稅收責任適用問題探研

1、    稅收責任適用問題探研施正文【學科分類】財稅法【出處】經濟法網【摘要】完善的稅收責任制度和正確有效的適用，是稅法實施的重要保障。本文從比較的角度，探討了稅收責任適用中的歸責原則、責任免除、處罰裁量、違反稅收管理行為與違反稅款征收行為應否并罰、行政處罰與刑事處罰應否并罰、沒收違法財產和物品的所有權、稅收責任的優(yōu)化等問題，并提出了健全我國稅收責任制度的建議。【關鍵詞】稅收責任；法律適用；比較；稅法【寫作年份】2006年【正文】     稅收責任是稅法有效運行的保障機制，合理規(guī)定和正確適用稅收責任對辦理稅收案件、推

2、進稅收法治發(fā)展具有重要意義。在追究稅收違法行為的法律責任和適用稅收罰則時，要綜合分析相關因素，既要考慮國家立法政策，又要協(xié)調好處罰規(guī)范之間的銜接與沖突問題。      一、歸責原則      稅收責任的鑒別、確認、追究和免除是一個復雜的責任判斷過程，體現了稅法特定的價值取向和立法方針。因此，稅收責任的認定和歸結必須遵循一定的準則，如責任法定原則、過錯責任原則、公正原則、有責性原則、責罰相當原則等。其中，責任法定原則要求稅收責任必須由特定的國家機關，按照法定的責任性質、范圍、程度、期限、方式來追究，反對責任擅斷和有害

3、的既往追溯。在適用法律進行處罰時，法律不溯及既往、實體從舊程序從新是一般的法律原則。我國刑法第12條對刑法溯及力的規(guī)定采用的是從舊兼從輕原則。我國稅法和有關行政處罰的法律對追究當事人行政責任的法律溯及力問題沒有作出明確規(guī)定，但根據立法法第84條的規(guī)定，應當認為采用的是與刑法一樣的從舊兼從輕原則。值得注意的是，我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第48條之三明確規(guī)定了從新從輕原則：“納稅義務人違反本法或稅法之規(guī)定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利于納稅義務人者，適用最有利于納稅義務人之法律?！?     二、責任免除      

4、;稅收責任的免除是稅收責任由于出現法定條件而被全部或部分地免除，其免責條件有超過時效、不起訴、自首和立功、決策裁量行為（英美國家主張可免除國家賠償責任）等。我國稅收行政處罰的追責時效為5年，比普通行政處罰的2年時效要長；請求人向賠償義務機關提出稅務行政賠償的時限是2年。      各國在稅法上一般都有自首免責的規(guī)定。例如，為了鼓勵稅收違法行為人改過自新、自動投案，德國和我國臺灣地區(qū)在稅法上明確規(guī)定了免于處罰制度。德國稅收通則第371條第1款規(guī)定，實施偷稅行為的納稅人，“向稅務機關更正或補全了所提供的不正確或不完全的數據和資料的，或者將未報的數據和資料補報

5、齊全的，可免于刑事處罰”。第378條對一般偷漏稅行為作出了相同的免于罰款的規(guī)定。臺灣地區(qū)稅捐稽征法第41條規(guī)定了“自動報繳免罰”，即納稅義務人自動向稅捐稽征機關補報并補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經征稅機關指定之調查人員進行調查之案件，免于有關處罰；其涉及刑事責任者，也免除其刑。自首免罰的正當化根據乃在于稅收政策上的考慮，屬于一種“必要之惡”，它有利于鼓勵納稅人自首，幫助征稅機關發(fā)現和開拓不知悉的稅源，以借助于納稅人的協(xié)力來推進稅收征收。免除處罰能促使違法納稅人重返誠實納稅之途，同時自首所繳納的逃漏稅款，不僅可完成國家稅收任務，也可避免因逃漏稅引起的納稅人之間的不公平，這足以正當化自首免罰所

6、帶來的不利益。陳清秀認為，自首免責必須符合下述要件：案件未經檢舉調查或未經進行調查；自動補報；補繳稅款。自首免除責任范圍包括刑罰、秩序罰，但是否免除滯納金或代之以適用加計利息，尚須探討。      洪家殷結合德國立法例，對我國臺灣地區(qū)稅法有關自動補報補繳免罰規(guī)定進行了深入研究。他從租稅政策目的、刑事政策目的和處罰法目的等方面進行分析，主張應給予納稅人較寬松條件作為誘因，激勵其自動補報補繳；在性質上，自動補報補繳兼具中止、自首的特征，屬于稅法上的特別規(guī)定；在適用時，應注意下列法律效果及適用原則：人身的免罰理由、不重視主觀的情況、法安定性的考量、禁止類推、疑

7、則有利被告原則、免罰；在構成要件上，應具備“自動補報”、“補繳稅款”的積極要件和“未經檢舉及調查”的消極要件；在適用對象上，包括納稅義務人本人、代征人或扣繳義務人、教唆或幫助之人等；在免責范圍上，應限于漏稅罰，以免造成適用上的困擾。      我國行政處罰法第27條對從輕、減輕或免予處罰作出了規(guī)定，刑法也有自首和立功從寬處罰的規(guī)定，但這些規(guī)定沒有考慮稅收處罰的特殊性，對免于處罰的條件過于嚴苛，只在“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果”的情形下才適用。因此，有必要在稅法上規(guī)定專門的稅收免責制度，以發(fā)揮這項制度的積極作用。    &

8、#160; 三、處罰裁量      在罰款數額的規(guī)定上，我國與其他國家有所不同。日本的滯納稅為未納稅額按年14.6的比率計算，加算稅按不繳或少繳稅額的5、10課征。即使是對使用隱蔽和偽裝手段不履行納稅義務而征收的重加算稅，加算稅也只按計算基礎稅額的30、35征收，其制裁成份是比較小的。德國在對稅收違法行為給予罰款時，一般規(guī)定處多少絕對貨幣數額以下或者多大幅度的絕對貨幣數額的罰款，從而使得罰款有一個最高限或最低限。我國（包括臺灣地區(qū)）對稅收違法行為處以罰款時，一般區(qū)分是妨礙稅收管理的行為還是直接侵害稅款征收的行為而在罰款的規(guī)定上不同。對前者，因其

9、不直接侵害稅收債權，也不便計算對繳納稅款的影響程度，故采取與其他國家相同的方式，規(guī)定罰款絕對數的區(qū)間；對偷逃騙稅等直接侵害稅收債權的行為，一般規(guī)定按不繳或少繳稅款的一定倍數給予罰款，其幅度多為不繳或少繳稅款的505倍。相比而下，我國罰款處罰形式的規(guī)定有兩個特點：一是處罰比較嚴厲。這不僅表現在與制裁程度較小的日本附帶稅處罰形式相比，而且由于實行相對幅度的罰款，當不繳或少繳稅款數額越大時，最高比率為5倍的罰款在絕對貨幣數額上是非常高的，這無疑使我國的稅收制裁帶有“重罰”或“重刑”的色彩（我國對稅收犯罪處以罰金也采取同樣的形式），在實際的稅收執(zhí)法中也很難實行。二是自由裁量程度較大。505倍的比率已有

10、較大的變動幅度，如果再按不繳或少繳稅款為基數換算成實際的罰款數額，其處罰幅度在絕對量上將更大，這雖然便宜征稅行政，有助于實現個案正義，但卻損害了稅收法定主義和稅收公平，有違比例原則，必須加以控制。在立法上可考慮：一是縮小罰款幅度；二是區(qū)分違法行為的情形、危害程度，規(guī)定相應的處罰區(qū)段。另外，我國臺灣地區(qū)在執(zhí)法實踐中采用統(tǒng)一制定的“稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表”，以細化和量化處罰標準，值得借鑒。      四、違反稅收管理行為與違反稅款征收行為應否并罰      當納稅人先行實施違反稅收管理行為（即行為罰行為，如未

11、按規(guī)定設置或保管賬簿和記賬憑證），并進而實施偷逃騙稅行為（偷逃稅罰行為）時，其前后階段的兩個行為分別構成了行為罰（如征管法第60條）與偷逃稅罰（如征管法第63條）的構成要件，此時應否并罰或僅從重科處偷逃稅罰，不無疑問。各國在司法實務和行政實務上對此的處理有并罰主義、吸收主義和折衷主義三種觀點及其判例。德國、奧地利等國立法例采“吸收主義”，即由處罰較重的偷逃稅罰吸收處罰較輕的行為罰，從一重處斷。我國稅法對此未予明確規(guī)定，但行政處罰法確立了“一事不再罰”原則。據此，采用吸收主義，擇一重處罰似更妥適。第一，違反稅收管理行為是實施偷逃稅行為的預備行為，兩者是危害行為與實害行為的關系。它們侵害的法益相同

12、，實際上前者相對于后者具有補充性。第二，行為人在先后兩個階段的活動，往往基于概括故意，為同一偷逃稅目的而實施，在法律意義上應認定為一個違法行為，受單一處罰即為已足。第三，我國對偷逃稅行為的處罰系根據偷逃稅款的倍數計算罰款，處罰相當嚴厲。在這種情況下，從一重科處偷逃稅罰已可達到稅收行政上的目的，如再并罰，有違稅法意旨和公法上的比例原則。      五、行政處罰與刑事處罰應否并罰      當征納主體的同一行為在法律上同時構成稅收違法行為與稅收犯罪行為的構成要件時，即會產生應否并罰的問題。在征稅主體這一方面，它表現為行

13、政違法責任與行政犯罪責任的銜接問題。應當說，征稅主體的行政犯罪在違法性上具有雙重性，即它既是行政法上的違法行為，也是刑法上的犯罪行為，應同時承擔行政責任和刑事責任。我國目前追究行政主體的刑事責任，一般只適用于其工作人員，對行政機關尚未規(guī)定刑事制裁手段。有學者認為鑒于行政機關組織性的特點，可對此設定給予罰金、解散并重組或限制資格等處罰措施。在納稅主體這一方面，各國法律規(guī)定的偷逃稅違法行為，往往同時成為偷逃稅犯罪行為的處罰對象。在這種情況下，由于兩種處罰的功能和所要保護的法益性質不同，除有法律特別規(guī)定或性質上不能重復處罰外，應依照規(guī)定同時處以行政處罰和刑事處罰，并行不悖，這是不少國家的做法。但也有

14、學者認為應依“一行為不兩罰”原則，從重科處刑罰，不必再給予行政處罰。日本更有學者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以徹底解決雙重處罰問題。即只對重大違反稅法行為規(guī)定刑事制裁且以自由刑為主，對輕微違反稅法行為適用行政制裁并以金錢處罰為主。我們認為，我國法律上對這一問題采取“有限并罰”原則較為科學。即在處罰同時符合稅收違法行為和稅收犯罪行為的構成要件的行為時，原則上應合并適用行政處罰和刑事處罰，不同的處罰形式可再予適用，但對類似罰可相互折抵，即法院在判處罰金時，征稅機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金；已經給予行政拘留的，應當依法折抵相應刑期。     

15、 另外，罰款、罰金等責任在本質上可看作是國家與行為人之間一種特殊的債務，基于國家稅款的優(yōu)先權，在追究稅收財產責任時，應當首先由征稅機關追究補償性的追征不繳或少繳稅款責任，然后追究制裁性的罰款、罰金、沒收財產等責任形式，這是民事性質的補償責任優(yōu)先于制裁性質責任實現的財產清償原則，并且，只有在已追究了補償性責任的基礎上，才能體現罰款、罰金等的制裁性質，它也已為我國稅收征管法和刑法所明確規(guī)定。      六、沒收違法財產和物品的所有權問題      當取得貨物、工具等的第三人不知道其與犯罪有關系時，能否沒收，這

16、涉及到對私法秩序的保護問題。從法理上說，不論用于犯罪的物品、工具等為誰所有，皆應剝奪所有權，使其歸屬國庫。但為了保護善意第三人的利益，調和公私法利益關系，應予以限制適用。即使沒收，也必須為其提供正當法律程序保障，即應預先告知該第三人，給予辯解和防御的機會，日本甚至還為此制定了專門性的法律刑事案件中有關第三人所有物沒收程序的緊急措施法。      七、稅收責任的優(yōu)化      為了實現稅法的價值和功能，保障國家和納稅人的利益，應當進一步優(yōu)化我國稅收責任制度。一是優(yōu)化稅收責任的觀念。我國稅收責任突出的觀念問題是對于追究

17、稅務機關及其工作人員的責任重視不夠，應當從嚴格遵循稅收法定原則出發(fā)，公平地追究各種稅收違法行為的責任，平等保護稅收法律關系中的不同主體的合法權益，協(xié)調征納雙方的責任。二是優(yōu)化和協(xié)調稅收行政責任、刑事責任與相關民事責任。由于稅收債權具有某種優(yōu)先性，當稅收執(zhí)法權與司法權和其他行政執(zhí)法權和司法權相沖突時，稅收執(zhí)法權和司法權原則上應優(yōu)于其他權力；稅務機關的執(zhí)法權與納稅人其他民事權利、民事責任沖突時，應注意保護稅款優(yōu)先權的實現。三是優(yōu)化和協(xié)調稅收刑事責任和稅收行政責任。針對以罰代刑、以行政責任代替刑事責任的問題，在立法體例上，要改變目前的刑法單軌制，允許在稅法中規(guī)定稅收刑事責任；要協(xié)調稅收責任形式，細化

18、罰金和罰款的處罰幅度，區(qū)分不同情況解決行政責任與刑事責任的競合問題；在稅收行政責任與刑事責任的適用順序上，確立刑罰優(yōu)先原則和先行移送原則。   【注釋】施正文，中國政法大學民商經濟法學院副教授立法法第84條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規(guī)定除外。”陳清秀著：稅法總論，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第612618頁。洪家殷：我國稅捐稽征法第48條之一有關自動補報補繳免罰規(guī)定之檢討，載臺大法學論叢第30卷第3期。臺灣地區(qū)對稅收犯罪行為處以罰金與我們的規(guī)定不同，即罰金不是按

19、偷逃稅款的倍數來規(guī)定，而是規(guī)定了罰金的最高與最低絕對貨幣數額。我國對追究稅收刑事責任適用罰金處罰形式時，存在著與罰款同樣的問題。對稅收違法行為的主觀要件中的故意的內容，在理論上存在“概括認識說”與“個別認識說”的分歧，但持概括故意說為多數。參見加藤久雄：稅收犯罪與制裁，載日本刑事法的重要問題（第二卷），（中國）法律出版社、（日本國）成文堂聯合出版，2000年版，第96頁。楊解君、周佑勇：行政違法與行政犯罪的相異和銜接關系分析，載中國法學1999年第1期。關于行政處罰與刑罰的區(qū)別，存在“質的區(qū)別說”與“量的區(qū)別說”之分?！百|的區(qū)別說”在二戰(zhàn)前廣泛流行，它認為受行政處罰的行政犯僅是對行政義務的違反，是以對純粹的技術性行政不服從為特征，系不具有社會倫理之非難性的法定犯；而刑事犯在本質上是因對社會公認倫理和道德的違反而受到非難，此種非難無須依恃法律的規(guī)定，故稱為自然犯?！傲康膮^(qū)別說”在現今受到各國重視，它