納稅人已調(diào)增的）減去按稅法規(guī)定應調(diào)減的應納稅所得額（不包括納稅人已調(diào)減的）后的余額。 稅務機關(guān)對查增所得額根據(jù)企業(yè)虧損、減稅、免稅的不同情況下，在征稅上應當依法作以下處理： 一、對納稅企業(yè)的查增所得額不得彌補以前年度的虧損。這里要注意兩點：1、以前年度是指除所檢查年度外的應彌補虧損的年度；2、以前年度虧損額是指經(jīng)稅務機關(guān)按照稅收法規(guī)規(guī)定核實、調(diào)整的允許稅前扣除的

22、虧損金額。查增所得額僅就所查年度而言，而不考慮以前年度的虧損彌補，其實質(zhì)上是對納稅人的一種制裁。 二、對查增所得額的年度的彌補。根據(jù)企業(yè)所得稅暫行條例的規(guī)定：應納稅所得額是指納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額。所以，對納稅企業(yè)所查年度為虧損（該虧損為納稅人自行申報的虧損數(shù)額）的，對稅務機關(guān)檢查的查增所得額可以彌補所查年度的虧損額。查增所得額彌補虧損后有兩種情況發(fā)生：1、經(jīng)虧損彌補后“由虧轉(zhuǎn)盈”的，按稅務機關(guān)調(diào)整的應納稅所得額抵補企業(yè)申報虧損額后的金額依法計征所得稅，在5月1日后繳納的，相應加收其滯納金；2、申報虧損的企業(yè)，經(jīng)稅務檢查調(diào)整后仍為虧損的，即為允許彌補的虧損額，按規(guī)

23、定在以后年度中分年抵補。 三、對享受減、免稅企業(yè)的查增所得額的處理。稅收征管法實施細則的規(guī)定：納稅人享受減稅、免稅待遇的，在減稅、免稅期間也應當按照規(guī)定辦理納稅申報。所以享受減免稅的納稅人應當和其他企業(yè)一樣：依法向稅務機關(guān)進行企業(yè)所得稅申報。稅務機關(guān)對享受減免稅的納稅人檢查的查增所得額分兩種情況：1、對減稅企業(yè)屬于盈利年度查增所得額要按規(guī)定補稅，在5月1日后繳納的相應加收滯納金；2、減稅企業(yè)的查增所得額彌補虧損后仍虧損的及免稅企業(yè)的查增所得額，不存在納稅問題。對納稅人的追繳稅款和加收滯納金是納稅人的“本份”，但對上述的行為應當如何處理？根據(jù)稅收征管法第六十三條的規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、

24、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責任。”從本條的規(guī)定中可以看出，納稅人構(gòu)成偷稅必須同時具備兩個條件：一是采取了法定的任意一個或一個以上的手段；二是形成了不繳或少繳稅款的客觀事實。也就是說，對納稅人實現(xiàn)的稅款構(gòu)成偷稅不僅要有行為，而且還必須具備行為的結(jié)果：只有行為沒有結(jié)果不構(gòu)成偷稅，反之，只有結(jié)果沒有行為的，同樣不構(gòu)成偷稅。而不繳或少繳稅款的后

25、果的時間界限是以稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定或稅務機關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)確定的期限的最后一天為界。根據(jù)企業(yè)所得稅暫行條例第十五條的規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅，按年計算，分月或者分季予繳。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預繳，年度終了后四個月內(nèi)匯算清繳，多退少補?！倍髽I(yè)所得稅應當在年度終了四十五日內(nèi)申報。也就是說，企業(yè)所得稅的納稅申報與企業(yè)所得稅的繳納上有一個時間差的問題。由此，對上述違法行為的處罰上應依法作如下處理：一、對企業(yè)的查增所得額涉及應當納稅的，應當區(qū)分兩種情況：1、對上述查增所得額涉及納稅且在四月底以前未繳納的。因納稅人的自行申報應納稅款與稅務機關(guān)依法調(diào)整后計算應納稅款之間產(chǎn)生差異，屬“虛假申

26、報”行為，符合偷稅的第一個條件；在企業(yè)所得稅規(guī)定的期限即四月底以前未繳即形成不繳或少繳稅款的事實即符合偷稅的第二個條件。所以是偷稅。納稅人偷稅的，除追繳稅款、滯納金（5月1日起計算）外，并處所偷稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款，構(gòu)成犯罪的，依法移交司法機關(guān)處理。2、對上述查增所得額涉及納稅且在四月底以前已繳納的。雖然納稅人應納稅款已在法律規(guī)定的期限內(nèi)繳納，但納稅人的企業(yè)所得稅的申報失實。對此可以說是一種 “虛假申報”行為，也可以說是一種“編造虛假計稅依據(jù)”行為。但在什么情況下按虛假申報，什么情況下按編造虛假計稅依據(jù)？這應視納稅人是否造成不繳或少繳稅款的后果，納稅人的不如實申報行為但最終的結(jié)果

27、并未造成不繳或少繳稅款甚至于多繳稅款的，屬“編造虛假計稅依據(jù)”行為，應當依據(jù)稅收征管法第六十四條規(guī)定處理，即由稅務機關(guān)責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。二、對查增所得額不涉及補稅，但對納稅人的自行申報的應納稅所得額與稅務機關(guān)依法作出的納稅調(diào)整后的應納稅所得額之間產(chǎn)生差異，也同樣屬“編造虛假計稅依據(jù)”行為，同樣應當依法處罰。企業(yè)所得稅匯算清繳中應稅收入的納稅調(diào)整在企業(yè)所得稅匯算中，由于稅法與會計制度對收入的確認時間與標準存在差異，故需要對會計賬面利潤按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。有些事項不僅在業(yè)務發(fā)生當期需要進行調(diào)整，同時還會涉及到以后會計期間的調(diào)整，有些調(diào)整還比較復雜。本文就有關(guān)應稅收入與會計收入

28、確認不一致的幾種主要業(yè)務事項的納稅調(diào)整及應注意的事項作分析說明。視同銷售中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品，均應作為收入處理；財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知（財稅字1996079號）規(guī)定：企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應視同對外銷售處理。但按現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定，因上述原因減少的商品、產(chǎn)品均按賬面實際成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認收入。這就使得會計收入與應稅收入形成了差異，而且大部分屬永久性差異，因此在所得稅匯算時需要進行納稅

29、調(diào)整。此類調(diào)整應考慮的因素主要有兩個，一是按增值稅暫行條例規(guī)定是否視同銷售計提銷項稅；二是按會計制度規(guī)定用作上述用途的商品、產(chǎn)品的成本、稅金是否計入當期損益。具體可分三種情況來計算調(diào)整額：一是按會計制度規(guī)定產(chǎn)品成本及稅金均不計入當期損益，但按增值稅暫行條例規(guī)定應視同銷售處理，如將本企業(yè)的商品、產(chǎn)品用于在建工程、集體福利等。在此種情況下，如企業(yè)未按稅法規(guī)定計提銷項稅，稅務機關(guān)首先應要求企業(yè)計提銷項稅，并相應計提城建稅和教育費附加。然后再按所得稅法規(guī)定調(diào)整應納稅所得額，應調(diào)增的應稅所得額應按產(chǎn)品的公允價值減去其實際成本確定。二是按會計制度規(guī)定商品、產(chǎn)品成本應計入當期損益，但按增值稅暫行條例規(guī)定則不

30、作視同銷售處理，不確認收入，因此也就無需考慮銷項稅及城建稅和教育費附加問題。如將本企業(yè)商品、產(chǎn)品用于管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、廣告、樣品等方面。從所得稅角度考慮，由于上述業(yè)務只確認了費用而未確認收入，因此應按產(chǎn)品的公允價值調(diào)增應稅收入。三是按會計制度規(guī)定商品、產(chǎn)品成本及稅金均計入當期損益，按增值稅暫行條例規(guī)定也應視同銷售處理，如將本企業(yè)商品、產(chǎn)品用于捐贈、贊助等無償贈送他人的情況。     例如：某企業(yè)將自產(chǎn)的A產(chǎn)品一批用于捐贈，其實際成本為80，000元，按稅法規(guī)定確定的計稅價格為100，000元，由于按會計制度已計入“營業(yè)外支出”97，000元（80，0

31、00+ 100000×17%），從收入與費用配比原則出發(fā)，應按產(chǎn)品的公允價值調(diào)增應稅收入100，000元，則該項業(yè)務應確認的應稅所得額為3，000元（100，000-80，000-100，000×17%）。上例中如涉及到銷項稅及城建稅、教育費附加問題，也比照第一種情況處理。在建工程試運行收入按照國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知（國稅發(fā)1994132號）規(guī)定：企業(yè)在建工程試運行發(fā)生的收入，應并入總收入予以征稅，不得直接沖減在建工程成本。而現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定：在建工程達到預定可使用狀態(tài)前的試車收入沖減在建工程成本，其試運行費用計入在建工程成本。因此，凡有在建工程試運行

32、收入的企業(yè)，應按試運行收入扣除試運行成本、費用后的余額調(diào)整當年度應納稅所得額。以非貨幣資產(chǎn)對外投資國家稅務總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號，以下簡稱“118號文”）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務機關(guān)批準，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應納稅所得中。按現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)

33、對外投資時，如不涉及補價及支付補價的，在投出非貨幣資產(chǎn)時不確認損益；如涉及補價（收到補價的），應按下式確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益：應確認收益收到的補價款×（1-換出資產(chǎn)賬面價換出資產(chǎn)公允價）根據(jù)上述的不同規(guī)定，在進行稅務處理時應注意如下問題：1.在不涉及補價及支付補價的情況下，按會計制度規(guī)定不確認損益，而按稅法規(guī)定則應按換出資產(chǎn)公允價與賬面價之差額調(diào)增或調(diào)減應稅所得額。如換出的非貨幣資產(chǎn)已提取了減值或跌價準備，按國家稅務總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)2003045號，以下簡稱“45號文”）規(guī)定：企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如申報納稅時已調(diào)增應納稅所得，

34、因價值恢復或轉(zhuǎn)讓有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準備應允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，在確認所得時只能按非貨幣資產(chǎn)的公允價值扣除其賬面余額（而不是賬面價值）的差額確認當期所得額，否則這部分減值準備會造成重復征稅。2.在收取補價的情況下，按稅法及會計制度規(guī)定均應確認損益，但二者確認損益的計算方法不同，故應在投出資產(chǎn)當期按二者所確認損益之差額調(diào)增或調(diào)減應納稅所得額。例如：某企業(yè)以廠房一幢對外投資，廠房賬面原值為500萬元，累計已提折舊150萬元，經(jīng)評估確認的公允價值為400萬元，收到補價款20萬元。按會計制度確定的收益20×1-（500-150）/400=2.5（萬元）按稅法規(guī)定應確認的收益400-（5

35、00-150）=50（萬元）投資當期應調(diào)增應納稅所得額=50-2.5=47.5（萬元）如上述應調(diào)增的轉(zhuǎn)讓所得在一個納稅年度內(nèi)繳納所得稅有困難，經(jīng)稅務機關(guān)批準，則企業(yè)應在投資當期及以后的4個納稅年度內(nèi)每年平均調(diào)增應納稅所得額9.5萬元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時，按會計制度及稅法規(guī)定均應確認投資轉(zhuǎn)讓損益，但由于二者對轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資的計稅成本的確定方法不同，二者確定的轉(zhuǎn)讓損益自然有差異，故也存在應納稅所得額的調(diào)整問題。118號文規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。”這里的股

36、權(quán)投資計稅成本是以換出非貨幣資產(chǎn)的公允價值（或市場價格）為基準，加上交易中發(fā)生的有關(guān)稅費確定的；而會計制度確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益所依據(jù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本，則是以轉(zhuǎn)讓股權(quán)時該項股權(quán)的賬面價值為依據(jù)的，無論是在投資交易發(fā)生時還是股權(quán)持有期間，均與稅法規(guī)定有很大不同，故在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時必須進行納稅調(diào)整。例如：某企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)一批對外投資，該批非貨幣資產(chǎn)公允價值為100萬元，其賬面價值為80萬元。后以70萬元的價格轉(zhuǎn)讓與其他單位。則：投資時按稅法規(guī)定應確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益100-80=20（萬元）；投資時因按會計制度規(guī)定未收到補價款，故不確認收益。投資當期應調(diào)增應納稅所得額20萬元。在轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)時按會計制度規(guī)定確

37、認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益70-80=-10（萬元）；按稅法規(guī)定確認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益70-100=-30（萬元）。轉(zhuǎn)讓該股權(quán)當期應調(diào)減應納私所得額-30-（-10）=-20萬元。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的損失，按118號文規(guī)定應確認為投資損失，允許在稅前扣除，但在該納稅年度扣除的股權(quán)投資損失不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可以無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。非貨幣資產(chǎn)交易稅法規(guī)定：企業(yè)以物易物不論涉及的貨幣性補價所占比例如何，均視同出售舊資產(chǎn)、購買新資產(chǎn)，交易各方均應按出售資產(chǎn)公允價值及賬面成本（包括支付的相關(guān)稅費）確認交易損益。而現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交易應按換出資產(chǎn)賬面價值

38、加上支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。如涉及補價的還應在此基礎上加上補價款（支付補價的）或減去補價款加上應確認的收益（收到補價的）。因此在存在非貨幣性資產(chǎn)交易的情況下，需要按換出資產(chǎn)公允價與賬面價加上支付的相關(guān)稅費之差額（如涉及補價時還應減去按會計制度規(guī)定確認的收益）調(diào)整應納稅所得額。例：丙企業(yè)以甲產(chǎn)品換入丁企業(yè)A材料，甲產(chǎn)品賬面價10，000元，公允價12，000元，A材料賬面價8，000元，公允價12，000元。丙企業(yè)會計處理：借：原材料-A材料           

39、0;       10，000    應交稅金-應交增值稅（進項稅額）    2，040    貸：產(chǎn)成品-甲產(chǎn)品                   10，000      &#

40、160; 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）    2，040丁企業(yè)會計處理：借：庫存商品-甲商品                    8，000    應交稅金-應交增值稅（進項稅額）        2，040 

41、60;  貸：原材料-A材料                          8，000        應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）         2，040丙企業(yè)應調(diào)增所得額12，000