商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革若干問題研究(一)

1、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革假設(shè)干問題研究 一內(nèi)容提要 :本文就商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革中的假設(shè)干問題進(jìn)行探討。重點(diǎn)分析 了存貸款、利息收入、準(zhǔn)備、衍生金融工具等商業(yè)銀行主要業(yè)務(wù)的會(huì) 計(jì)處理問題，并就商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露制度提出了相關(guān)建議。 【關(guān)鍵詞】商業(yè)銀行存貸款利息收入準(zhǔn)備金衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披 露中國商業(yè)銀行現(xiàn)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系形成于 20世紀(jì) 90 年代初期，其后， 雖歷經(jīng)屢次修改和補(bǔ)充，但總體框架并無改變。十年來，中國的金融 環(huán)境與商業(yè)銀行的經(jīng)營機(jī)制都發(fā)生了巨大的變化，金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革 已成當(dāng)務(wù)之急。本文將在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的根底上，就商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改 革中的假設(shè)干具體問題進(jìn)行探討。一、關(guān)于商業(yè)銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體

2、系的框架 據(jù)我們了解，改革后的金融企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系將有以下特點(diǎn)：一是以 新的?會(huì)計(jì)法? 和?企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例? 為根底，借鑒國際慣例， 結(jié)合我國各類金融企業(yè)的特點(diǎn)，制定新的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度；二是在 新的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的根底上，制定統(tǒng)一的金融企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì) 計(jì)報(bào)表；三是根據(jù)現(xiàn)階段我國商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)開展情況，完成包括表 外業(yè)務(wù)在內(nèi)的有利于防范商業(yè)銀行經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求 的銀行根本業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，作為中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系的組成局部。 我們認(rèn)為上述安排能夠滿足商業(yè)銀行現(xiàn)階段會(huì)計(jì)改革的需要，并提出 如下建議：1 金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度與根本業(yè)務(wù)準(zhǔn)那么并存的局面是中國現(xiàn)階段的國情 所決定的

3、。前者存在的根底是其更易操作，更易為實(shí)務(wù)人員所接受。 后者存在的根底是其更易為國外投資人與金融界人士所理解和接受， 更有利于中國的商業(yè)銀行融入國際金融市場。從這個(gè)意義上講，兩者 在本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是一致的， 但又應(yīng)各有所長， 以分別適用于不同的場合。2 在形式上， 制度與準(zhǔn)那么應(yīng)當(dāng)有所不同。 首先，從標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的范圍 上看，金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)類似于工商企業(yè)會(huì)計(jì)制度，涵蓋被標(biāo)準(zhǔn)企 業(yè)的所有業(yè)務(wù)，既包括商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務(wù)，同時(shí)也包括固 定資產(chǎn)、所得稅等各類企業(yè)共有業(yè)務(wù)。而商業(yè)銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)的范 圍那么應(yīng)以商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務(wù)為主，至于各類企業(yè)共有的業(yè) 務(wù)，那么可在其他相關(guān)準(zhǔn)那么中加以

4、標(biāo)準(zhǔn)。其次，從標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方法 上看，制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)較準(zhǔn)那么更為具體、明確。以應(yīng)收利息為例，在制 度中，應(yīng)明確規(guī)定應(yīng)收利息符合哪些條件就應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益，符合 哪些條件那么可以不計(jì)入當(dāng)期損益。而在準(zhǔn)那么中，那么只規(guī)定商業(yè)銀行確 認(rèn)利息收入的根本會(huì)計(jì)政策即可。3 針對(duì)商業(yè)銀行、 證券公司、 保險(xiǎn)公司等不同類別的金融企業(yè)制定統(tǒng)一 的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表是必要的。統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的主要 目的是落實(shí)金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的各項(xiàng)要求，在滿足財(cái)政部對(duì)商業(yè)銀行 財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的信息需要的前提下，建議統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目的設(shè)置 不宜過細(xì)。各商業(yè)銀行在日常核算中，可以根據(jù)自身經(jīng)營的特點(diǎn)與管 理要求制定日常使用的會(huì)計(jì)

5、科目體系，這種會(huì)計(jì)科目應(yīng)與統(tǒng)一會(huì)計(jì)科 目建立明確的對(duì)照歸屬關(guān)系，其實(shí)施應(yīng)報(bào)經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)。二、貸款與存款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理一貸款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理貸款是商業(yè)銀行最重要的業(yè)務(wù)，因此，有 關(guān)貸款的詳細(xì)信息對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者的決策至為重要。貸款的信息 是多層次與多維的，從流動(dòng)性的角度出發(fā)，可以將貸款劃分為短期一 年內(nèi)貸款與中長期一年以上貸款；從貸款的發(fā)放方式出發(fā)，可 以將其劃分為信用貸款、擔(dān)保貸款、抵押質(zhì)押貸款等；從貸款的質(zhì)量 角度出發(fā)，可以將其劃分為正常貸款、逾期貸款、呆滯貸款和呆賬貸 款或者按五級(jí)分類劃分為正常貸款、關(guān)注貸款、次級(jí)貸款、可疑貸款 和損失貸款。對(duì)于貸款的這些分類信息的反映，可以有不同的思路。

6、國外商業(yè)銀行 對(duì)貸款一般是充分利用現(xiàn)代大型計(jì)算機(jī)與數(shù)據(jù)庫，從不同角度以不同 分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)統(tǒng)計(jì)，從而更好地滿足銀行自身管理的需求。在信 息披露時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)按一種分類標(biāo)準(zhǔn)披露貸款信息，貸款的其 他分類信息那么在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。而中國的商業(yè)銀行那么力圖在表 內(nèi)披露盡可能多的貸款信息。從資產(chǎn)負(fù)債表上看，中國的商業(yè)銀行對(duì) 貸款的分類往往是 多維立體的，既有從流動(dòng)性出發(fā)的短期貸款與中長 期貸款的分類，又有從貸款發(fā)放對(duì)象出發(fā)的對(duì)公貸款與個(gè)人貸款的分 類，還有從貸款質(zhì)量出發(fā)的逾期貸款數(shù)據(jù)。 這樣的會(huì)計(jì)信息看似豐富， 實(shí)際上由于各種分類標(biāo)準(zhǔn)的交叉與混用，反而降低了貸款信息的決策 參考價(jià)值。造成上述

7、狀況的原因在于中國的商業(yè)銀行在自己的電子化核算系統(tǒng)中， 未能充分地應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)據(jù)庫技術(shù)。在考慮如何滿足不斷膨脹的會(huì)計(jì)信 息需求時(shí)，我們能夠想到的唯一方法就是增設(shè)會(huì)計(jì)科目。但會(huì)計(jì)科目 的增加是有限的， 更重要的是，會(huì)計(jì)科目對(duì)會(huì)計(jì)信息的分類是唯一的， 取此那么舍彼。對(duì)貸款的核算，應(yīng)該盡可能應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)據(jù)管理技術(shù)，對(duì) 其相關(guān)的信息要素，可以選取一種最重要的分類標(biāo)準(zhǔn)，按此設(shè)置會(huì)計(jì) 科目參與復(fù)式記賬并在表內(nèi)加以披露應(yīng)該講，貸款的各種信息都具 備決策有用性，但資產(chǎn)負(fù)債表最主要的職能是反映商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀 況，從這一點(diǎn)看，貸款的流動(dòng)性信息最重要，因此，對(duì)貸款的核算， 首要的分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是按流動(dòng)性將其劃分為短期貸

8、款和中長期貸款 至于其他方面的信息，那么利用現(xiàn)代信息庫技術(shù)，通過設(shè)置信息代碼進(jìn) 行反映，這些信息代碼要素在計(jì)算機(jī)內(nèi)進(jìn)行不同的組合，即可得出不 同的分類統(tǒng)計(jì)結(jié)果。這些結(jié)果可在表外披露，以更好地滿足銀行內(nèi)部 及外部不同信息使用者的不同需求。二貸款利息的會(huì)計(jì)處理在 2000 年以前，按照有關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)借款合同按季或按月 結(jié)息。對(duì)于逾期含展期后貸款逾期未滿半年的，銀行應(yīng)計(jì)算應(yīng)收 利息，并納入當(dāng)期損益。逾期滿半年及超過半年仍未歸還的貸款，其 應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，而是在表外進(jìn)行核算。實(shí)際收到的利息 計(jì)入當(dāng)期損益。但關(guān)于應(yīng)收利息的上述政策最近有較大的改變。例如，在財(cái)政部所頒 發(fā)的?公開發(fā)行證

9、券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定? 財(cái)會(huì)字 200020 號(hào)規(guī)定：銀行發(fā)放的貸款到期含展期 90天及以上而未收 回的，應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入收入，轉(zhuǎn)在表外進(jìn)行登記。其已計(jì)提的貸款 利息收入在貸款到期 90 天后仍未收到的， 應(yīng)沖減原已計(jì)入損益的利息 收入，轉(zhuǎn)入表外進(jìn)行核算。而在?財(cái)政部關(guān)于調(diào)整金融企業(yè)應(yīng)收利息 核算方法的通知?財(cái)金字 200125 號(hào)中那么進(jìn)一步規(guī)定：貸款利息自 結(jié)息日起，逾期 180 天含以內(nèi)的應(yīng)收未收利息，應(yīng)繼續(xù)計(jì)入當(dāng)期 損益；貸款利息逾期 180 天以上，無論貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng) 收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益， 在表外核算，實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入損益。 對(duì)已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未

10、收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過 180天以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖利息收入處理。 關(guān)于貸款的應(yīng)收利息是否計(jì)入當(dāng)期損益，可以有不同的處理方法。在 大多數(shù)國家例如英國的商業(yè)銀行，如果應(yīng)收利息自結(jié)息日起逾期 一定期限仍未收回，那么可將其紅字沖回。在此期限內(nèi)，如果銀行認(rèn)為 該筆應(yīng)收利息已無收回希望，也可將其在表內(nèi)紅字沖回。而在另一些 國家例如德國的商業(yè)銀行，通常將貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并 核算。由于貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算，因此，對(duì)應(yīng)收利息逾 期的處理方式與上述英國等國的商業(yè)銀行有所不同。其要點(diǎn)是：1在貸款本金到期前，如果銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息仍可以收回， 那么將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，并計(jì)入

11、損益表。反之，如果銀行認(rèn)為逾期的 應(yīng)收利息很可能收不回，那么不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，而是作為待轉(zhuǎn)利息收入工程并在資產(chǎn)負(fù)債表上加以列示 2在貸款本金到期后，無論銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息是否有可能收 回，均不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，并作為待轉(zhuǎn)利息收入工程在資產(chǎn)負(fù) 債表上加以列示。3當(dāng)銀行確定逾期的應(yīng)收利息無法收回時(shí)，同時(shí)沖減貸款工程中的 應(yīng)收利息局部和待轉(zhuǎn)利息收入工程。各國商業(yè)銀行關(guān)于貸款利息核算的主要區(qū)別在于以什么標(biāo)準(zhǔn)作為應(yīng)收 利息停止計(jì)入表內(nèi)利息收入的標(biāo)準(zhǔn)。在某些國家如英國 ，這一標(biāo)準(zhǔn) 是貸款的結(jié)算日，即只要應(yīng)收利息在一定期限內(nèi)未能收回，那么應(yīng)停止 將其記入當(dāng)期損益。而在另一些將應(yīng)收利息與貸款本金

12、放在一起核算 的國家如德國，這一標(biāo)準(zhǔn)是貸款本金的到期時(shí)刻，即只要應(yīng)收利息 在貸款本金逾期或逾期滿一定期限后仍未收回， 那么不再計(jì)入當(dāng)期損益。 在貸款發(fā)放期限較短如三個(gè)月的情況下，上述兩種標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)后 果相差不大。但在貸款期限較長的情況下，在貸款本金到期前，應(yīng)收 利息可能已經(jīng)長期未能收回，此時(shí)，其成為壞賬的可能性相當(dāng)大。如 果以貸款本金是否逾期做為應(yīng)收利息是否應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益的標(biāo)準(zhǔn)， 那么有可能使商業(yè)銀行虛夸利潤，墊付相應(yīng)的營業(yè)稅和所得稅。從這個(gè) 意義上講，我們認(rèn)為，當(dāng)應(yīng)收利息自結(jié)算日起到達(dá)一定期限仍未收回 時(shí)，即不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益更符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健原那么。更進(jìn)一步， 按照財(cái)金字 200125

13、 號(hào)的規(guī)定， 貸款的應(yīng)收利息需在結(jié)息日 后 180 天以上，才不再計(jì)入當(dāng)期損益。相對(duì)于其他國家如英國大部 分銀行是 90 天，美國大局部銀行那么是 60 天，這一期限似乎過長，事 實(shí)上，貸款的應(yīng)收利息在結(jié)息日 90 天后，其收回的可能性已大大降低， 因此，對(duì)貸款的應(yīng)收利息，如在結(jié)息日后 90 天仍未收回，那么建議不再 計(jì)入當(dāng)期損益。三商業(yè)銀行被動(dòng)墊款的會(huì)計(jì)處理狹義的貸款業(yè)務(wù)主要是指按照社會(huì)的需求，通過貸款協(xié)議由銀行提供 的各類貸款；廣義的貸款業(yè)務(wù)通常還包括商業(yè)匯票的貼現(xiàn)以及信用證 業(yè)務(wù)、對(duì)外擔(dān)保、承兌業(yè)務(wù)過程中由于客戶未能按期付款而使銀行發(fā) 生的被動(dòng)墊款。近年來，銀行利用自身信用開展擔(dān)保、承兌

14、等業(yè)務(wù)日 益增多，相應(yīng)也承當(dāng)了一定的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)一旦化為現(xiàn)實(shí)，那么集中 表達(dá)在銀行承兌匯票墊款、信用證墊款及擔(dān)保業(yè)務(wù)墊款中，為了充分 揭示這種風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)要求商業(yè)銀行將這類貸款性墊款與正常貸款分別 核算，同時(shí)，對(duì)這類墊款應(yīng)當(dāng)計(jì)提一定比例的準(zhǔn)備金。四存款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理 類似于貸款，在會(huì)計(jì)報(bào)表中，對(duì)存款信息進(jìn)行多維披露，實(shí)際是降低 的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。 在資產(chǎn)負(fù)債表中， 應(yīng)重點(diǎn)披露存款的流動(dòng)性信息， 至于存款其他方面的分類信息，那么應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。 不過值得注意的是，在會(huì)計(jì)報(bào)表中，中國的商業(yè)銀行往往將活期存款 歸為流動(dòng)負(fù)債、定期存款歸為長期負(fù)債。但由于大量的定期存款期限 在一年以內(nèi)，將其

15、歸并為長期負(fù)債其實(shí)并不合理。有必要規(guī)定，定期 存款應(yīng)按存期分別歸入流動(dòng)負(fù)債與長期負(fù)債中。三、商業(yè)銀行準(zhǔn)備金的提取問題一專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備 商業(yè)銀行是一種特殊的企業(yè)，其業(yè)務(wù)對(duì)象具有廣泛的社會(huì)性。對(duì)商業(yè) 銀行來說，穩(wěn)健經(jīng)營至為重要，而提取準(zhǔn)備金那么是商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營 的最重要手段之一。商業(yè)銀行提取準(zhǔn)備金應(yīng)著眼于其總體資產(chǎn)的質(zhì)量，而不應(yīng)僅僅針對(duì)貸 款的質(zhì)量只不過貸款在商業(yè)銀行的總資產(chǎn)中占據(jù)重要份額，貸款的 呆賬準(zhǔn)備也相應(yīng)成為準(zhǔn)備金的主要局部 。從這一點(diǎn)出發(fā)，我們可以將 各國商業(yè)銀行提取的準(zhǔn)備金分為兩類： 一類是針對(duì)特定類別的資產(chǎn) 主 要是按照五級(jí)分類形成的貸款類別 的可能損失所提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備金， 另

16、一類那么是針對(duì)總體資產(chǎn)可能發(fā)生的不確定損失所提取的普通準(zhǔn)備金。 以英國的商業(yè)銀行為例，其所提取的準(zhǔn)備金主要有四種：1專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備金。英國銀行的各分行一般都有一個(gè)專門的信貸控 制委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)定期對(duì)本行的貸款對(duì)象進(jìn)行考察，以分 析貸款的質(zhì)量。一旦該委員會(huì)認(rèn)為某筆貸款的質(zhì)量存在問題，那么通知 本行會(huì)計(jì)部門相應(yīng)對(duì)該筆貸款提取一定的貸款準(zhǔn)備金。提取準(zhǔn)備金的 金額及其與貸款總額的比例視該筆貸款的質(zhì)量惡化狀況而定，其具體 提取標(biāo)準(zhǔn)按貸款五級(jí)分類執(zhí)行，大致比例為：正常貸款不提或提取比 例低于 1%，關(guān)注貸款為 2%，次級(jí)貸款為 20%，可疑貸款為 50%，損 失類貸款為 100%.2或有負(fù)債與承諾

17、準(zhǔn)備金。英國商業(yè)銀行針對(duì)其所承當(dāng)?shù)幕蛴胸?fù)債與承諾提取一定的或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備金，該工程在資產(chǎn)負(fù)債表上單 獨(dú)列示。3一般呆賬準(zhǔn)備金。英國銀行的總行每年年底針對(duì)一般的信貸風(fēng)險(xiǎn) 由總行提取一定金額的一般呆賬準(zhǔn)備金。4國家風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。是針對(duì)某分行的資產(chǎn)不僅僅局限于貸款所 提取的一種一般準(zhǔn)備，視各分行所處國家經(jīng)濟(jì)環(huán)境確定提取金額與比 例。由總行財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)提取。在上述四種準(zhǔn)備金中，前兩種屬專項(xiàng)準(zhǔn)備，第四種屬普通準(zhǔn)備，第三 種的性質(zhì)界于專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備之間，姑且將其歸于普通準(zhǔn)備。 專項(xiàng)準(zhǔn)備金與普通準(zhǔn)備金的劃分對(duì)商業(yè)銀行而言有著重要意義。任何 一家商業(yè)銀行，其資產(chǎn)主要是貸款的損失有些已經(jīng)顯現(xiàn)，但尚未 最后

18、實(shí)現(xiàn)，對(duì)這類資產(chǎn)損失有必要提取一定的專項(xiàng)準(zhǔn)備。同時(shí)，銀行 的那些現(xiàn)在看起來沒有問題的資產(chǎn)同樣存在著發(fā)生潛在損失的危險(xiǎn)， 這種潛在損失具有較高的不確定性，難以確定應(yīng)提多少專項(xiàng)準(zhǔn)備，而 提取普通準(zhǔn)備那么是一種較好的方法。普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備相結(jié)合的體 系既考慮了特定資產(chǎn)所存在的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)，又考慮了總體資產(chǎn)所存在的 潛在風(fēng)險(xiǎn)，充分表達(dá)了穩(wěn)健經(jīng)營的要求。這種準(zhǔn)備金制度體系已成為 國際金融界的主流，也應(yīng)當(dāng)成為我國商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度改革的未來 方向。從計(jì)算資本充足率的角度看，按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，普通準(zhǔn)備由于 與特定資產(chǎn)的損失無關(guān)，因此具有資本的性質(zhì)，可以作為附屬資本參加資本充足率的計(jì)算，但專項(xiàng)準(zhǔn)備那么由于與

19、已根本形成的特定資產(chǎn)的損失相關(guān)，不應(yīng)參加資本充足率的計(jì)算。另外，從稅務(wù)的角度看，專項(xiàng)準(zhǔn)備一般可以免征所得稅，而普通準(zhǔn)備那么不免稅。例如在英國，商業(yè)銀行提取的專項(xiàng)貸款準(zhǔn)備與或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備可計(jì)入本錢以抵減 納稅所得，但一般呆賬準(zhǔn)備與國家風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備除特殊情況外，均應(yīng)進(jìn)行 納稅調(diào)整，不得抵減納稅所得。二關(guān)于中國商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度的探討 中國商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金制度經(jīng)歷了兩個(gè)階段。在 2000 年以前，這一制 度的要點(diǎn)可概括如下：1準(zhǔn)備金主要分為三種，貸款的呆賬準(zhǔn)備金、應(yīng)收利息的壞賬準(zhǔn)備 金與投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。2貸款的呆帳準(zhǔn)備金按年末貸款余額的 1%與上年末呆帳準(zhǔn)備金余 額之間的差額提取，壞賬準(zhǔn)備按年末應(yīng)收

20、利息余額的一定比例提取， 投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備那么按年末投資余額的一定比例提取。從 2001 年起，中國商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金制度發(fā)生了較大變革，其要點(diǎn)如 下：1商業(yè)銀行建立統(tǒng)一的呆賬準(zhǔn)備制度，提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括貸 款、貼現(xiàn)、墊款、同業(yè)拆借等工程。商業(yè)銀行不再提取壞賬準(zhǔn)備和投 資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，不再單獨(dú)申報(bào)核銷壞賬損失和投資損失。2商業(yè)銀行可以根據(jù)提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)大小確定呆賬準(zhǔn)備 的計(jì)提比例。呆賬準(zhǔn)備期末余額最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100%，最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的 1%. 上述兩套準(zhǔn)備金制度體系的共同特點(diǎn)是對(duì)普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備不作嚴(yán) 格區(qū)分。在 2000 年以前所執(zhí)行的準(zhǔn)備金制度中，

21、壞賬準(zhǔn)備與投資風(fēng)險(xiǎn) 準(zhǔn)備可以視作針對(duì)應(yīng)收利息和投資工程的專項(xiàng)準(zhǔn)備。而貸款呆賬準(zhǔn)備 金的性質(zhì)那么較難界定。從提取方法上看，它與貸款的總量相關(guān)而與具 體貸款的損失無關(guān)，應(yīng)屬普通準(zhǔn)備。但從其核銷的規(guī)定上看，其作用 實(shí)際主要是彌補(bǔ)特定貸款的損失，應(yīng)屬專項(xiàng)準(zhǔn)備。這種制度的最主要 的后果是，由于目前大局部企業(yè)經(jīng)營狀況不佳，中國的商業(yè)銀行實(shí)際 承當(dāng)著很高的風(fēng)險(xiǎn)，不良貸款占貸款余額的比例遠(yuǎn)高于 1%，因此，商 業(yè)銀行按 1%的比例提取準(zhǔn)備金，其準(zhǔn)備金充足性受到很大影響，不利 于商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營。2001 年以后的準(zhǔn)備金制度從總體上講較以前大大前進(jìn)了一步，起碼從 制度安排的角度看，允許商業(yè)銀行根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際質(zhì)

22、量自主決定準(zhǔn)備 金的提取數(shù)量。在新的制度安排下，呆賬準(zhǔn)備期末余額最高為提取呆 賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的 100%，最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的 1%， 而提取準(zhǔn)備的對(duì)象又包括了商業(yè)銀行的各項(xiàng)主要資產(chǎn)而不是僅局限 于貸款，所以，此時(shí)的準(zhǔn)備金實(shí)際包含了普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備。既然 所有的債權(quán)性資產(chǎn)都應(yīng)至少提取 1%的準(zhǔn)備，這局部準(zhǔn)備的實(shí)際性質(zhì)與 普通準(zhǔn)備十分類似。而各項(xiàng)債權(quán)性資產(chǎn)在此根底上，應(yīng)視其風(fēng)險(xiǎn)程度 增加計(jì)提最高至 100%的準(zhǔn)備，這種在 1%的根底上另行提取的準(zhǔn)備的 性質(zhì)可以算作專項(xiàng)準(zhǔn)備。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，不對(duì)普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備進(jìn)行嚴(yán)格劃分，可以使商 業(yè)銀行將所有的準(zhǔn)備都算作普通準(zhǔn)備納入資本充足率的計(jì)算，從而有 利于提高中國