商業(yè)銀行會計改革若干問題研究(一)

1、商業(yè)銀行會計改革假設干問題研究 一內容提要 :本文就商業(yè)銀行會計改革中的假設干問題進行探討。重點分析 了存貸款、利息收入、準備、衍生金融工具等商業(yè)銀行主要業(yè)務的會 計處理問題，并就商業(yè)銀行會計信息披露制度提出了相關建議。 【關鍵詞】商業(yè)銀行存貸款利息收入準備金衍生金融工具會計信息披 露中國商業(yè)銀行現行的會計標準體系形成于 20世紀 90 年代初期，其后， 雖歷經屢次修改和補充，但總體框架并無改變。十年來，中國的金融 環(huán)境與商業(yè)銀行的經營機制都發(fā)生了巨大的變化，金融企業(yè)會計改革 已成當務之急。本文將在借鑒國際經驗的根底上，就商業(yè)銀行會計改 革中的假設干具體問題進行探討。一、關于商業(yè)銀行會計標準體

2、系的框架 據我們了解，改革后的金融企業(yè)會計標準體系將有以下特點：一是以 新的?會計法? 和?企業(yè)財務會計報告條例? 為根底，借鑒國際慣例， 結合我國各類金融企業(yè)的特點，制定新的金融企業(yè)會計制度；二是在 新的金融企業(yè)會計制度的根底上，制定統(tǒng)一的金融企業(yè)會計科目和會 計報表；三是根據現階段我國商業(yè)銀行的業(yè)務開展情況，完成包括表 外業(yè)務在內的有利于防范商業(yè)銀行經營風險、適應現代企業(yè)制度要求 的銀行根本業(yè)務會計準那么，作為中國企業(yè)會計準那么體系的組成局部。 我們認為上述安排能夠滿足商業(yè)銀行現階段會計改革的需要，并提出 如下建議：1 金融企業(yè)會計制度與根本業(yè)務準那么并存的局面是中國現階段的國情 所決定的

3、。前者存在的根底是其更易操作，更易為實務人員所接受。 后者存在的根底是其更易為國外投資人與金融界人士所理解和接受， 更有利于中國的商業(yè)銀行融入國際金融市場。從這個意義上講，兩者 在本質上應當是一致的， 但又應各有所長， 以分別適用于不同的場合。2 在形式上， 制度與準那么應當有所不同。 首先，從標準經濟業(yè)務的范圍 上看，金融企業(yè)會計制度應類似于工商企業(yè)會計制度，涵蓋被標準企 業(yè)的所有業(yè)務，既包括商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務，同時也包括固 定資產、所得稅等各類企業(yè)共有業(yè)務。而商業(yè)銀行會計準那么標準的范 圍那么應以商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務為主，至于各類企業(yè)共有的業(yè) 務，那么可在其他相關準那么中加以

4、標準。其次，從標準經濟業(yè)務的方法 上看，制度規(guī)定應當較準那么更為具體、明確。以應收利息為例，在制 度中，應明確規(guī)定應收利息符合哪些條件就應當記入當期損益，符合 哪些條件那么可以不計入當期損益。而在準那么中，那么只規(guī)定商業(yè)銀行確 認利息收入的根本會計政策即可。3 針對商業(yè)銀行、 證券公司、 保險公司等不同類別的金融企業(yè)制定統(tǒng)一 的會計科目和會計報表是必要的。統(tǒng)一的會計科目和會計報表的主要 目的是落實金融企業(yè)會計制度的各項要求，在滿足財政部對商業(yè)銀行 財務狀況、經營成果的信息需要的前提下，建議統(tǒng)一會計科目的設置 不宜過細。各商業(yè)銀行在日常核算中，可以根據自身經營的特點與管 理要求制定日常使用的會計

5、科目體系，這種會計科目應與統(tǒng)一會計科 目建立明確的對照歸屬關系，其實施應報經財政部批準。二、貸款與存款業(yè)務的會計處理一貸款業(yè)務的會計處理貸款是商業(yè)銀行最重要的業(yè)務，因此，有 關貸款的詳細信息對于會計信息使用者的決策至為重要。貸款的信息 是多層次與多維的，從流動性的角度出發(fā)，可以將貸款劃分為短期一 年內貸款與中長期一年以上貸款；從貸款的發(fā)放方式出發(fā)，可 以將其劃分為信用貸款、擔保貸款、抵押質押貸款等；從貸款的質量 角度出發(fā)，可以將其劃分為正常貸款、逾期貸款、呆滯貸款和呆賬貸 款或者按五級分類劃分為正常貸款、關注貸款、次級貸款、可疑貸款 和損失貸款。對于貸款的這些分類信息的反映，可以有不同的思路。

6、國外商業(yè)銀行 對貸款一般是充分利用現代大型計算機與數據庫，從不同角度以不同 分類標準進行詳細統(tǒng)計，從而更好地滿足銀行自身管理的需求。在信 息披露時，在資產負債表內按一種分類標準披露貸款信息，貸款的其 他分類信息那么在報表附注中進行披露。而中國的商業(yè)銀行那么力圖在表 內披露盡可能多的貸款信息。從資產負債表上看，中國的商業(yè)銀行對 貸款的分類往往是 多維立體的，既有從流動性出發(fā)的短期貸款與中長 期貸款的分類，又有從貸款發(fā)放對象出發(fā)的對公貸款與個人貸款的分 類，還有從貸款質量出發(fā)的逾期貸款數據。 這樣的會計信息看似豐富， 實際上由于各種分類標準的交叉與混用，反而降低了貸款信息的決策 參考價值。造成上述

7、狀況的原因在于中國的商業(yè)銀行在自己的電子化核算系統(tǒng)中， 未能充分地應用現代數據庫技術。在考慮如何滿足不斷膨脹的會計信 息需求時，我們能夠想到的唯一方法就是增設會計科目。但會計科目 的增加是有限的， 更重要的是，會計科目對會計信息的分類是唯一的， 取此那么舍彼。對貸款的核算，應該盡可能應用現代數據管理技術，對 其相關的信息要素，可以選取一種最重要的分類標準，按此設置會計 科目參與復式記賬并在表內加以披露應該講，貸款的各種信息都具 備決策有用性，但資產負債表最主要的職能是反映商業(yè)銀行的財務狀 況，從這一點看，貸款的流動性信息最重要，因此，對貸款的核算， 首要的分類標準應當是按流動性將其劃分為短期貸

8、款和中長期貸款 至于其他方面的信息，那么利用現代信息庫技術，通過設置信息代碼進 行反映，這些信息代碼要素在計算機內進行不同的組合，即可得出不 同的分類統(tǒng)計結果。這些結果可在表外披露，以更好地滿足銀行內部 及外部不同信息使用者的不同需求。二貸款利息的會計處理在 2000 年以前，按照有關規(guī)定，商業(yè)銀行應根據借款合同按季或按月 結息。對于逾期含展期后貸款逾期未滿半年的，銀行應計算應收 利息，并納入當期損益。逾期滿半年及超過半年仍未歸還的貸款，其 應收利息不再計入當期損益，而是在表外進行核算。實際收到的利息 計入當期損益。但關于應收利息的上述政策最近有較大的改變。例如，在財政部所頒 發(fā)的?公開發(fā)行證

9、券的商業(yè)銀行有關業(yè)務會計處理補充規(guī)定? 財會字 200020 號規(guī)定：銀行發(fā)放的貸款到期含展期 90天及以上而未收 回的，應計利息停止計入收入，轉在表外進行登記。其已計提的貸款 利息收入在貸款到期 90 天后仍未收到的， 應沖減原已計入損益的利息 收入，轉入表外進行核算。而在?財政部關于調整金融企業(yè)應收利息 核算方法的通知?財金字 200125 號中那么進一步規(guī)定：貸款利息自 結息日起，逾期 180 天含以內的應收未收利息，應繼續(xù)計入當期 損益；貸款利息逾期 180 天以上，無論貸款本金是否逾期，發(fā)生的應 收未收利息不再計入當期損益， 在表外核算，實際收回時再計入損益。 對已經納入損益的應收未

10、收利息，在其貸款本金或應收利息逾期超過 180天以后，金融企業(yè)要相應作沖利息收入處理。 關于貸款的應收利息是否計入當期損益，可以有不同的處理方法。在 大多數國家例如英國的商業(yè)銀行，如果應收利息自結息日起逾期 一定期限仍未收回，那么可將其紅字沖回。在此期限內，如果銀行認為 該筆應收利息已無收回希望，也可將其在表內紅字沖回。而在另一些 國家例如德國的商業(yè)銀行，通常將貸款應收利息與貸款本金一并 核算。由于貸款應收利息與貸款本金一并核算，因此，對應收利息逾 期的處理方式與上述英國等國的商業(yè)銀行有所不同。其要點是：1在貸款本金到期前，如果銀行認為逾期的應收利息仍可以收回， 那么將其確認為當期損益，并計入

11、損益表。反之，如果銀行認為逾期的 應收利息很可能收不回，那么不再將其確認為當期損益，而是作為待轉利息收入工程并在資產負債表上加以列示 2在貸款本金到期后，無論銀行認為逾期的應收利息是否有可能收 回，均不再將其確認為當期損益，并作為待轉利息收入工程在資產負 債表上加以列示。3當銀行確定逾期的應收利息無法收回時，同時沖減貸款工程中的 應收利息局部和待轉利息收入工程。各國商業(yè)銀行關于貸款利息核算的主要區(qū)別在于以什么標準作為應收 利息停止計入表內利息收入的標準。在某些國家如英國 ，這一標準 是貸款的結算日，即只要應收利息在一定期限內未能收回，那么應停止 將其記入當期損益。而在另一些將應收利息與貸款本金

12、放在一起核算 的國家如德國，這一標準是貸款本金的到期時刻，即只要應收利息 在貸款本金逾期或逾期滿一定期限后仍未收回， 那么不再計入當期損益。 在貸款發(fā)放期限較短如三個月的情況下，上述兩種標準的經濟后 果相差不大。但在貸款期限較長的情況下，在貸款本金到期前，應收 利息可能已經長期未能收回，此時，其成為壞賬的可能性相當大。如 果以貸款本金是否逾期做為應收利息是否應確認為當期損益的標準， 那么有可能使商業(yè)銀行虛夸利潤，墊付相應的營業(yè)稅和所得稅。從這個 意義上講，我們認為，當應收利息自結算日起到達一定期限仍未收回 時，即不再將其確認為當期損益更符合會計的穩(wěn)健原那么。更進一步， 按照財金字 200125

13、 號的規(guī)定， 貸款的應收利息需在結息日 后 180 天以上，才不再計入當期損益。相對于其他國家如英國大部 分銀行是 90 天，美國大局部銀行那么是 60 天，這一期限似乎過長，事 實上，貸款的應收利息在結息日 90 天后，其收回的可能性已大大降低， 因此，對貸款的應收利息，如在結息日后 90 天仍未收回，那么建議不再 計入當期損益。三商業(yè)銀行被動墊款的會計處理狹義的貸款業(yè)務主要是指按照社會的需求，通過貸款協(xié)議由銀行提供 的各類貸款；廣義的貸款業(yè)務通常還包括商業(yè)匯票的貼現以及信用證 業(yè)務、對外擔保、承兌業(yè)務過程中由于客戶未能按期付款而使銀行發(fā) 生的被動墊款。近年來，銀行利用自身信用開展擔保、承兌

14、等業(yè)務日 益增多，相應也承當了一定的風險，這種風險一旦化為現實，那么集中 表達在銀行承兌匯票墊款、信用證墊款及擔保業(yè)務墊款中，為了充分 揭示這種風險，應當要求商業(yè)銀行將這類貸款性墊款與正常貸款分別 核算，同時，對這類墊款應當計提一定比例的準備金。四存款業(yè)務的會計處理 類似于貸款，在會計報表中，對存款信息進行多維披露，實際是降低 的會計信息的質量。 在資產負債表中， 應重點披露存款的流動性信息， 至于存款其他方面的分類信息，那么應在會計報表附注中進行披露。 不過值得注意的是，在會計報表中，中國的商業(yè)銀行往往將活期存款 歸為流動負債、定期存款歸為長期負債。但由于大量的定期存款期限 在一年以內，將其

15、歸并為長期負債其實并不合理。有必要規(guī)定，定期 存款應按存期分別歸入流動負債與長期負債中。三、商業(yè)銀行準備金的提取問題一專項準備與普通準備 商業(yè)銀行是一種特殊的企業(yè)，其業(yè)務對象具有廣泛的社會性。對商業(yè) 銀行來說，穩(wěn)健經營至為重要，而提取準備金那么是商業(yè)銀行穩(wěn)健經營 的最重要手段之一。商業(yè)銀行提取準備金應著眼于其總體資產的質量，而不應僅僅針對貸 款的質量只不過貸款在商業(yè)銀行的總資產中占據重要份額，貸款的 呆賬準備也相應成為準備金的主要局部 。從這一點出發(fā)，我們可以將 各國商業(yè)銀行提取的準備金分為兩類： 一類是針對特定類別的資產 主 要是按照五級分類形成的貸款類別 的可能損失所提取的專項準備金， 另

16、一類那么是針對總體資產可能發(fā)生的不確定損失所提取的普通準備金。 以英國的商業(yè)銀行為例，其所提取的準備金主要有四種：1專項呆賬準備金。英國銀行的各分行一般都有一個專門的信貸控 制委員會或類似機構，該機構定期對本行的貸款對象進行考察，以分 析貸款的質量。一旦該委員會認為某筆貸款的質量存在問題，那么通知 本行會計部門相應對該筆貸款提取一定的貸款準備金。提取準備金的 金額及其與貸款總額的比例視該筆貸款的質量惡化狀況而定，其具體 提取標準按貸款五級分類執(zhí)行，大致比例為：正常貸款不提或提取比 例低于 1%，關注貸款為 2%，次級貸款為 20%，可疑貸款為 50%，損 失類貸款為 100%.2或有負債與承諾

17、準備金。英國商業(yè)銀行針對其所承當的或有負債與承諾提取一定的或有負債與承諾準備金，該工程在資產負債表上單 獨列示。3一般呆賬準備金。英國銀行的總行每年年底針對一般的信貸風險 由總行提取一定金額的一般呆賬準備金。4國家風險準備金。是針對某分行的資產不僅僅局限于貸款所 提取的一種一般準備，視各分行所處國家經濟環(huán)境確定提取金額與比 例。由總行財會部門負責提取。在上述四種準備金中，前兩種屬專項準備，第四種屬普通準備，第三 種的性質界于專項準備與普通準備之間，姑且將其歸于普通準備。 專項準備金與普通準備金的劃分對商業(yè)銀行而言有著重要意義。任何 一家商業(yè)銀行，其資產主要是貸款的損失有些已經顯現，但尚未 最后

18、實現，對這類資產損失有必要提取一定的專項準備。同時，銀行 的那些現在看起來沒有問題的資產同樣存在著發(fā)生潛在損失的危險， 這種潛在損失具有較高的不確定性，難以確定應提多少專項準備，而 提取普通準備那么是一種較好的方法。普通準備與專項準備相結合的體 系既考慮了特定資產所存在的實際風險，又考慮了總體資產所存在的 潛在風險，充分表達了穩(wěn)健經營的要求。這種準備金制度體系已成為 國際金融界的主流，也應當成為我國商業(yè)銀行準備金制度改革的未來 方向。從計算資本充足率的角度看，按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，普通準備由于 與特定資產的損失無關，因此具有資本的性質，可以作為附屬資本參加資本充足率的計算，但專項準備那么由于與

19、已根本形成的特定資產的損失相關，不應參加資本充足率的計算。另外，從稅務的角度看，專項準備一般可以免征所得稅，而普通準備那么不免稅。例如在英國，商業(yè)銀行提取的專項貸款準備與或有負債與承諾準備可計入本錢以抵減 納稅所得，但一般呆賬準備與國家風險準備除特殊情況外，均應進行 納稅調整，不得抵減納稅所得。二關于中國商業(yè)銀行準備金制度的探討 中國商業(yè)銀行的準備金制度經歷了兩個階段。在 2000 年以前，這一制 度的要點可概括如下：1準備金主要分為三種，貸款的呆賬準備金、應收利息的壞賬準備 金與投資風險準備金。2貸款的呆帳準備金按年末貸款余額的 1%與上年末呆帳準備金余 額之間的差額提取，壞賬準備按年末應收

20、利息余額的一定比例提取， 投資風險準備那么按年末投資余額的一定比例提取。從 2001 年起，中國商業(yè)銀行的準備金制度發(fā)生了較大變革，其要點如 下：1商業(yè)銀行建立統(tǒng)一的呆賬準備制度，提取呆賬準備的資產包括貸 款、貼現、墊款、同業(yè)拆借等工程。商業(yè)銀行不再提取壞賬準備和投 資風險準備，不再單獨申報核銷壞賬損失和投資損失。2商業(yè)銀行可以根據提取呆賬準備的資產的風險大小確定呆賬準備 的計提比例。呆賬準備期末余額最高為提取呆賬準備資產期末余額的100%，最低為提取呆賬準備資產期末余額的 1%. 上述兩套準備金制度體系的共同特點是對普通準備與專項準備不作嚴 格區(qū)分。在 2000 年以前所執(zhí)行的準備金制度中，

21、壞賬準備與投資風險 準備可以視作針對應收利息和投資工程的專項準備。而貸款呆賬準備 金的性質那么較難界定。從提取方法上看，它與貸款的總量相關而與具 體貸款的損失無關，應屬普通準備。但從其核銷的規(guī)定上看，其作用 實際主要是彌補特定貸款的損失，應屬專項準備。這種制度的最主要 的后果是，由于目前大局部企業(yè)經營狀況不佳，中國的商業(yè)銀行實際 承當著很高的風險，不良貸款占貸款余額的比例遠高于 1%，因此，商 業(yè)銀行按 1%的比例提取準備金，其準備金充足性受到很大影響，不利 于商業(yè)銀行的穩(wěn)健經營。2001 年以后的準備金制度從總體上講較以前大大前進了一步，起碼從 制度安排的角度看，允許商業(yè)銀行根據資產的實際質

22、量自主決定準備 金的提取數量。在新的制度安排下，呆賬準備期末余額最高為提取呆 賬準備資產期末余額的 100%，最低為提取呆賬準備資產期末余額的 1%， 而提取準備的對象又包括了商業(yè)銀行的各項主要資產而不是僅局限 于貸款，所以，此時的準備金實際包含了普通準備與專項準備。既然 所有的債權性資產都應至少提取 1%的準備，這局部準備的實際性質與 普通準備十分類似。而各項債權性資產在此根底上，應視其風險程度 增加計提最高至 100%的準備，這種在 1%的根底上另行提取的準備的 性質可以算作專項準備。有一種觀點認為，不對普通準備與專項準備進行嚴格劃分，可以使商 業(yè)銀行將所有的準備都算作普通準備納入資本充足率的計算，從而有 利于提高中國