戰(zhàn)略成本問題研究

1、第八章第八章 戰(zhàn)略成本問題研究戰(zhàn)略成本問題研究 第一節(jié)第一節(jié) 我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)實分析我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)實分析一、成本管理的理論研究滯后一、成本管理的理論研究滯后總體上講，我國成本管理的理論研究與改革前相總體上講，我國成本管理的理論研究與改革前相比有了長足的進步，但在以下幾個方面表現(xiàn)出滯比有了長足的進步，但在以下幾個方面表現(xiàn)出滯后性：后性：（一）成本管理課程的學(xué)科屬性不明確（一）成本管理課程的學(xué)科屬性不明確人們一致認(rèn)為成本管理是會計類的課程，但成本人們一致認(rèn)為成本管理是會計類的課程，但成本管理到底應(yīng)單獨成科還是放在財務(wù)管理或管理會管理到底應(yīng)單獨成科還是放在財務(wù)管理或管理會計中卻沒有一致的認(rèn)

2、識。計中卻沒有一致的認(rèn)識。 中國培訓(xùn)師大聯(lián)盟中國培訓(xùn)師大聯(lián)盟www.china-（二）成本管理研究的系統(tǒng)性差（二）成本管理研究的系統(tǒng)性差在我國，無論是成本管理實踐還是成本管理理論在我國，無論是成本管理實踐還是成本管理理論研究都存在成本管理方法系統(tǒng)性差的問題。研究都存在成本管理方法系統(tǒng)性差的問題。1、傳統(tǒng)成本管理方法和現(xiàn)代成本管理方法的研究、傳統(tǒng)成本管理方法和現(xiàn)代成本管理方法的研究都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。實踐中，成本管理方法的應(yīng)用缺乏聯(lián)系，體系。實踐中，成

3、本管理方法的應(yīng)用缺乏聯(lián)系，引進新的成本管理方法常常會導(dǎo)致對原有方法引進新的成本管理方法常常會導(dǎo)致對原有方法很大程度的放棄，既使成本管理缺乏連貫性，很大程度的放棄，既使成本管理缺乏連貫性，又加大了成本。實際上，通過研究每種成本管又加大了成本。實際上，通過研究每種成本管理方法的本質(zhì)及其適應(yīng)的經(jīng)濟環(huán)境的特色，可理方法的本質(zhì)及其適應(yīng)的經(jīng)濟環(huán)境的特色，可以構(gòu)建出系統(tǒng)的成本管理方法體系。以構(gòu)建出系統(tǒng)的成本管理方法體系。2、傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內(nèi)部，缺乏戰(zhàn)略管、傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內(nèi)部，缺乏戰(zhàn)略管理的思維。理的思維?！巴频箛鷫Α⒆呦蚴袌?、成本否推倒圍墻、走向市場、成本否決決”的邯鋼經(jīng)驗，實質(zhì)體現(xiàn)的是戰(zhàn)略

4、上的成的邯鋼經(jīng)驗，實質(zhì)體現(xiàn)的是戰(zhàn)略上的成本思考本思考.二、成本管理的實踐潛力大二、成本管理的實踐潛力大由于成本管理體制的缺陷和成本管理水平的低由于成本管理體制的缺陷和成本管理水平的低下，我國企業(yè)持續(xù)保持較高的成本水平，存下，我國企業(yè)持續(xù)保持較高的成本水平，存在大量的浪費。成本管理的現(xiàn)狀可以用六個在大量的浪費。成本管理的現(xiàn)狀可以用六個字集中表現(xiàn)：成本高、成本亂，說明我國企字集中表現(xiàn)：成本高、成本亂，說明我國企業(yè)成本降低的潛力很大。而導(dǎo)致成本高、成業(yè)成本降低的潛力很大。而導(dǎo)致成本高、成本亂的原因很多，歸納起來有：本亂的原因很多，歸納起來有： （一）成本管理觀念落后（一）成本管理觀念落后降低成本、提

5、高管理水平，首先要改變成本管降低成本、提高管理水平，首先要改變成本管理的觀念。我國企業(yè)普遍存在成本觀念落后理的觀念。我國企業(yè)普遍存在成本觀念落后的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本管理的范圍、目的及手的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認(rèn)識存在偏差。很多企業(yè)仍將成段等方面的認(rèn)識存在偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部甚至只包括生本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部甚至只包括生產(chǎn)過程，而忽略了對其他相關(guān)企業(yè)（如上下產(chǎn)過程，而忽略了對其他相關(guān)企業(yè)（如上下游企業(yè)、競爭者）及相關(guān)領(lǐng)域（如成本管理游企業(yè)、競爭者）及相關(guān)領(lǐng)域（如成本管理的組織）成本行為的管理。成本管理的目的的組織）成本行為的管理。成本管理的目的

6、局限于降低成本（較少從效益角度看成本的局限于降低成本（較少從效益角度看成本的效用），降低成本的手段也主要依靠節(jié)約方效用），降低成本的手段也主要依靠節(jié)約方式，不能應(yīng)用成本效益原則，通過發(fā)生成本式，不能應(yīng)用成本效益原則，通過發(fā)生成本來實現(xiàn)更大的收益。這些落后的觀念已經(jīng)不來實現(xiàn)更大的收益。這些落后的觀念已經(jīng)不能適應(yīng)競爭日益激烈的經(jīng)濟環(huán)境。能適應(yīng)競爭日益激烈的經(jīng)濟環(huán)境。 （二）成本管理方法陳舊（二）成本管理方法陳舊雖然我國一些企業(yè)進行了先進成本管理方法的試雖然我國一些企業(yè)進行了先進成本管理方法的試點，并取得了不錯成績，但整體上講，成本管點，并取得了不錯成績，但整體上講，成本管理方法還是很陳舊，已不能適

7、應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的要理方法還是很陳舊，已不能適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的要求。據(jù)調(diào)查求。據(jù)調(diào)查，我國，我國70%企業(yè)采用分批法或分企業(yè)采用分批法或分步法，絕大多數(shù)的企業(yè)采用全廠制造費用分配步法，絕大多數(shù)的企業(yè)采用全廠制造費用分配率率(43.18%)或部門制造費用分配率或部門制造費用分配率(47.08%)來來分配制造費用。最廣泛采用的成本動因是總額、分配制造費用。最廣泛采用的成本動因是總額、直接人工小時和直接材料成本。業(yè)績評價采用直接人工小時和直接材料成本。業(yè)績評價采用的最主要的財務(wù)指標(biāo)是目標(biāo)利潤的最主要的財務(wù)指標(biāo)是目標(biāo)利潤(72.6%)。標(biāo)。標(biāo)準(zhǔn)成本核算雖然在準(zhǔn)成本核算雖然在 63.4%的企業(yè)得到應(yīng)用，但的企業(yè)得

8、到應(yīng)用，但是只有是只有18%的企業(yè)每年至少修改一次標(biāo)準(zhǔn)成本。的企業(yè)每年至少修改一次標(biāo)準(zhǔn)成本。而先進的作業(yè)成本法、成本企畫法都未得到推而先進的作業(yè)成本法、成本企畫法都未得到推廣。廣。 （三）價值管理與使用價值管理的結(jié)合較差（三）價值管理與使用價值管理的結(jié)合較差長期以來，人們存在一種偏差：成本管理是財長期以來，人們存在一種偏差：成本管理是財務(wù)人員的事情，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)、懂務(wù)人員的事情，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)、懂技術(shù)的不懂財務(wù)，從而造成價值管理與使用技術(shù)的不懂財務(wù)，從而造成價值管理與使用價值管理的結(jié)合較差。許多行之有效的方法價值管理的結(jié)合較差。許多行之有效的方法（如價值工程、作業(yè)成本法、價值鏈分

9、析等）（如價值工程、作業(yè)成本法、價值鏈分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、設(shè)備效不能有效使用，因此材料利用率低、設(shè)備效用差、技術(shù)及產(chǎn)品儲備不足、價值轉(zhuǎn)移和價用差、技術(shù)及產(chǎn)品儲備不足、價值轉(zhuǎn)移和價值增值過程中的無用環(huán)節(jié)及資源浪費多等必值增值過程中的無用環(huán)節(jié)及資源浪費多等必然導(dǎo)致成本居高不下。然導(dǎo)致成本居高不下。 （四）不良利益動機驅(qū)動導(dǎo)致成本亂（四）不良利益動機驅(qū)動導(dǎo)致成本亂在我國，有相當(dāng)多的企業(yè)管理者因粉飾業(yè)績在我國，有相當(dāng)多的企業(yè)管理者因粉飾業(yè)績等不良利益動機的驅(qū)動，任意調(diào)整、編造等不良利益動機的驅(qū)動，任意調(diào)整、編造成本資料，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益成本資料，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益

10、嚴(yán)重，并造成以成本為基礎(chǔ)的各種管理活嚴(yán)重，并造成以成本為基礎(chǔ)的各種管理活動的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。動的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。 第二節(jié)第二節(jié) 戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)及構(gòu)成戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)及構(gòu)成內(nèi)容內(nèi)容對成本問題的戰(zhàn)略思考是基于多樣化的經(jīng)濟環(huán)境，對成本問題的戰(zhàn)略思考是基于多樣化的經(jīng)濟環(huán)境，這種多樣化的經(jīng)濟環(huán)境必然導(dǎo)致成本管理系統(tǒng)這種多樣化的經(jīng)濟環(huán)境必然導(dǎo)致成本管理系統(tǒng)的多樣性，從而使成本管理思維、成本管理方的多樣性，從而使成本管理思維、成本管理方法、成本管理系統(tǒng)的構(gòu)成等多個方面表現(xiàn)出差法、成本管理系統(tǒng)的構(gòu)成等多個方面表現(xiàn)出差異性。但是成本管理系統(tǒng)作為企業(yè)經(jīng)營管理系異性。但是成本管理系統(tǒng)作為企

11、業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，又有其完整的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和共同的統(tǒng)的子系統(tǒng)，又有其完整的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和共同的特點。也就是說，即使是不同競爭戰(zhàn)略指導(dǎo)下特點。也就是說，即使是不同競爭戰(zhàn)略指導(dǎo)下的企業(yè)成本管理系統(tǒng)，也有許多共性的方面。的企業(yè)成本管理系統(tǒng)，也有許多共性的方面。 一、戰(zhàn)略成本管理的對象一、戰(zhàn)略成本管理的對象成本管理系統(tǒng)的管理對象即成本管理對象，是成本管理系統(tǒng)的管理對象即成本管理對象，是與企業(yè)經(jīng)營過程相關(guān)的所有資金耗費。在戰(zhàn)與企業(yè)經(jīng)營過程相關(guān)的所有資金耗費。在戰(zhàn)略成本管理中，成本管理的對象不僅僅是財略成本管理中，成本管理的對象不僅僅是財務(wù)會計中的歷史成本，也不僅僅限于企業(yè)內(nèi)務(wù)會計中的歷史成本，也不僅僅限于

12、企業(yè)內(nèi)部價值鏈范圍的資金耗費，而是為實現(xiàn)企業(yè)部價值鏈范圍的資金耗費，而是為實現(xiàn)企業(yè)競爭戰(zhàn)略和達到持續(xù)性成本改善所涉及的一競爭戰(zhàn)略和達到持續(xù)性成本改善所涉及的一切資金耗費。既包括財務(wù)會計計算的歷史成切資金耗費。既包括財務(wù)會計計算的歷史成本，也包括內(nèi)部經(jīng)營管理需要的現(xiàn)在和未來本，也包括內(nèi)部經(jīng)營管理需要的現(xiàn)在和未來成本；既包括企業(yè)內(nèi)部價值鏈范圍內(nèi)的資金成本；既包括企業(yè)內(nèi)部價值鏈范圍內(nèi)的資金耗費，也包括行業(yè)價值鏈整合所涉及的客戶耗費，也包括行業(yè)價值鏈整合所涉及的客戶和供應(yīng)商的資金耗費。和供應(yīng)商的資金耗費。 二、成本分類二、成本分類為了適應(yīng)成本計算、成本控制和成本規(guī)劃的需要，尋求進一步降低成本的途徑，有

13、必要研究成本的分類。成本分類是對成本管理對象的細化。成本信息有財務(wù)報告和成本管理兩種用途，因此成本也可以按照這個標(biāo)準(zhǔn)分為兩類。（一）基于成本計算和確定損益為目的的分類成本分類的首要目的（或說傳統(tǒng)目的）是在對外報告時確定一定期間的損益，基于此目的的成本分類是為了正確地歸集和分配費用和準(zhǔn)確地計算成本。主要有以下幾種分類： 1、按成本的經(jīng)濟用途分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直接材料、直接人工、制造費用，非制造成本分為銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。該種分類的目的是為了確定產(chǎn)品成本和期間費用，產(chǎn)品成本中己銷售部分轉(zhuǎn)為銷售成本并在利潤表中表現(xiàn)，未銷售部分轉(zhuǎn)為存貨成本在資產(chǎn)負債表中表現(xiàn)；期間費用在期

14、間內(nèi)扣除，在利潤表中表現(xiàn)。 2、按成本與特定產(chǎn)品的關(guān)系分為直接成本和間接成本，直接成本是直接計入某產(chǎn)品成本的成本項目，是可追溯成本，非直接成本是需要按照某種標(biāo)準(zhǔn)在幾種產(chǎn)品之間分配的成本。該種分類的目的是為了正確歸集和分配費用，以便正確計算產(chǎn)品成本?；诔杀居嬎愫痛_定損益為目的的分類,最終形成各種成本計算方法，如品種法、分批法、分步法等。 （二）基于成本管理目的的分類廣義成本計算的目的不是唯一的，也包括為成本管理而進行的計算，此時也要求進行成本分類：1、按成本習(xí)性分為變動成本、固定成本和混合成本。該種分類是管理會計短期經(jīng)營管理的基礎(chǔ)，對于成本預(yù)測、決策和分析，特別是對于控制和尋找降低成本途徑具有

15、重要作用。 2、按成本決策相關(guān)性分為相關(guān)成本和無關(guān)成本。相關(guān)成本是與決策有關(guān)的未來成本，如專屬成本、機會成本、重置成本等，無關(guān)成本則是與決策無關(guān)的已發(fā)生的成本，如沉沒成本、聯(lián)合成本等，該種分類有利于正確決策的進行。3、按成本可控性分為可控成本和不可控成本?？煽爻杀臼悄苡韶?zé)任單位的行為所控制的成本，反之為不可控成本。該種分類對確定責(zé)任單位、明確責(zé)任單位的責(zé)任、評價責(zé)任單位的業(yè)績有非常重要的作用?；诔杀竟芾砟康牡姆诸? 最終形成管理會計中各種成本預(yù)測和控制方法。 （三）基于成本計算與成本管理相結(jié)合目的的分類為成本計算目的和成本管理目的進行的成本分類，表現(xiàn)了成本信息的兩種用途。但在傳統(tǒng)的企業(yè)管理中

16、，為滿足這兩種用途通常需要進行兩種類型的成本計算。按照成本會計制度計算出的財務(wù)成本信息往往不能滿足管理的需要，而按照管理要求單獨計算管理成本，又會額外增加許多成本。作業(yè)成本計算法的產(chǎn)生為這個矛盾的解決提供了可能性。作業(yè)成本法在提供財務(wù)成本的同時，還可按照管理需要將成本進行不同的分類，從而產(chǎn)生所需的信息。在有計算機技術(shù)支持的情況下，按作業(yè)分類將更加方便，在作業(yè)成本計算法基礎(chǔ)上提供管理成本信息也更加容易?；诔杀居嬎闩c成本管理結(jié)合目的的分類, 形成戰(zhàn)略成本控制的基礎(chǔ)。 三、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)三、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的目標(biāo) （一）總體目標(biāo)（一）總體目標(biāo)成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是為企業(yè)的整體經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)

17、，包括為企業(yè)內(nèi)外相關(guān)利益者提供所需的各種成本信息供其決策和控制。在競爭環(huán)境中，成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)主要依競爭戰(zhàn)略而定，在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是追求成本水平的絕對降低，而在差異化戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)則是在保證實現(xiàn)產(chǎn)品、服務(wù)等方面差異化的前提下，對產(chǎn)品全生命周期成本進行管理，實現(xiàn)成本的持續(xù)性降低。 （二）具體目標(biāo)（二）具體目標(biāo)成本管理系統(tǒng)由成本會計子系統(tǒng)和成本控制子系統(tǒng)組成，其具體目標(biāo)表現(xiàn)為成本計算的目標(biāo)和成本控制的目標(biāo)。1、成本計算的目標(biāo)成本計算的最終目標(biāo)是為所有信息使用者包括外部和內(nèi)部使用者提供成本信息。具體來說成本計算的目標(biāo)可歸結(jié)為三個：(1)確定盈虧及存貨

18、價值即按照成本會計制度的規(guī)定，計算財務(wù)成本，滿足編制資產(chǎn)負債表和利潤表的需要；(2)促進優(yōu)化管理行為即通過向管理人員提供成本信息，借以提高人們的成本意識，通過成本差異分析，評價管理人員的業(yè)績，促進管理人員采取改善措施；(3)服務(wù)經(jīng)營決策即通過盈虧平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效滿足現(xiàn)代經(jīng)營決策對成本信息的需求。外部信息使用者需要的信息主要是關(guān)于資產(chǎn)價值和盈虧情況的，因此成本計算的第一種目的即可滿足。而內(nèi)部信息使用者利用成本信息除了了解資產(chǎn)及盈虧情況外，主要是用于經(jīng)營管理。成本計算的第二、三項目標(biāo)也就是針對內(nèi)部經(jīng)營管理者的。每個企業(yè)均是根據(jù)內(nèi)外部信息使用者的不同要求，來確定成本計算的目標(biāo)，

19、并進而選擇成本計算方法的。2、成本控制的目標(biāo)在歷史的發(fā)展過程中，成本控制目標(biāo)經(jīng)歷了通過提高工作效率和減少浪費來降低成本、通過提高成本效益比來降低成本和通過保持競爭優(yōu)勢來降低成本等幾個階段。這幾種形式的成本控制目標(biāo)在我國目前經(jīng)濟環(huán)境中同時存在。 在競爭性經(jīng)濟環(huán)境中，成本控制目標(biāo)因競爭戰(zhàn)略而異。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)成本控制的目標(biāo)是在保證一定產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)的前提下，最大程度的降低企業(yè)內(nèi)部成本，表現(xiàn)在對生產(chǎn)成本和經(jīng)營費用的控制。而差異化戰(zhàn)略企業(yè)的成本控制目標(biāo)則是在保證企業(yè)實現(xiàn)差異化戰(zhàn)略的前提下，降低產(chǎn)品全生命周期成本，實現(xiàn)持續(xù)性的成本節(jié)省，表現(xiàn)為對產(chǎn)品所處生命周期不同階段發(fā)生成本的控制，如對研發(fā)成本、供應(yīng)

20、商部分成本和消費成本的重視和控制。 四、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的內(nèi)容四、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的內(nèi)容 成本管理系統(tǒng)包括成本規(guī)劃、成本計算、成本控制和業(yè)績評價四項內(nèi)容，這四項內(nèi)容在不同企業(yè)的成本管理系統(tǒng)中可以表現(xiàn)出多種形式。（一）成本規(guī)劃（一）成本規(guī)劃成本規(guī)劃是對成本管理戰(zhàn)略的制定，也是對成本管理做出的規(guī)劃，是成本管理工作在總體上的把握，為具體的成本管理提供戰(zhàn)略思路和總體要求。成本規(guī)劃是根據(jù)企業(yè)的競爭戰(zhàn)略和所處的經(jīng)濟環(huán)境制定的，內(nèi)容主要包括確定成本管理的重點，規(guī)劃控制成本的戰(zhàn)略途徑，提出成本計算的精度要求和確定業(yè)績評價的目的和標(biāo)準(zhǔn)。 （二）成本計算（二）成本計算成本計算是成本管理系統(tǒng)的信息基礎(chǔ)，分為財務(wù)成本

21、和管理成本的計算。財務(wù)成本是為對外財務(wù)報告目的而計算的，計算原則是固定的，計算出的成本是歷史成本。管理成本是根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理的需要而計算的，沒有固定的計算原則，計算的成本可以是歷史成本，也可以是現(xiàn)在和未來的成本。（三）成本控制（三）成本控制成本控制是利用成本計算提供的信息，采取經(jīng)濟、技術(shù)和組織等手段實現(xiàn)降低成本或成本改善目的的一系列活動。成本控制是成本管理系統(tǒng)的核心部分?，F(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境中成本控制是全方位的控制，也是全體員工參與的控制，包括事前、事中和事后的成本控制。 （四）業(yè)績評價（四）業(yè)績評價業(yè)績評價是對成本控制效果的評估，目的在于改進原有的成本控制活動和激勵約束員工和團體的成本行為。業(yè)績評價

22、的關(guān)鍵所在是評價指標(biāo)的選擇和評價結(jié)果與約束激勵機制的銜接。評價指標(biāo)可以是財務(wù)指標(biāo)，也可以是非財務(wù)指標(biāo)。而且評價結(jié)果與約束激勵機制是否銜接也關(guān)系到成本管理的效果。利用經(jīng)濟手段進行約束激勵，要求解決好評價結(jié)果的量化及與獎懲的掛鉤問題，尤其是非財務(wù)指標(biāo)的量化。 （五）成本管理系統(tǒng)四項內(nèi)容之間的關(guān)系（五）成本管理系統(tǒng)四項內(nèi)容之間的關(guān)系成本規(guī)劃成本規(guī)劃成本計算成本計算成本控制成本控制業(yè)績評價業(yè)績評價五、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的功能及形態(tài)分類五、戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的功能及形態(tài)分類 隨著環(huán)境條件的變化，成本管理系統(tǒng)的功能也在發(fā)生變化。但總體來說，成本管理系統(tǒng)主要有三項功能：（1）為定期的財務(wù)報告目的，計算銷售成本和

23、估計存貨價值；（2）估計和預(yù)測作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等成本對象的成本；（3）為企業(yè)提高業(yè)務(wù)效率、進行戰(zhàn)略決策提供經(jīng)濟信息和反饋。不是每一個企業(yè)的成本管理系統(tǒng)都具備這三項功能。根據(jù)這三項功能具體地在企業(yè)中的結(jié)合方式，將成本管理系統(tǒng)分為四種形態(tài)： 形態(tài)一：不完善的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)只有第一項功能，即為對外財務(wù)報告目的而計算財務(wù)成本。成本管理系統(tǒng)只包含成本計算，而且是作為財務(wù)會計的組成部分，沒有管理功能。具有這種形態(tài)成本管理系統(tǒng)的企業(yè)是少數(shù)的，僅限于處于成長期的小規(guī)模企業(yè)，企業(yè)既沒有精力去進行成本管理，也沒有必要注重成本管理，企業(yè)關(guān)注的是成長性。 形態(tài)二：財務(wù)報告目的驅(qū)動下的成本管

24、理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)一方面為財務(wù)報告計算成本信息，另一方面利用成本會計產(chǎn)生的成本信息進行成本控制和成本決策等成本管理活動。成本信息僅限于財務(wù)成本信息，不存在單獨為管理目的進行的成本計算。它的適用前提是財務(wù)成本信息能夠較準(zhǔn)確的反映成本情況，不會誤導(dǎo)成本決策。產(chǎn)品組合簡單，勞動密集型的小規(guī)模企業(yè)多適用這種成本管理系統(tǒng)。 形態(tài)三：具有高度相關(guān)性的成本管理系統(tǒng)。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在包括形態(tài)二成本管理系統(tǒng)所具備的定期的向外部使用者提供財務(wù)報告的成本計算系統(tǒng)之外，還包括成本決策系統(tǒng)和反饋系統(tǒng)。這種成本管理系統(tǒng)的管理職能是利用管理成本信息進行的。因此除了計算財務(wù)成本外，還要計算管理成本，而管理

25、成本的計算與應(yīng)用都是針對企業(yè)實際情況設(shè)計的，與管理目的具有高度的相關(guān)性 形態(tài)四：將成本管理和財務(wù)報告整合于一體的成本管理系統(tǒng)。例如ERP系統(tǒng)。這種成本管理系統(tǒng)與形態(tài)三相同，都具備三種功能，但是與形態(tài)三不同的是，它將財務(wù)成本和管理成本的計算以一種高級形式結(jié)合起來。它實施的前提是，企業(yè)實現(xiàn)計算機化管理，各部門通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)信息共享。成本信息使用者只需要根據(jù)信息需求進行相關(guān)設(shè)置，就可獲得所需的成本信息，包括財務(wù)成本信息和管理成本信息。 在目前多樣化的經(jīng)濟環(huán)境中，這四種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在不同類型的企業(yè)中同時存在。從經(jīng)濟環(huán)境和成本管理系統(tǒng)的發(fā)展來看，第四種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)將是發(fā)展趨勢。而目前占主導(dǎo)地位

26、，并且需要完善的是第三種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)，同時第一和第二種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在我國也廣泛存在。這種多樣性適應(yīng)了經(jīng)濟環(huán)境的多樣性，也就要求每個企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況為自己的成本管理系統(tǒng)功能定位，并及時根據(jù)企業(yè)的成長情況和需求進行相應(yīng)調(diào)整。 第三節(jié)第三節(jié) 戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的設(shè)計思想戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的設(shè)計思想 一、設(shè)計成本管理系統(tǒng)考慮的因素一、設(shè)計成本管理系統(tǒng)考慮的因素 （一）外部環(huán)境因素（一）外部環(huán)境因素外部環(huán)境要素主要包括經(jīng)濟、技術(shù)、文化因素。（二）內(nèi)部環(huán)境因素（二）內(nèi)部環(huán)境因素內(nèi)部環(huán)境因素會對成本管理系統(tǒng)的設(shè)計提出直接的要求。影響成本管理系統(tǒng)的內(nèi)部環(huán)境因素包括企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式、經(jīng)營規(guī)模、

27、企業(yè)文化等。 （三）競爭戰(zhàn)略（三）競爭戰(zhàn)略 競爭戰(zhàn)略要依靠包括成本管理系統(tǒng)在內(nèi)的競爭戰(zhàn)略要依靠包括成本管理系統(tǒng)在內(nèi)的一系列的經(jīng)營管理活動來實現(xiàn)，成本管理一系列的經(jīng)營管理活動來實現(xiàn)，成本管理系統(tǒng)只是競爭戰(zhàn)略實施的工具。不同的競系統(tǒng)只是競爭戰(zhàn)略實施的工具。不同的競爭戰(zhàn)略有不同的成本管理戰(zhàn)略和重點，因爭戰(zhàn)略有不同的成本管理戰(zhàn)略和重點，因此會對成本管理系統(tǒng)的設(shè)計提出不同的要此會對成本管理系統(tǒng)的設(shè)計提出不同的要求，表現(xiàn)在成本管理方法的運用等方面。求，表現(xiàn)在成本管理方法的運用等方面。 成本領(lǐng)先戰(zhàn)略成本領(lǐng)先戰(zhàn)略差異化戰(zhàn)略差異化戰(zhàn)略戰(zhàn)略規(guī)劃戰(zhàn)略規(guī)劃重要性重要性弱弱強強資本支出評價標(biāo)準(zhǔn)資本支出評價標(biāo)準(zhǔn)更多的強調(diào)

28、財務(wù)數(shù)更多的強調(diào)財務(wù)數(shù)據(jù)，如成本等據(jù)，如成本等更多的強調(diào)非財務(wù)數(shù)更多的強調(diào)非財務(wù)數(shù)據(jù)，如市場占有率等據(jù)，如市場占有率等預(yù)算體系預(yù)算體系預(yù)算的作用預(yù)算的作用控制工具控制工具短期的計劃工具短期的計劃工具預(yù)算的修改預(yù)算的修改比較難比較難比較容易比較容易業(yè)績評價中標(biāo)準(zhǔn)成本的業(yè)績評價中標(biāo)準(zhǔn)成本的作用作用比較重要比較重要不重要不重要彈性預(yù)算對控制成本的彈性預(yù)算對控制成本的重要性重要性比較大比較大比較小比較小完成預(yù)算的重要性完成預(yù)算的重要性較大較大較小較小控制內(nèi)容控制內(nèi)容控制結(jié)果控制結(jié)果控制過程控制過程向上級非正式報告的內(nèi)向上級非正式報告的內(nèi)容及頻率容及頻率政策性事項的報告政策性事項的報告較少，營運性事項較

29、少，營運性事項的報告較多的報告較多政策性事項的報告較政策性事項的報告較多，營運性事項的報多，營運性事項的報告較少告較少 激勵制度激勵制度獎金在薪酬中的比例獎金在薪酬中的比例較低較低較高較高獎金發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)獎金發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)財務(wù)指標(biāo)強調(diào)財務(wù)指標(biāo)強調(diào)非財務(wù)指標(biāo)強調(diào)非財務(wù)指標(biāo)獎金確定方式獎金確定方式比較客觀比較客觀比較主觀比較主觀（四）各影響因素之間的關(guān)系（四）各影響因素之間的關(guān)系外部環(huán)境外部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境成本管理系統(tǒng)成本管理系統(tǒng)競爭戰(zhàn)略競爭戰(zhàn)略二、成本管理系統(tǒng)的設(shè)計原則二、成本管理系統(tǒng)的設(shè)計原則 企業(yè)在設(shè)計成本管理系統(tǒng)時，除要綜合考慮成本管理系統(tǒng)的影響因素外，還要遵循一定的設(shè)計原則。（一）競爭戰(zhàn)略

30、指導(dǎo)原則（一）競爭戰(zhàn)略指導(dǎo)原則 （二）成本效益原則（二）成本效益原則（三）協(xié)調(diào)原則（三）協(xié)調(diào)原則（四）彈性原則（四）彈性原則第四節(jié)第四節(jié) 戰(zhàn)略成本管理下的作業(yè)戰(zhàn)略成本管理下的作業(yè)成本計算成本計算 戰(zhàn)略成本管理要求對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進行價值分析，消除不增值的作業(yè)。因此，降低成本工作的重點在于分析、區(qū)分作業(yè)類型并且衡量各種作業(yè)所耗資源的價值，這就要求成本管理追蹤資源到每一項作業(yè)，選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)并將資源耗費價值計入每個作業(yè)，并以此作為比較作業(yè)耗費、進而尋求降低成本方法的直接依據(jù)。另外，作業(yè)觀念也促使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合，采用日趨合理的產(chǎn)品生產(chǎn)程序，以降低總的資源耗費和成本。例如采用價值工程來消除每項作業(yè)的

31、多余功能，消除所有不能為產(chǎn)品帶來必要功能的作業(yè)等。 二、作業(yè)成本計算法的基本理論二、作業(yè)成本計算法的基本理論 與傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本計算法更注重成本信息對決策的有用性，因此，兩者之間存在較大理論差異。（一）產(chǎn)品成本的經(jīng)濟實質(zhì) （二）產(chǎn)品成本的經(jīng)濟內(nèi)容 （三）成本計算對象傳統(tǒng)成本計算一般以產(chǎn)品為成本計算對象或以某一步驟(分步法)或某一批訂單(分批法)為成本計算對象。傳統(tǒng)成本計算的目標(biāo)主要是滿足計算存貨成本的需要，進而提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計信息。作業(yè)成本計算法適應(yīng)于彈性制造系統(tǒng)下適時制生產(chǎn)方式，生產(chǎn)組織中作業(yè)的可分辨性極大地增強，同時，企業(yè)成本控制觀念和控制手段也都提高到了

32、新的高度。這種變化要求成本信息不僅要反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，還要滿足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。當(dāng)作業(yè)成本計算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時，就形成了一個完整的作業(yè)成本體系。 作業(yè)成本計算的成本對象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心這幾個層次。 1、資源 資源進入企業(yè)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是對形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。因此，作業(yè)成本計算法把資源作為成本對象，是要在價值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的有意義的資源耗費價值。也就是說，在這個環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個方面的問題：一是區(qū)分有用消耗和無用消耗，把無用消耗價值單獨匯集為不增值

33、作業(yè)價值，而只把有用消耗的資源價值分解到作業(yè)中去。二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源動因把資源耗費價值分別分解計入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。 2、作業(yè)作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成本計算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。具備如下特征：(1)作業(yè)是以人為主體的工作。(2)作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源。(3)區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。 (4)對于一個生產(chǎn)程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非

34、增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。(5)作業(yè)的范圍可以被限定。3、作業(yè)中心作業(yè)中心是負責(zé)完成某一項特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責(zé)任考核中心。一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本計算為目的設(shè)置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營過程被習(xí)慣地分為材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三個環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計算理論，這三個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。 4、制造中心制造中心作為成本計算對象，實質(zhì)上是指計算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本。一般地，一個大型制造企業(yè)總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個系族多種產(chǎn)品。 三、作業(yè)成本計

35、算法的成本計算程序三、作業(yè)成本計算法的成本計算程序 在“決策相關(guān)性”這個理論基點上，作業(yè)成本計算法可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消 耗作業(yè)”。因此，作業(yè)成本計算的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業(yè)， 再將各作業(yè)匯集的價值分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)。這一過程可以分為三個步驟。(一)確認(rèn)作業(yè)中心，將資源耗費價值歸集到各作業(yè)中心這一步驟只是價值歸集過程。在作業(yè)成本計算法下價值歸集的方向受兩方面的限制，一是資源種類；二是作業(yè)中心種類。在實務(wù)操作中，對某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設(shè)立資源庫，把該制造中心所耗資源價值歸集到各資源庫中去。如對前述圓珠筆生產(chǎn)這個制造中心，分別對制芯和制殼這兩個

36、作業(yè)中心設(shè)立材料費、動力費、折舊費、辦公費等資源庫。這樣，可以從資源耗費的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。 (二)確認(rèn)作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫中作業(yè)確認(rèn)后，一般不得輕易發(fā)生變動。這樣，在對資源庫資源耗費價值進行分配時，面臨的是已確定的作業(yè)種類。我們?yōu)槊恳豁椬鳂I(yè)設(shè)立一個成本庫，該成本計算步驟就演化為如何將資源庫價值結(jié)轉(zhuǎn)到作業(yè)庫這一具體分配問題。 在成本分配過程中，各資源庫價值要根據(jù)資源動因一項一項分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個作業(yè)庫按資源類別設(shè)立作業(yè)資源要素，將每個作業(yè)庫各作業(yè)資源要素價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。 (三)將各作業(yè)成

37、本庫價值分配計入最終產(chǎn)品成本計算單，計算完工產(chǎn)品成本與傳統(tǒng)成本計算法一樣，我們?yōu)橹圃熘行耐懂a(chǎn)的每一種(或批)產(chǎn)品設(shè)立成本計算單。在每一張成本計算單中我們還應(yīng)按該產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及作業(yè)種類開立作業(yè)成本項目。這樣，該成本計算步驟就是要把各作業(yè)成本庫的價值結(jié)轉(zhuǎn)到各產(chǎn)品成本計算單上，這一步驟反映的作業(yè)成本計算規(guī)則是：產(chǎn)出量的多少決定著作業(yè)的耗用量。 在把作業(yè)庫成本計入各產(chǎn)品成本計算單以后，如何得出完工產(chǎn)品成本是一個簡單的問題。如果把作業(yè)成本計算法應(yīng)用于財務(wù)會計，則在期末有必要在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配成本( 此問題在后面結(jié)合實例說明)，如果認(rèn)為作業(yè)成本計算法只是一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤到產(chǎn)品全

38、面完工即可。 案例EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格。但是近年來，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為便企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)的發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品的設(shè)計成本、供應(yīng)商成本、顧客的使用成本和官后服務(wù)成本。 應(yīng)用價值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進行分解和分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，對這些環(huán)節(jié)實施成本管理，可提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批

39、量法控制采購批次、貨比三家控制采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進一步控制甚至降低采購成本。 一、價值鏈分析例如，該廠每月需5000只不銹鋼蓋，自加工用料每月08噸，材料費15萬元，產(chǎn)品成本4元/只;運用戰(zhàn)略成本管理原理，該廠發(fā)現(xiàn)其上游企業(yè)材料供方下屬的南匯不銹鋼餐具廠的邊角料可以利用，每噸售價0.3萬元一0.4萬元。生產(chǎn)5000只不銹鋼蓋，約耗用邊角料1.5噸，材料費約045萬元一06萬元，比采購整料節(jié)約09萬元一105萬元，但利用邊角料加工多耗工時，人工費要多支出01萬元一02萬元。經(jīng)測算，EPW廠采購邊角料加工不銹鋼蓋可降低成本08萬元左右。 同時該廠在與其上游企業(yè)接觸中了解

40、到南匯廠有加工該零件的生產(chǎn)能力，如由EPW廠提供模具請南匯廠直接加工該零件，每只價格為218元。經(jīng)比較，EPW廠選擇了后一方案，即請南匯廠直接利用邊角料加工該零件。合作結(jié)果使EPW廠LA產(chǎn)品每月降低成本9100元，南匯廠也獲得比出售邊角料更大的盈利，達到了雙贏。 在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制。例如:在天津通過代理商使得銷售有了快速增長，銷售費用比設(shè)辦事處時降低了35%。另一方面采用新銷售方式后，代理商對市場信息及時收集和反饋，代理商根據(jù)市場動態(tài)及時提出價格變動的可行性建議，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。

41、 二、戰(zhàn)略定位 進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，運用財務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運用ABC（Activity-Based Costing,簡稱ABC法）控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。 三、實施ABC法控制 ABC法是將著眼點放在作業(yè)活動上，以作業(yè)為成本對象，依據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況，將資源成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程。由此得出最終產(chǎn)品成本。可見ABC法是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC法拓展延伸到生產(chǎn)上游的采購和下游銷售的一個系統(tǒng)，兩

42、者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過ABC法實證研究，發(fā)現(xiàn)浪費，找到降低成本機會所在，提高作業(yè)活動效率，完善定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造新的價值。下面著重介紹ABC法在EPW廠實際運用的情況。 (一)研究設(shè)計 1樣本選擇及數(shù)據(jù)來源 選擇 EPW廠的A部門作為ABC法研究的樣本。A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品)。H型產(chǎn)品是普通性產(chǎn)品，市場價150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造，單獨生產(chǎn)H型產(chǎn)品月產(chǎn)量為1000只;而單獨生產(chǎn)ZH型產(chǎn)品月產(chǎn)量為1000只。數(shù)據(jù)來自EPW廠2000年3月份

43、的財務(wù)報表，另有一部分與作業(yè)相關(guān)的數(shù)據(jù)來自流水線上的技術(shù)人員和優(yōu)秀員工的口述。 2研究假設(shè) (1)假設(shè)A部門符合作業(yè)成本法的適用要求，理由有以下幾點: A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化制造系統(tǒng)。 A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例小于20%。 H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品屬于有不同特點卻可在同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)的產(chǎn)品，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低; 而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。 產(chǎn)品零庫存，因為H型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計分期中去的問題。 A部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。 (2)假設(shè): H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的成本

44、分?jǐn)偸褂脗鹘y(tǒng)成本計算法不合理，制造費用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。 ABC法重新計算產(chǎn)品成本能反映出上述不合理。 ABC法對H型與ZH型產(chǎn)品的成本分配將改變現(xiàn)有核算方法下的產(chǎn)品定價決策和發(fā)現(xiàn)降低成本重點所在。 (二)驗證 2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表1所示: 成本項目 直接材料 直接人工 制造費用 合計 H型產(chǎn)品 116,091.49 76,571.53 341,235.89 533,898.91 ZH型產(chǎn)品 8,859.43 8,496.84 37,872.98 55,229.25 合 計 124,950.92 85,

45、068.37 379,108.16 589,128.16 按傳統(tǒng)成本法計算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表2所示: EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表 單位:元 成本項目 直接材料 直接人工 制造費用 合計 H型產(chǎn)品（6000只） 19.35 12.76 56.87 88.98 ZH型產(chǎn)品（400只） 22.15 21.24 94.68 138.07 上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的44565%，這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近45倍，可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取針對性控制措施和

46、以成本進行的定價決策。 根據(jù)ABC法的實施步驟，EPW廠組織會計、技術(shù)、生產(chǎn) 和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費用進行分析，并按ABC法重新計算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。 首先，通過會計、工藝和管理等專業(yè)人員的作業(yè)分析及與A部門技術(shù)人員、生產(chǎn)工人的談話了解，列出了制造費用的詳細清單如表3。 其次，對清單中的項目進行成本動因分析，將導(dǎo)致成本發(fā)生的因素歸納如下: (1)H型和ZH型產(chǎn)品的單位機器小時比例為：1:12。 (2)每批產(chǎn)品需做二次清潔及裝卸模具的準(zhǔn)備工作。H型產(chǎn)品每批6只，ZH產(chǎn)品每批1只。 (3)H型進料12批/月，每批移動4次，ZH型進料4批/月，每批移動4次。(4)每批產(chǎn)品的檢

47、驗數(shù)為:H型產(chǎn)品每批2只，ZH型產(chǎn)品每批1只。 (5)H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品分類打包并運輸進倉的次數(shù)分別為3次和6次。 制造費用項目制造費用項目 金額金額 間接人工：間接人工： 24,765.56材料處理材料處理 25,179.61準(zhǔn)備工作準(zhǔn)備工作 64,27519檢驗人員檢驗人員 19,419.15產(chǎn)品分類包裝人員產(chǎn)品分類包裝人員 6,473.46管理人員管理人員 140,112.97小計小計其它制造費用其它制造費用 34,976.62房屋占用房屋占用 101,058.55設(shè)備折舊設(shè)備折舊 12,922.57通風(fēng)、照明通風(fēng)、照明 4250.00材料管理材料管理 85,788.16機器動力電費機

48、器動力電費 238,995.90小計小計 合計合計 379,108.87 第三，在成本動因分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)因果關(guān)系和同質(zhì)性原理，按照單位級作業(yè)、批量級作業(yè)、產(chǎn)品級作業(yè)和管理級作業(yè)四個作業(yè)層次分配制造費用。 1單位級作業(yè)層次 (1)直接材料和直接人工成本的計算與傳統(tǒng)成本計算法相同。 (2)機器動力成本按一定比率進行分配，分別分配給H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品，計算過程如表4: 表4：機器動力成本分配表單位：元 產(chǎn)品名稱 使用比例 數(shù)量 合計 分配比率 分配額 H產(chǎn)品 1 6000 6000 7.9433 47，660.09 ZH產(chǎn)品 12 400 4800 7.9433 38，128.07 合 計 -

49、 - 10800 7.9433 85，788.16 2批量級作業(yè)層次 (1)準(zhǔn)備工作成本根據(jù)準(zhǔn)備次數(shù)為基準(zhǔn)進行分配，H型產(chǎn)品每批生產(chǎn)6只，生產(chǎn)6000只，H型產(chǎn)品共準(zhǔn)備600061000(次)，型產(chǎn)品共準(zhǔn)備400次。計算過程如表5: 產(chǎn)品名稱 準(zhǔn)備次數(shù) 分配比率 分配額 H型產(chǎn)品 1000次 17.985 17.985.40 ZH型產(chǎn)品 400次 17.895 7，194.21 合 計 1400次 17.985 25，179.61 表5:準(zhǔn)備成本分配表單元：元 (2)材料處理成本以材料移動次數(shù)為基礎(chǔ)分配， 計算過程如表6: 表6:材料處理成本分配表單位：元 產(chǎn)品名稱 批次 每批移動次數(shù) 合計

50、分配比率 分配額 H型產(chǎn)品 12 4 48 386.96 18574.20ZH型產(chǎn)品 4 4 16 386.96 6191.36 合計 - - 64 386.96 24,765.56 （3）產(chǎn)品檢驗成本按照檢驗次數(shù)分配。H型產(chǎn)品檢驗批次為6000/6=1000次；ZH型產(chǎn)品，每批1只，每1只檢驗1次，檢驗批次為400次，計算過程如表7：表7： 檢驗成本分配表 單位：元產(chǎn)品名稱 批次 每次檢驗 合計 分配比率 分配率 H型產(chǎn)品 1000 2 2000 26.78 53562.66ZH型產(chǎn)品 400 1 400 26.78 10,712.53 合計 2400 26.78 64,275.19 3、產(chǎn)

51、品級作業(yè)層次產(chǎn)品分類成本以分類為基礎(chǔ)分配，計算過程如表：表8: 產(chǎn)品分類成本表單位：元產(chǎn)品名稱 分類次數(shù) 分配比率 分配額 H型產(chǎn)品 24 647.305 15,535.32 ZH型產(chǎn)品 6 647.305 3,883.83 合計 30 647.305 19,419.15 4管理級作業(yè)層次 (1)設(shè)備折舊居管理級作業(yè)，但該部門主要設(shè)備是生產(chǎn)線上設(shè)備(生產(chǎn)設(shè)備占設(shè)備總量的80%)，且一直是滿負荷運轉(zhuǎn)，故將約80%的機器設(shè)備折舊按H型和ZH型產(chǎn)品使用機器的比例估算分配給H型和ZH型產(chǎn)品如表9所示。 表9 生產(chǎn)設(shè)備折舊分配表單位：元產(chǎn)品名稱 使用比例 數(shù)量 合計 分配比率 分配額 H型產(chǎn)品 1 60

52、00 6000 7.485 44,914.80ZH型產(chǎn)品 12 400 4800 7.485 35,932.04 合計 - - 10800 7.485 80,846.84 (2)管理級作業(yè)以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)為基礎(chǔ)分配，H型和ZH產(chǎn)品的單位直接成本分別為(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。 表10 管理級總成本分配表 單位：元產(chǎn)品 單位產(chǎn)品直接成本 產(chǎn)量 總計 分配率 分配額 H產(chǎn)品 32.11 6000 192660 0.3753 72,319.38ZH產(chǎn)品 43.39 400 17,356 0.3753 6,514.98 合計 - - 210,016 0.3753 78,834.36 注：管理級總成本歸集如下： 管理人員工資 6,473.46 房屋占用 34,976.62 設(shè) 備 折 舊 的 2 0 % 2 0 , 2 1 1 . 7 1 （ 由101,058.5520%計算所得） 通風(fēng)、照明 12,922.57 材料儲存和領(lǐng)用的管理 4,250.00 合計 78,834.36 在以上成本動因分析，并ABC法對四個作業(yè)層次的作業(yè)分配制造費用后，H型和ZH型產(chǎn)品的總成本和單位成本匯總?cè)绫?1: 表11 EPW廠A部門產(chǎn)品生產(chǎn)成本表單位：元作業(yè)成本項目 H型產(chǎn)品 ZH型產(chǎn)品 單位成本 總