時間驅動作業(yè)成本法

1、1 .作業(yè)成本法(ABC)概念：作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎，以成本驅動理論為基本依據，通過分 析成本發(fā)生的動因，對構成產品成本的各種主要的間接費用采用不同的間接費用 率進行成本分配的成本計算方法?；驹恚鹤鳂I(yè)成本法的理論前提是“作業(yè)消耗資源，成本對象消耗作業(yè)”。 根據這樣的理論，我們可以將作業(yè)成本法的基本原理概括為：首先深入企業(yè)生產 經營的過程，分析企業(yè)的作業(yè)鏈，劃分作業(yè)中心。作業(yè)在產品的成本歸集過程中處于核心的位置。 我們首先根據資源動因將消 耗的資源歸集到相關的作業(yè)中去，從而確定作業(yè)的成本，之后再根據作業(yè)動因把 作業(yè)成本分配至成本對象。局限性：(1) 作業(yè)成本法的開發(fā)成本和維護成本較高

2、，耗時耗力。采用作業(yè)成本法必須準確地設置作業(yè)中心，并以此為基礎設置責任中心，這對成本計算和成本管 理的組織體系都提出了嚴格的要求。如果是在一家大型的制造企業(yè)中要實施作業(yè) 成本法，首先需要花費很大的人力和財力來確認作業(yè)和作業(yè)中心。(2)難以反應實際情況的復雜性。傳統(tǒng)的作業(yè)成本法中，很多假設并不符合企 業(yè)的實際情況。作業(yè)成本法認為下相同的作業(yè)具有固定的成本。然而對于一個制 造企業(yè)來說，尤其是一個大型的制造業(yè)企業(yè)，其生產經營的過程和技術工藝是非 常復雜的，因此對于每一項作業(yè)的確定就是一個漫長而困難的過程。我們無法將 每一個生產步驟都劃分為一個作業(yè)，即使是同一個作業(yè)，由于業(yè)務類型的不同而 發(fā)生的成本也

3、不是固定不變的。比如一家企業(yè)的物流部門，我們確定了一個作業(yè)是“發(fā)貨”，但是發(fā)貨業(yè)務類 型有多種，是整車發(fā)貨還是拼車發(fā)貨，是客戶自提還是委托發(fā)貨，是陸運還是水運 使用不同方式導致了每次發(fā)貨的成本也是不同的。(3)作業(yè)成本法成本分配過程具有主觀性。由于企業(yè)作業(yè)的復雜性和多樣性， 所以作業(yè)成本的確定和作業(yè)動因的選擇并不總是客觀的。大多數實施作業(yè)成本法的數據往往通過與員工的面談和調查取得。 但當員工在被調查自己在各項活動中 投入的時間時，總是認為自己是將100%的時間投入到工作中。沒有哪一個員工會 報告說自己的某一部分時間沒有充分利用而是浪費掉了。那么在計算費用時，實際上就是以公司的資源得到了充分的利

4、用為假設前提。但在現實生活中，這是不可能發(fā)生的。2 .時間驅動作業(yè)成本法(TDABC)2004年，卡普蘭與安德森在哈佛工商評論上首次發(fā)表他們的最新成果 Time-Driven Activity-Based Costing.時間驅動作業(yè)成本法繞開了 ABC昂貴、 耗時耗力并且主觀的作業(yè)調查，以“時間”作為分配資源的依據。TDABC等時間 引入到成本核算中并以此計算出成本動因分配率作為分配標準，需要由經驗豐富的管理人員直接估計每個產品、每項業(yè)務或者每個客戶所花費的資源?；驹恚菏褂脮r間驅動作業(yè)法，公司只需估計兩個參數：一是單位時間產能 成本。該指標可以用總的費用除以管理層估計的實際產能；二是某個

5、作業(yè)在消耗資源時所消耗的時間，即作業(yè)單位時間數量，該指標可以根據管理人員工作經驗 和觀察得到。兩個指標相乘可以得到每單位作業(yè)應分擔的成本，即成本動因率。 最終可以將成本分攤到各個作業(yè)中去。如圖所示：具體步驟：(1)估計單位時間產能成本首先,管理人員需要通過豐富的經驗和根據觀察來直接估計所有資源的實際產能。比如公司的一個員工的理想工作時間是一天8小時，每周40個小時，但是管理人員根據經驗可以看出，除去員工休息、培訓等時間，實際的有效時間只是 理想工作時間的80%85%同樣一臺機器的理想工作時間是每周 80小時，除去 調整、修理等時間，實際有效時間只是85%90%當然，也可以借助于一些數學方 法比

6、如線性回歸來測定實際產能。其次，再用車間的總成本除以員工的有效工作 時間即實際產能，就可以得出單位時間產能成本，即單位時間產能成本 一間總成 本+員工有效工作時間。比如某個運輸部門的總成本是50000元，理想產能是12000分鐘，管理人員根據經驗得出結論實際產能是理想產能的80%,那么單位時間產能成本就是4.17元/分鐘。(2)估算每單位作業(yè)耗用的時間管理人員可以通過調查、與員工交談、計量以及其他方法來確定每項作業(yè)每次操作需要花費的時間數量，即單位作業(yè)時間數。同樣是上面那個例子，假設運輸 部門主要是接受訂單，準備工作，發(fā)生運輸三項作業(yè)。管理人員通過合理估計和相 關數據得出：接受訂單需要花費15

7、分鐘/次，準備工作需要花費30分鐘，運輸工作 需要60分鐘/次。(3)計算成本動因率成本動因率是指每項作業(yè)的單位作業(yè)成本，將單位時間產能成本和每單位作 業(yè)所耗用的時間這兩個參數相乘就可以得到成本動因率。成本動因率一旦確定了就可以將作業(yè)發(fā)生所應分攤的成本計算出來，從而最終分攤到產品上。根據上面 的例子，接受訂單的成本動因率是 4.17元/分鐘X15分鐘=62.55元/次；準備工作 的成本動因率是4.17元/分鐘那0分鐘=125.1元/次；運輸的動因率是4.17元/ 分鐘X60分鐘=250.2元/次。(4)報告和分析管理人員可以計算出部門各作業(yè)的成本動因率從而得出成本。接著可以根據報告中的產能供給

8、以及有效產能之間的差異，來分析閑置產能成本?？偠鴽Q定是 否要減少對閑置產能的供給或者是如何減少閑置產能。這樣來提高企業(yè)的產能利用率。除此之外，管理層還能利用時間驅動作業(yè)成本法的核算數據來對各個責任 中心進行考核，來衡量各個責任中心的工作效率從而加強成本控制和管理。(5)模型的維護和更新對于時間驅動作業(yè)成本法的模型維護和更新主要體現在成本動因率上。引起成本動因率變化的原因主要有兩個，一個是資源的價格變化，最終會影響到單位 時間產能成本。例如上面的例子中我們計算得出單位時間產能成本是4.17元/分鐘，但是如果隨著原材料上漲導致車間總費用上漲到60000元，那么單位時間產能成本就變成了 5元/分鐘。

9、另一個是作業(yè)效率的變化，主要會影響到每單位 作業(yè)耗用的時間。不論是生產工藝的改進，員工技術水平的提高或者是操作流程 的改進都能減少作業(yè)所耗用的時間。例如對于員工進行集中訓練，員工們的操作技術水平得到了很大的提高，那么員工執(zhí)行作業(yè)的單位時間必定縮短了，成本動因率也隨之改變。TDABC勺優(yōu)勢分析：(1)提供的成本信息更加精確傳統(tǒng)的會計核算方法的基本假設就是企業(yè)資源全部被有效使用，產能完全發(fā) 揮，并不考慮閑置產能的存在。而實際上，如果員工處于非生產活動中如每月的例 會、培訓、部門溝通等，亦或是遇到機器發(fā)生故障，機器處于調整狀態(tài)中時，這些 情況都被傳統(tǒng)的會計核算所忽略了 ，因此造成了產能的夸大和成本數

10、據的粗糙甚至扭曲。而時間驅動作業(yè)成本法在進行核算時，首先就是注意到對于資源的有效 利用問題，估計企業(yè)的實際生產能力。再通過成本動因率將成本分配給作業(yè)，最終 將成本分配給產品，從而避免了夸大產能的情況發(fā)生。止匕外，管理人員也可以利用 理想產能和有效產能相對比來發(fā)現產能過低的機器設備或者部門，進而來優(yōu)化生產活動。因此，時間驅動作業(yè)成本法不僅僅滿足了財務上對成本核算精準的要求，也為企業(yè)的生產經營決策提供了更為有效的依據。(2)能夠適應企業(yè)不同的生產核算需求，有利于實現個性化管理時間驅動作業(yè)成本法的核心就是利用 “時間”來衡量消耗的資源。然后在實 際生產中，“時間”這個衡量標準并不能使用所有情況。 比

11、如運輸能力，可以用最 大載重量來衡量，貨物對倉庫的消耗，可以用空間大小(立方米)來衡量。數據存儲 可以用千字節(jié)、兆字節(jié)等來衡量。無論用什么來作為衡量單位，時間驅動作業(yè)成 本法都是適用的。當然相應的“單位時間產能成本”就會變成“單位空間產能成 本”“單位重量產能成本”等。正是因為時間驅動作業(yè)成本法這一特點，可以適用 于各種復雜的運營環(huán)境，有利于企業(yè)的個性化管理。(3)模型的升級和維護更加簡單在傳統(tǒng)的作業(yè)成本核算方法中，一旦系統(tǒng)形成，極少會進行更新修改。傳統(tǒng)作 業(yè)成本核算方法的修改工程浩大，一旦超過了能夠滿足企業(yè)發(fā)展所需的時間段 ， 傳統(tǒng)的作業(yè)成本法將顯得不合時宜。相比之下 ，時間驅動作業(yè)成本法能

12、夠更好地 適用企業(yè)內部的變化。即使是企業(yè)的生產工藝發(fā)生了變化，新增了若干項作業(yè)，管理層同樣可以利用時間驅動作業(yè)成本法 ，只需要估計新增加的作業(yè)單位時間， 就可以對該項作業(yè)的成本動因率求出結果。 升級簡單可行，完全由企業(yè)掌控，也不 必花費巨大的人力和財力。這一優(yōu)點確保企業(yè)及時獲得信息的同時，也提高了企業(yè)運轉的效率。時間驅動作業(yè)成本法在安德里茨公司的應用公司概況：安德里茨有限公司于2002年2月9日在廣東省佛山市注冊成立，注冊資 本為2094萬歐元，是隸屬于奧地利安德里茨集團的外商獨資公司。公司主要生 產和銷售機械類產品，經營范圍涉及開發(fā)、生產和銷售環(huán)境與加工技術與設備， 動物飼料和水產飼料生產技

13、術與設備，造紙技術與設備，鋼鐵處理技術，供水、 供電和化工等行業(yè)的水利設備，自動控制系統(tǒng)、設備和組件以及提供相關產品的 服務。企業(yè)生產采取客戶訂制模式，近年來產品生產已由大批量向小批次的、 多樣 化和特殊化的生產發(fā)展；同時，生產自動化程度高，有些環(huán)節(jié)實現了規(guī)?；娜詣踊a，人工費用極低。該企業(yè)使用德國的 SAP企業(yè)管理軟件，基本實現 了企業(yè)的全面信息化管理。企業(yè)的制造、分銷、財務、人力資源等模塊均實現了 計算機信息化管理，系統(tǒng)運行穩(wěn)定，所有的成本信息均可迅速、準確地從SAP系 統(tǒng)中獲取。財務核算成本相對較少，適應實施作業(yè)成本法核算系統(tǒng)需要大量基礎 數據的要求。公司管理層中具有專業(yè)背景和資深

14、的行業(yè)經驗人員占一半以上，總體素質很高。實施作業(yè)成本法后，安德里茨有限公司遇到了如下問題：(1)訪談和調查太耗時并且成本高。安德里茨有限公司派出5人專門負責 估計每個作業(yè)在某個月內占用的時間百分比。 這5個人在每個部門與員工訪談， 以期待被訪談員工能夠回憶起自己所負責的每個作業(yè)在一定期間內占用的時間 比例，而每次訪談都沒有固定的時間。項目組人員讓被訪談人員盡量準確地回憶， 期望得到準確的數據，而被訪談人員因為沒有恰當的標準來衡量各個作業(yè)的時間 比例，全靠主觀判斷，導致大部分訪談耗時長。另一方面，當新的訂單產生，有 新的作業(yè)增加進來時，訪談人員重新下到車間、各部門進行訪談調查。這樣的工 作不僅繁

15、瑣，實施成本高，而且這樣的模式不靈活，不能立即根據新的訂單、新 的成本環(huán)境更新成本核算體系，容易耽誤公司整體的生產，影響公司的業(yè)績。(2)作業(yè)成本法模型不易更新。當公司生產不同產品以滿足客戶時，新的 作業(yè)又被添加進來或舊的作業(yè)被剔除時， 為了及時反映這些重要的變化，項目人 員必須重新估算員工在各個作業(yè)上的耗時百分比， 而重新訪談與調查耗費時間也 耗費人工。原有的作業(yè)成，本法模型不能根據環(huán)境的變化而及時簡便地更新作業(yè)， 這就導致了現有成本核算體系與生產實際脫節(jié)。(3)作業(yè)成本法模型的數據是主觀估計的。項目組訪談人員與基層員工進 行訪談時，沒有衡量數據準確性的標準。而被訪談對象往往綜合素質較低，

16、也沒 有經過系統(tǒng)的作業(yè)成本法培訓，往往僅憑自己主觀判斷，不能給出客觀的數據。 另外，事前知道這些數據用途的員工可能會有意歪曲事實或謊報他們的結果。(4)數據存儲、處理和報告成本高。安德里茨有限公司有環(huán)保機械生產線、 飼料機生產線、造紙機生產線、鋼鐵處理機械生產線、水利機械生產線，這五條 生產線中，每條都劃分出了 10幾個成本動因，共有將近100個成本動因，這 樣大大增加了核算工作的難度，各成本動因之間的關系錯綜復雜，使得執(zhí)行成本 核算的工作人員難以理解，核算過程中的錯誤率大大增加，也明顯加大了過程控 制和追溯成本源頭的難度。公司實行TDABC勺可行性分析：(1)公司具有良好的數據處理能力公司良

17、好的信息管理系統(tǒng)SAP可以提供完善的數據。要想成功實施時間驅動作業(yè)成本法，海量數據的便捷獲取是基礎。安德里茨公司擁有良好的ERP系統(tǒng)SAP系統(tǒng)，該系統(tǒng)在同類ERP系統(tǒng)中具有系統(tǒng)穩(wěn)定、數據可靠、功能強 大等優(yōu)點。實施時間驅動作業(yè)成本法時產生的大量數據可以依靠SAP系統(tǒng)進行處理，不至于大量的數據使得系統(tǒng)癱瘓，而且SAP系統(tǒng)具有較強的兼容性和拓展性，可以設計出時間驅動作業(yè)成本法所需的模塊以處理海量數據。(2)公司產品的成本環(huán)境適用時間驅動作業(yè)成本法時間驅動作業(yè)成本法適用于產品差異性較強的企業(yè)，產品差異性較強即為產品具有多樣化的特點。企業(yè)的產品差異性越強，應用傳統(tǒng)成本法分配間接成本時 產生的成本扭曲越

18、大。時間驅動作業(yè)成本法能通過作業(yè)的劃分和成本動因的確認 準確反映產品的差異性。安德里茨公司擁有8種機械類產品而且實行的是客戶定制化產品生產，每 月在產的產品有近20種，產品具有多樣化的特點。產品的這一特點為安德里茨 公司運用時間驅動作業(yè)成本法提供了可能。(3)公司已具備實施作業(yè)成本法的經驗(4)公司擁有高素質的管理隊伍公司TDABC勺應用情況安德里茨有限公司生產部門主要生產大型飼料機，具產品有A型飼料機，B型飼料機，C型飼料機三種，共有員工105人，生產部門間接費用分為四類： 間接人工、機器折舊、機器維修費用和機器運行費用(包括運行機器所需的水電費用，不包括機器折舊)。公司管理層經過分析，發(fā)現

19、生產部門完成的作業(yè)共有 六個，分別是：數控切割、沖壓、自動焊接、油漆流水線、組裝、檢驗。1.分配間接人工(1)間接人工可用生產能力的計算。生產部門有50位工人從事間接生產， 每月可提供12000個小時的生產能力。根據部門管理層的觀察，理論生產能力 的85%(乍為可用生產能力。則：可用生產能力=12000>85%=10200小時(2)間接人工單位時間成本的計算。本月間接人工成本為 408000元。 間接人工每小時成本=間接人工成本/可用生產能力=408000/10200=40(元/ 小時)(3)將間接人工成本分配至作業(yè)，計算作業(yè)成本動因率。沖壓和組裝這兩個作業(yè)，其作業(yè)動因分別是沖壓次數和人

20、工工時。每次沖壓耗時0.5小時，本月沖壓作業(yè)耗時數為4800小時，沖壓作業(yè)量為9600次。安裝作業(yè) 耗時數為4600小時。這樣我們可以計算出各個作業(yè)應分配的間接人工成本 和成本動因率。計算結果如下表：作業(yè)資源單位 成本成本 動因單位 時間成本動 因率作業(yè)動 因量耗用 時間作業(yè)負擔 的間接人 工成本沖壓40元/小時沖壓 次數0.5小時/次20元/次9600 次4800小時192000 元組裝人工 工時40元/小時4600 小時4600小時184000 元合計/9400小時376000元閑置生 產能力/800小時32000元同理，可以分配機器折舊費、維修費用和機器運行費用：機器折舊費用由于是在數控

21、切割、自動焊接、油漆流水線、檢驗四個作業(yè)中 被消耗的資源，因此這些費用分別計入這四個作業(yè)中。 這四個作業(yè)的成本動因分 別是切割次數、焊接次數、機器臺時和機器臺時。依據管理層的估測，每次切割耗時 0.3小時，每次焊接耗時0.17小時， 切割次數500次，焊接次數1280次。機器每月可提供的可用生產能力為 700 機器臺時，機器實際運行617.6機器臺時。其中，數控切割作業(yè)耗時150機器 臺時，自動焊接作業(yè)耗時280機器臺時，油漆流水線作業(yè)耗時 210機器臺時， 檢驗作業(yè)耗時40機器臺時。生產部門本月機器折舊費用總額為 21000元。其折舊費用每小時成本為： 折舊費用每小時成本 =21000/70

22、0=30 元/小時維修費用和能源的消耗是變動性費用，其成本全額計入相關作業(yè)一數控切割、 自動焊接、油漆流水線和檢驗作業(yè)。生產部門本月維修費用為17500元，消耗的能源為14000元。兩項費用直接計入作業(yè)成本。維修費用的TDABN析:作業(yè)資源單位成 本成本 動因單位時 問成本動 因率作業(yè)動 因量耗用 時間作業(yè)負擔 的間接人 工成本數控 切割25元/小時切割 次數0.3小 時/次7.5 元/次500次150小時3750 元自動 焊接焊接 次數0.17 小 時/次4.25 元/次1280 次217.6小時5440 元油漆 流水線機器 臺時/25元/小時210 小時210小時5250 元檢驗機器 臺時

23、/40小時40小時1000 元合計/617.6小時15440元機器運行費用的TDAB析:作業(yè)資源單 位成本成本動 因單位時 問成本動 因率作業(yè)動 因量耗用時 問作業(yè)負 擔的問 接人工 成本數控切 割切割次 數0.3 小 時/次6元/次500次150 小時3000 元自動焊 接20元/小時焊接次 數0.17 小 時/次3.4 元/次1280 次217.6小時4352 元油漆流 水線機器臺 時/20元/210 小時210 小時4200 元檢驗機器臺 時/小時40小時40小時1200 元合計/617.6小時12352元將上面計算的結果進行匯總，即可得到各個作業(yè)的單位成本動因率和總的作業(yè)成本:作業(yè)成本

24、動因成本動因率作業(yè)動因量作業(yè)負擔的問 接人工成本數控切割切割次數22.5元/次500次11250元沖壓沖壓次數20元/次9600 次192000元自動焊接焊接次數12.75元/次1280 次16320元油漆流水線機器臺時75元/小時210小時15750元組裝人工小時40元/小時4600小時184000元檢驗機器臺時75元/小時40小時3000 元合計/422320元資源成本的閑置產能如下:資源作業(yè)分攤成本（兀）資源總成本（兀）閑置生產能力成本（元）間接人工37600040800032000機器折舊18528210002472合計39452842900034472當所有的資源都分配到作業(yè)之后，依

25、據統(tǒng)計到的各個產品小號作業(yè)的成本動 因量，進一步將作業(yè)成本分配到產品。產品動因量統(tǒng)計如下：A型飼料機B型飼料機C型飼料機合計數控切割117次163次220次500次沖壓2400 次3200 次4000 次9600 次自動焊接441次505次334次1280 次油漆流水線57小時43小時110小時210小時組裝1000小時1550小時2050小時4600小時檢驗12小時18小時10小時40小時時間驅動作業(yè)成本法下作業(yè)成本分攤:作業(yè)A型飼料機B型飼料機C型飼料機合計數控切割成本動因率22.5 次/成本動因量117次163次220次500次作業(yè)成本2632.5 元3667.5 元4950 元1125

26、0元沖壓成本動因率20元/次/成本動因量2400 次3200 次4000 次9600 次作業(yè)成本48000元64000元80000元192000 元自動焊接成本動因率12.75元/次/成本動因量441次505次334次1280 次作業(yè)成本5622.75 元6438.75 元4258.5 元16320元油漆流水線成本動因率75元/小時/成本動因量57小時43小時110小時210小時作業(yè)成本4275 元3225 元8250 元15750元組裝成本動因率40元/小時/成本動因量1000小時1550小時2050小時4600小時作業(yè)成本40000元62000元82000元1840000 元檢驗成本動因率75元/小時/成本動因量12小時18小時10小時40小時作業(yè)成本900元1350 元750元3000 元運用時間驅動作業(yè)成本法的成效分析：(1)成本計算結果更加客觀時間驅動作業(yè)成本法在估計實際產能時往往運用科學的方法計算實際產能。科學的計算實際產能的方法是用理論產能減去員工或機器停工的