淺議分公司變更為子公司涉稅籌劃

1、淺議分公司變更為子公司涉稅籌劃淺議分公司變更為子公司涉稅籌劃文/李光輝劉文曲)PREFACE/前言在市場經(jīng)濟(jì)條件下,成功的企業(yè)重組活動能給企業(yè)帶來更多的盈利.隨著我國企業(yè)重組相關(guān)稅收政策法規(guī)的制訂和完善,納稅籌劃與企業(yè)重組的結(jié)合使企業(yè)重組的運作更具效益.這種有機(jī)結(jié)合的優(yōu)勢,一方面,體現(xiàn)在納稅籌劃不是企業(yè)臨時性措施,而是事關(guān)企業(yè)重組過程D重組后企業(yè)的整體決策,必然有助于提高企業(yè)把握國家宏觀政策并加以運用的能力;另一方面表現(xiàn)在企業(yè)通過納稅籌劃充分地f,ij各種稅收優(yōu)惠政策,降低重組成本孥低企業(yè)重組運作風(fēng)險有助于企業(yè)實現(xiàn)資本經(jīng)營的戰(zhàn)略目標(biāo).士企業(yè)的重組活動中,既有股權(quán)重IJ一組,也有債務(wù)重組,還有變

2、更組織形式,如將分公司變更為子公司,或?qū)⒆庸咀兏鼮榉止?下面舉例說明企業(yè)將分公司變更為子公司涉稅問題籌劃方案.例:某生產(chǎn)企業(yè)(非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè))在異地有一獨立核算的分公司,分公司自建廠房賬面價值為1000萬元,公允值為1200萬元;購買土地賬面價值為500萬元,公允值為700萬元;存貨賬面價值為1000萬元,公允值為1300萬元;設(shè)備賬面價值為3000萬元,公允值為2700萬元.其中2009年購入設(shè)備賬面價值為500萬元(增值稅進(jìn)項稅已抵扣),公允價值為450萬元.假設(shè)無其它資產(chǎn).現(xiàn)企財會學(xué)習(xí)ACCOUNTINGLEARNING業(yè)擬將此分公司變更為全資子公司.有以下三個方案可供選擇:方案一

3、:以土地及房產(chǎn)作價投資入股,共擔(dān)風(fēng)險1.契稅根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知(國稅函20081514號)規(guī)定:公司制企業(yè)在重組過程中,以名下土地,房屋權(quán)屬對其全資子公司進(jìn)行增資,屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn),對全資子公司承受母公司土地,房屋權(quán)屬的行為,不征收契稅.2.增值稅根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知(財稅20081170號)第四項:112009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)(以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)),應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅:(一)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值

4、稅;(i)2008年12月31i3以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年l2月3113以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;(三)2008年12月3113以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅.母公司:(1)存貨應(yīng)繳增值稅為:130O×l7%=22l(萬元);(2)設(shè)備應(yīng)繳增值稅為:(2700450)+(1十4%)x4%x50%+45

5、0x17%-43.27+76.50119.77(萬元).子公司:子公司取得上述存貨,可抵扣增值稅進(jìn)項稅22l萬元;取得2009年購人的設(shè)備可抵20111財會學(xué)習(xí)f59T扣增值稅進(jìn)項稅76.50萬元.從集團(tuán)公司整體來看,共繳納增值稅為:221+119.77-22176.50=43.27(萬元).3.營業(yè)稅根據(jù)關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知(財稅20021191號)文件規(guī)定:一,以無形資產(chǎn),不動產(chǎn)投資入股,參與接受投資方利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為,不征收營業(yè)稅;二,對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅.4土地增值稅根據(jù)關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知(財稅字1995148號)規(guī)定,對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投

6、資,聯(lián)營的,投資,聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價人股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資,聯(lián)營的企業(yè)中時,暫免征土地增值稅.根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知(財稅2006121號)第五條,關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題:對于以土地(房地產(chǎn))作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的,凡所投資,聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的,或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的,均不適用財政部,國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知(財稅字1995148號)第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定.從上述可知,由于貴單位不屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),不繳納土地增值稅.5印花稅母子公司共計繳納印

7、花稅:(1200+700)0.5%o×2+(13O0+22l+2700+119.77)0.3x2-4.50(萬元).6.城建稅及教育費附加城建稅及教育費附加為:43.27x(7%+3%+1%)=4.76(萬元).7.企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額=1200-1000+700-500+1300-1000+2700-3000-4.50/2-4.76392.99(萬元);應(yīng)納企業(yè)所得稅=392.99x25%=98.25(萬元).方案一使整個集團(tuán)公司共繳納稅金60I財會學(xué)習(xí)月刊4.50+4.76+98.25=107.51(萬元).方案二:母公司采用分立程序,將分公司的所有資產(chǎn)及債務(wù)整體從母公司剝離,

8、成立一獨立的法人單位1.契稅根據(jù)關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知(財稅20081175號)第四條規(guī)定:分立企業(yè)依照法律規(guī)定,合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè),對派生方,新設(shè)方承受原企業(yè)土地,房屋權(quán)屬,不征收契稅.2.增值稅根據(jù)關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)(國稅函2002420號)文件規(guī)定:根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例及其實施細(xì)則的規(guī)定,增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工,修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物.轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn),債權(quán),債務(wù)及勞動力的行為,因此,轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓,不屬于增值稅的征稅范圍,不征收增值稅.3.營業(yè)稅根據(jù)國家

9、稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)(國稅函20021165號)文件規(guī)定:根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例及其實施細(xì)則的規(guī)定,營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù),轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為.轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn),債權(quán),債務(wù)及勞動力的行為,其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的,與企業(yè)銷售不動產(chǎn),轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同.因此,轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍,不應(yīng)征收營業(yè)稅.4.土地增值稅企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失.也就是說,整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對轉(zhuǎn)出方來講

10、也算是一種投資行為.根據(jù)方案一第四條,暫不繳納土地增值稅.5印花稅根據(jù)印花稅暫行條例及實施細(xì)則規(guī)定:企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓屬于企業(yè)全部財產(chǎn)的所有.權(quán)轉(zhuǎn)讓,應(yīng)根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓所立書據(jù)依萬分之五計算繳納印花稅.假設(shè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓所立書據(jù)為3000萬元,應(yīng)繳納印花稅:3000xO.5o/x2-3(萬元).6.城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加由于不繳納增值稅及營業(yè)稅,則不需繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加.7.企業(yè)所得稅根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財稅2009159號)第六條第(五)項:企業(yè)分立,被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán),分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活

11、動,且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規(guī)定處理:(1)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ),以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定.(2)被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼.(3)被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配,由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ).(4)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱”新股”),如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“舊股”),”新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄”舊股”的計稅基礎(chǔ)確定.如不需放棄”舊股”,則其取得”新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確

12、定:直接將”新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零,或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的”舊股”的計稅基礎(chǔ),再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到”新股”上.(六)重組交易各方按本條(一)至(五)項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的,其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ).非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失一(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)即當(dāng)股權(quán)支付額達(dá)到交易總額的85%,且不改變實質(zhì)經(jīng)營活動,則股權(quán)支付額暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,非股權(quán)支付額

13、對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為:(1200-l0O0+700500+13001000+27o030o0)×(185%)-60(萬元).應(yīng)繳納企業(yè)所得稅:(603/2)×25%=14.63(萬元).方案二使整個集團(tuán)公司共計交納稅金為:14.63+3-17.63(萬元).方案三:將房產(chǎn)和土地?zé)o償轉(zhuǎn)入子公司,用其它資產(chǎn)作為投資1.契稅根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知(財稅【20081175號)第七條規(guī)定,企業(yè)改制重組過程種,同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地,房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn),包括母公司與其全資子公司之間,同一公司所屬全資子公司之間,同一自然人與其設(shè)立的個人獨自企業(yè)

14、,一人有限公司之間土地,房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn),不征收契稅.2.增值稅增值稅的處理見方案一第1條,共繳納增值稅為43.27萬元.3.營業(yè)稅根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則(中華人民共和國財政部國家稅務(wù)總局令第52號)第五條:納稅人有下列情形之一的,視同發(fā)生應(yīng)稅行為:(一)單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人;(-)單位或者個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售,其所發(fā)生的自建行為;(三)財政部,國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形.另外,根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知(財稅2003116號)文件第三條第-十)款規(guī)定:單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受$

15、襁讓的土地使用權(quán),以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額.單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn),土地使用權(quán)的,以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額.母公司應(yīng)繳納營業(yè)稅為:1200x(5%+3%)+(7o0500)x5%106(萬元).4.土地增值稅土地增值稅暫行條例實施細(xì)則第二條規(guī)定:”條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán),地上的建筑物及其附著物并取得收入,是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為.不包括以繼承,贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為.”同時,財政部,國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知(財稅1995148號)指出,細(xì)則所稱

16、的”贈與”是指如下情況:(1)房產(chǎn)所有人,土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán),土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的.(2)房產(chǎn)所財會學(xué)ACCOUNTINGLEARNING有人,土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體,國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán),土地使用權(quán)贈與教育,民政和其他社會福利,公益事業(yè)的.因此,母公司將其廠房無償劃撥給子公司的行為不屬于上述兩種情況,故應(yīng)繳納土地增值稅.假設(shè)該廠房的成新率為g0%,則計算土地增值稅的增值額為:12001200x80%+700-500-106(1+7%+3%+l%)=322.34(萬元),增值率為:322-34/1200×8O%+500+1O6(1+

17、7%+3%+1%)】=20.43%,應(yīng)交土地增值稅為:333.34x30%=96.70(萬元).5.印花稅f1300+221+27OO+119.77)x0.3%oX2=2.60(萬元).6城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加母公司應(yīng)繳納城建稅及教育費附加為:(221+119.77+106)×(7%+3%+1%)=49.47(萬元)7.企業(yè)所得稅母公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為:(1)應(yīng)納稅所得額為:(12001000)+(700500)+(13OOl0O0)+(270O3O00)2.6/210649.47-43.27-96.70=103.26(萬元);(2)應(yīng)納企業(yè)所得稅:l03.26×25%:25.82(萬元).方案三集團(tuán)公司整體稅負(fù)為:43.27+106+96.7+2.60+49.47+25.82-323.86(萬元).結(jié)論:從上