審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制：一種均衡觀點(diǎn)(1)

1、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制：一種平衡觀點(diǎn)(1)【摘要】審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)視角：即需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，前者是后者的根底。由于我國(guó)證券監(jiān)管制度安排和公司治理構(gòu)造的缺陷，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，同時(shí)由于訴訟風(fēng)險(xiǎn)較低使得供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低。要改變這種狀況，需要從需求和供給兩個(gè)方面入手進(jìn)展平衡治理。 2003年，國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)那么委員會(huì)IAASN新公布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)那么修改了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型張龍平和聶曼曼，2005。2006年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂并重新公布了新的審計(jì)準(zhǔn)那么體系。新準(zhǔn)那么借鑒了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)那么的成果，采用了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)那么的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)方面：審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)

2、工程風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)審計(jì)職業(yè)界生存和開展可能帶來(lái)不利影響的行為和環(huán)境的總和，是從整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的角度來(lái)對(duì)待的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劉力云，1999?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究多從審計(jì)工程風(fēng)險(xiǎn)的微觀角度出發(fā)，而從整個(gè)職業(yè)界的宏觀角度研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的文獻(xiàn)尚顯欠缺。其次，近年來(lái)國(guó)內(nèi)和國(guó)際的重大會(huì)計(jì)造假事件引起理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，人們?cè)诳偨Y(jié)這些會(huì)計(jì)造假事件的成因時(shí)往往會(huì)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不夠列為原因之一，并提出要加重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任如黃世忠，2001。然而，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不完全取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制也不能單純從加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任入手以求徹底解決。筆者認(rèn)為，在我國(guó)目前的形勢(shì)下，證券市場(chǎng)的制度安

3、排和上市公司治理構(gòu)造的缺陷是影響整個(gè)職業(yè)界審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必須從供方和需方兩個(gè)角度入手，采取平衡措施進(jìn)展治理才能獲得成效。一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)視角 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義有兩個(gè)角度：需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1996年公布的審計(jì)準(zhǔn)那么，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)是指遭受損失的可能性劉力云，1999，而根據(jù)上述定義，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見并不必然導(dǎo)致其遭受損失，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而遭受損失的首先應(yīng)當(dāng)是投資者等會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告使用者，因此，這個(gè)定義是需求導(dǎo)向的審

4、計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，由于在實(shí)務(wù)中很難區(qū)分固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往將其進(jìn)展綜合評(píng)估Hellia et al.，1996；Haskins and Dirsmith，1993。而且，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)均為被審計(jì)單位所制造或掌控，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能評(píng)估而不能改變張龍平、聶曼曼，2005?？赡芤?yàn)檫@些原因，2003年公布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)那么將新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修訂為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。2006年，我國(guó)新公布的審計(jì)準(zhǔn)那么也采用了這個(gè)模型。新準(zhǔn)那么將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，與舊準(zhǔn)那么的定義根本上一樣。新

5、準(zhǔn)那么對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的定義是“指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。這一定義契合了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)為被審計(jì)單位所制造或掌控而不能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師改變的特點(diǎn)張龍平、聶曼曼，2005。假設(shè)因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見而導(dǎo)致投資者遭受損失，那么投資者就可能通過法律訴訟等手段追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任，由此可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受損失。這種因未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)并發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際遭受損失的可能性，是供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)王廣明、沈輝，2001?？梢?，需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是供給導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因，它構(gòu)成供給導(dǎo)向風(fēng)險(xiǎn)

6、的根底。王廣明和沈輝2001將供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型定義為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×訴訟風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)新公布的審計(jì)準(zhǔn)那么，該風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)當(dāng)修訂為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×訴訟風(fēng)險(xiǎn)。該模型意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅取決于需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還取決于訴訟風(fēng)險(xiǎn)的上下。至于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，劉峰和許菲2002將其定義為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的行為被發(fā)現(xiàn)的概率和發(fā)現(xiàn)后被懲罰力度的乘積。而被發(fā)現(xiàn)的概論又取決于誰(shuí)可以起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及訴訟門檻要求兩部分的結(jié)合乘積。二、我國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀分析 既然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括需求導(dǎo)向和供給導(dǎo)向兩個(gè)視

7、角，那么，對(duì)我國(guó)審計(jì)職業(yè)界所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀的分析也需從這兩個(gè)角度入手。 從需求角度看，我國(guó)審計(jì)職業(yè)界面臨著較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先，我國(guó)證券市場(chǎng)的制度安排使得上市公司普遍具有強(qiáng)烈的盈余管理的動(dòng)機(jī)，而盈余管理往往被等同于會(huì)計(jì)造假，“中國(guó)證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息失真的問題歸根結(jié)底是上市公司盈余管理的問題王躍堂、陳世敏，2001。這種盈余管理行為源于我國(guó)證券市場(chǎng)特殊的監(jiān)管政策，包括上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策等王躍堂、陳世敏，2001。其次，我國(guó)上市公司的治理構(gòu)造還很不完善，由于我國(guó)上市公司大部分由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，“一股獨(dú)大現(xiàn)象比較嚴(yán)重。雖然證監(jiān)會(huì)在上市公司推行獨(dú)立董事等制度，但只要“

8、一股獨(dú)大的問題沒有解決，獨(dú)立董事就難以保持其獨(dú)立性黃世忠，2001。何況，我國(guó)獨(dú)立董事還存在著工作負(fù)荷過重的問題，這些公司治理構(gòu)造方面的缺陷被認(rèn)為是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高的重要原因黃世忠，2001。再次，從會(huì)計(jì)信息披露法律責(zé)任的設(shè)定來(lái)看，我國(guó)上市公司管理當(dāng)局對(duì)信息披露主要承擔(dān)行政責(zé)任，而民事責(zé)任很輕，這種安排導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假的收益很高，而本錢過低，不能有效抑制會(huì)計(jì)造假行為湯立斌，2002。以上情況意味著我國(guó)審計(jì)職業(yè)界面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想，上市公司在這樣的環(huán)境中確實(shí)存在著普遍的盈余管理行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)職業(yè)整體面臨著較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的供給角度來(lái)看，由于法律風(fēng)險(xiǎn)很低，我國(guó)審計(jì)職業(yè)界面

9、臨著較低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)劉峰和許菲2002的分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)取決于誰(shuí)可以起訴審計(jì)師，起訴的門檻和處分的力度三個(gè)方面。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任也以行政責(zé)任為主，民事責(zé)任較輕，因此懲罰的力度較輕。在誰(shuí)可以起訴審計(jì)師方面，我國(guó)的法院因?yàn)榧夹g(shù)原因不愿受理這類訴訟，劉峰和許菲2002指出，紅光實(shí)業(yè)事件中法院以訴訟理由不成立駁回了中小股東的起訴，而對(duì)銀廣廈事件，法院起初也以技術(shù)缺乏勝任為由暫不受理，直至2002年最高人民法院發(fā)布?關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知?后事情才有了起色，2004年5月，銀川市中級(jí)人民法院召開新聞發(fā)布會(huì)，宣布經(jīng)最高人民法院批準(zhǔn)，證券市場(chǎng)投資人訴銀廣夏民事賠償案件的訴訟時(shí)效從5月16日延長(zhǎng)到8月15日新華網(wǎng)，2004年5月14日。但最高人民法院的通知給出了只受理經(jīng)證監(jiān)會(huì)處分生效的案件等前置條件，這些都限制了中小股東起訴審計(jì)師的可能性劉峰、許菲，2002。在起訴門檻方面，由于我國(guó)實(shí)行原告舉證制度，中小股東要起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須提供證據(jù)，而中小股東本就處于信息不對(duì)稱的地位，審計(jì)工作又是專業(yè)性很強(qiáng)的工作，因