作業(yè)成本法的應(yīng)用研究

1、論文摘要在市場經(jīng)濟(jì)條件下，產(chǎn)品的制造成本成為企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵因素。尤其是對于中小型制造企業(yè)而言，要想在競爭中取勝，就必須努力降低制造成本，細(xì)化成本核算，提高成本管理水平。作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本計算和管理方法，雖然在我國一些大型企業(yè)中得到了一定程度的應(yīng)用，但在中小型制造企業(yè)中應(yīng)用卻很少。作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本管理方法，不但提高了企業(yè)成本管理的效率與質(zhì)量，而且對于提高整個企業(yè)的管理水平也具有十分重要的價值與意義。隨著作業(yè)成本法理論的成熟與實踐的發(fā)展，作業(yè)成本法逐漸在中小制造企業(yè)成本管理中發(fā)揮重要作用，本文結(jié)合目前中小制造企業(yè)作業(yè)成本法的應(yīng)用情況，在概括分析作業(yè)成本法理論的基礎(chǔ)上，對

2、目前作業(yè)成本法在中小制造企業(yè)應(yīng)用中存在的問題進(jìn)行分析，并結(jié)合具體案例來具體分析。本文研究發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法具有自身的優(yōu)點和適用特征，因此應(yīng)該根據(jù)不斷的經(jīng)驗總結(jié)，來提高作業(yè)成本法的應(yīng)用質(zhì)量和效果。關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法，問題，對策，中小制造企業(yè).目 錄一、作業(yè)成本法的基本概念和主要理論4（一）作業(yè)成本法的基本定義和內(nèi)容41.作業(yè)成本法的基本定義 42.作業(yè)成本法的內(nèi)容 6（二）作業(yè)成本法的基本原理 6（三）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算方法的區(qū)別 71.對成本構(gòu)成內(nèi)容的認(rèn)識不同 72.對間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)不同 7二、作業(yè)成本法在中小企業(yè)中的具體應(yīng)用 8（一）采用作業(yè)成本法的原因 8 1.采用傳統(tǒng)成本法的弊端

3、 8 2.采用作業(yè)成本法的優(yōu)勢和作用 8（二）某服飾公司應(yīng)用作業(yè)成本法的案例 9三、作業(yè)成本法在中小制造企業(yè)應(yīng)用中存在的問題 14（一）作業(yè)成本法存在的局限性 14（二）影響作業(yè)成本法在中小企業(yè)實施的障礙 14四、中小企業(yè)實施作業(yè)成本法的對策 15（一）全員達(dá)成實施作業(yè)成本發(fā)共識15（二）提高技術(shù)水平加大技術(shù)投入15（三）整合完善作業(yè)成本法信息系統(tǒng)16（四）提升中小企業(yè)成本核算人員綜合素質(zhì)16五、結(jié)論與展望17（一）結(jié)論17參考文獻(xiàn) 17蔡春、趙莎.作業(yè)成本法論M.北京,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2006 引 言我國自 20 世紀(jì) 90 年代中期引進(jìn)作業(yè)成本法以來，在學(xué)術(shù)界掀起了一股介紹、研究作業(yè)成

4、本法理論的熱潮，這對于推進(jìn)我國管理學(xué)界研究作業(yè)成本法方面起到了很大的促進(jìn)作用。但由于東西方企業(yè)在自動化程度高低、管理手段、管理思想和方法上的差異較大，使得這種較先進(jìn)的成本計算法在中國企業(yè)中的應(yīng)用仍然是處在剛剛起步的階段。目前，作業(yè)成本法在諸如科龍集團(tuán)、美的集團(tuán)、海爾集團(tuán)、康佳集團(tuán)等一些大型企業(yè)中得到了應(yīng)用，而在中小型制造企業(yè)的應(yīng)用卻很少，且實證研究也很少。目前中小型制造企業(yè)所采用的傳統(tǒng)成本核算方法對間接制造費用的分配存在較大的主觀隨意性，導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息失真，已經(jīng)不能滿足管理層對成本信息的需求，不能為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策提供有價值的信息支持。而作業(yè)成本法正是為了解決傳統(tǒng)管理會計的缺陷提出來的，它在

5、細(xì)化成本核算，精確成本信息方面較傳統(tǒng)成本管理有了顯著的改善和提高，可以有效的解決中小型制造企業(yè)成本信息失真的問題，極大地提高成本管理水平。因此，在中小型制造企業(yè)中引入作業(yè)成本法，具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。本文將通過運用作業(yè)成本法的基本理論，結(jié)合本案例的實際情況，探討出該公司實施作業(yè)成本法的方法。一方面，可以滿足公司對精確的成本信息的需求，為公司的經(jīng)營決策提供有力的依據(jù)，提高公司的管理水平；另一方面，為作業(yè)成本法在中小型制造企業(yè)的應(yīng)用總結(jié)一些實踐經(jīng)驗。本文在對作業(yè)成本法的基本概念和方法理論進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，主要研究將作業(yè)成本法運用到多田公司的方法，解決作業(yè)成本法在中小型制造企業(yè)中的應(yīng)用問題。

6、一、作業(yè)成本法的基本概念和主要理論（一）作業(yè)成本法的基本定義和內(nèi)容作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算和管理方法；它以作業(yè)為中心，以資源流動為線索，通過對資源耗用因果關(guān)系的分析和對作業(yè)成本的確認(rèn)、計量、報告，計算出相對真實的產(chǎn)品成本；并反應(yīng)產(chǎn)品成本形成的過程，為生產(chǎn)管理提供決策支持。作業(yè)成本法的本質(zhì)就是要確定成本分配的合理中介一作業(yè)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因一成本動因上，而不僅僅關(guān)注成本結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，克服傳統(tǒng)成本法間接費用責(zé)任不清的缺陷，使傳統(tǒng)成本法中不可控的間接費用，在作業(yè)成本法中變成可控的直接費用。作業(yè)成本法的內(nèi)容包含如下幾點：1.資源在作業(yè)成

7、本法中，資源是指支持作業(yè)的成本、費用來源，是一定期間內(nèi)為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費用項目，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費的代價。通常，在企業(yè)財務(wù)部門編制的預(yù)算中可以比較清楚地得到各種資源項目的情況。制造行業(yè)中典型的資源項目一般有：原材料、輔助材料、燃料與動力費用、工資及福利費用、折舊費、辦公費、修理費等。在作業(yè)成本法核算中，與某項作業(yè)直接相關(guān)的資源應(yīng)該直接計入該項作業(yè)，如果某一資源支持多種作業(yè)，那么，應(yīng)當(dāng)使用資源動因?qū)①Y源分配計入各項相應(yīng)的作業(yè)中去。2.作業(yè)在作業(yè)成本法中，作業(yè)是指在一個組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的耗費資源的工作，它代表組織實施的工作，是連接資源與成本對象的橋梁。作

8、業(yè)是作業(yè)成本計算和作業(yè)管理的核心。制造行業(yè)中的產(chǎn)品設(shè)計、材料搬運、包裝、訂單處理、機(jī)器調(diào)試、采購、設(shè)備運行及質(zhì)量檢驗等均為不同的作業(yè)。3.成本對象成本對象是企業(yè)需要計量成本的對象。根據(jù)企業(yè)的需要具體而定。如可以把每一個生產(chǎn)批別作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計算出每個顧客的利潤，以此確定目標(biāo)顧客群體，這里的每個顧客就是成本對象。成本對象可以分為市場類成本對象和生產(chǎn)類成本對象。市場類成本對象的確定主要是按照不同的市場渠道不同的顧客確定的成本對象，他主要衡量不同渠道和顧客帶來的實際收益，核算結(jié)果主要用于市場決策，并支持企業(yè)的產(chǎn)品決策。生產(chǎn)類成本對象是

9、在企業(yè)內(nèi)部的成本對象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計量企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)成果。4.成本動因成本動因是指解釋發(fā)生成本的作業(yè)的特性的計量指標(biāo)，反映作業(yè)所耗用的成本或其他作業(yè)所耗用的作業(yè)量。它是計算作業(yè)成本的依據(jù)，可以提示執(zhí)行作業(yè)的原因和作業(yè)消耗資源的大小。成本動因可以分為以下兩種形式：(1)資源動因資源動因反映了作業(yè)中心對資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。例如，電力資源的資源動因是有關(guān)作業(yè)消耗電力的度數(shù)。(2)作業(yè)動因作業(yè)動因是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中的標(biāo)準(zhǔn)，它也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相聯(lián)系的中介。例如，材料搬動作業(yè)的作業(yè)衡量標(biāo)準(zhǔn)是搬動的零件數(shù)量;生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)的作業(yè)衡量標(biāo)準(zhǔn)是生產(chǎn)

10、訂單數(shù)量;自動化設(shè)備作業(yè)衡量標(biāo)準(zhǔn)是機(jī)器小時數(shù);精加工作業(yè)的作業(yè)衡量標(biāo)準(zhǔn)是直接人工工時數(shù)等。（二）作業(yè)成本法的基本原理根據(jù)作業(yè)成本法的觀點，人們生產(chǎn)產(chǎn)品真正消耗的是企業(yè)的各種有價值的資源，包括人力資源、組織資源等，這些資源的價值被不同的作業(yè)消耗，從而轉(zhuǎn)移到最終產(chǎn)品中去。通俗地講，作業(yè)成本法是將間接成本更準(zhǔn)確地分配到成本對象的一種成本計算方法。其基本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個中介作業(yè)，基本原理是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”;生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，而作業(yè)又導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為核心對象，引進(jìn)了成本動因，通過成本動因來確認(rèn)和計量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量作為分配間接費用的合理基礎(chǔ)。為進(jìn)一

11、步說明作業(yè)成本法的基本思想，首先需要從作業(yè)成本法的視角，對成本進(jìn)行分類。按照作業(yè)成本法的思想，企業(yè)在經(jīng)營過程所發(fā)生的一切成本大致可分為以下二類：(1)直接成本某類成本的發(fā)生如果直接是由生產(chǎn)某種產(chǎn)品所引起的，那么這類成本通?？芍苯幼匪莸教囟ǖ漠a(chǎn)品，一般稱之為直接成本。直接材料是典型的直接成本，直接人工成本也屬于這類成本。但是在新的制造環(huán)境下，直接人工成本比重越來越小，再將其追溯到特定的產(chǎn)品上，往往不符合成本效益原則。所以，人工成本逐漸列入非直接成本類型之內(nèi)。為了保證成本計算結(jié)果的準(zhǔn)確性，直接成本應(yīng)以經(jīng)濟(jì)可行的方式直接計入有關(guān)的產(chǎn)品。(2)可追溯至作業(yè)成本許多成本雖然不能直接追溯到某種產(chǎn)品，但是卻

12、可以追溯到有關(guān)作業(yè)，由此得到作業(yè)成本。有些作業(yè)成本大小不與產(chǎn)品直接相關(guān)，而與另外一類作業(yè)相關(guān)。我們將前一類作業(yè)稱為輔助作業(yè)，后者稱為主要作業(yè)。例如，人事管理、設(shè)備維修等作業(yè)都屬于輔助作業(yè)。首先根據(jù)各主要作業(yè)所消耗的輔助作業(yè)量的多少，將輔助作業(yè)成本分配至主要作業(yè)，然后再根據(jù)不同產(chǎn)品所消耗的作業(yè)量，將各項主要作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中。(3)不可追溯成本除了上述兩類成本以外，還會剩余一小部分成本，這部分成本既不能直接追溯到某種產(chǎn)品，也不能追溯到某種作業(yè)。該類成本比例通常很小(只占總成本的5%以下)，通常稱為不可追溯成本。對于不可追溯成本，可以選用某種標(biāo)準(zhǔn)將其分配到各有關(guān)成本對象中。各成本對象直接追溯動因

13、追溯分配各項資源成本資源動因作業(yè)動因某種分配標(biāo)準(zhǔn)（三）作業(yè)成本法原理與傳統(tǒng)成本計算方法的區(qū)別1.對成本構(gòu)成內(nèi)容的認(rèn)識不同傳統(tǒng)成本計算方法的成本是指制造成本，只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的成本，而那些組織管理企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費用，銷售費用則作為期間費用直接從當(dāng)期損益列銷。作業(yè)成本法下的成本大致可分為三類：直接成本，可追溯至作業(yè)成本和不可追溯成本。其中直接成本是能直接追溯到特定產(chǎn)品的成本；可追溯至作業(yè)成本是不可直接追溯到特定產(chǎn)品，卻能追溯到相關(guān)作業(yè)的成本；不可追溯成本則是指既不能追溯到特定產(chǎn)品又不能追溯到相關(guān)作業(yè)的成本，包括因時間原因等非管理因素導(dǎo)致的資源損毀和閑置資源的成本。在作業(yè)成本法下，傳統(tǒng)成本計

14、算方法中的許多期間費用可以通過作業(yè)項目追溯至成本內(nèi)容中去，所以說作業(yè)成本法下的成本是完全成本。完全成本不僅僅包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的成本，還包括一切合理有效的其他費用支出。作業(yè)觀念下的期間費用匯集的是所有不合理的，無效的支出，即所有企業(yè)無效耗費資源價值和非增值作業(yè)耗費資源價值，而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將其計入期間費用是希望通過作業(yè)成本管理消除這些浪費。從成本的構(gòu)成內(nèi)容來講，傳統(tǒng)成本計算方法是有缺陷的，因為從整體角度講，期間費用也是產(chǎn)品成本的一部分。而作業(yè)成本法下的成本是完全成本，其賦予成本的內(nèi)容更加全面豐富，有利于企業(yè)的決策者準(zhǔn)確認(rèn)識把握產(chǎn)品的成本。2.對間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)不同傳統(tǒng)的

15、成本計算方法產(chǎn)生于工業(yè)社會發(fā)展初期。當(dāng)時企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模不大，牛雪綺、苗建中.作業(yè)管理的應(yīng)用J.企業(yè)管理.1998. 3: P32-34 機(jī)器資本的投入不多，原材料加工程度也不深。因此，在產(chǎn)品的形成過程中主要消耗的是原材料和人工，所以在考慮產(chǎn)品成本時主要考慮直接材料和直接人工。對于一些間接的制造費用，由于數(shù)額不大，因而傳統(tǒng)的成本計算方法并不十分重視，只是假定企業(yè)所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消費企業(yè)所有費用，產(chǎn)量成倍增加，投入的所有資源也成倍增加。因此在對間接費用進(jìn)行分配時，單一地按照工時、機(jī)時、直接材料等與產(chǎn)品數(shù)量密切相關(guān)的分配基礎(chǔ)來進(jìn)行分配。作業(yè)成本法以作業(yè)為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確

16、認(rèn)計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去。它采用多元化的制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)(由單標(biāo)準(zhǔn)分配改為多標(biāo)準(zhǔn)分配)，對不同的作業(yè)采用不同的資源動因分配間接費用，縮小間接費用(制造費用)的分配范圍(由全企業(yè)統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫分別分配)，并按照引起制造費用發(fā)生的作業(yè)成本動因進(jìn)行分配，索本求源，把間接成本和輔助資源更準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中去，大大增加能直接歸屬于某種產(chǎn)品的成本比重，提高了成本計算的準(zhǔn)確性和合理性，避免了產(chǎn)品成本的扭曲。通過以上比較分析，可以看出傳統(tǒng)成本計算方法的主要缺陷在于成本范疇狹隘，且對間接費用的處理方法不科學(xué)，通常不能準(zhǔn)確把握單位

17、產(chǎn)品和間接費用之間的因果關(guān)系，從而產(chǎn)生失真的成本信息，影響企業(yè)的成本控制，業(yè)績評價，產(chǎn)品獲利能力衡量和經(jīng)營決策、戰(zhàn)略決策。而作業(yè)成本法恰恰彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本計算方法的主要缺陷。這也正是為什么作業(yè)成本法一經(jīng)產(chǎn)生就具有很大的生命力。二、作業(yè)成本法在中小企業(yè)中的具體應(yīng)用 （一）采用作業(yè)成本法的原因1.采用傳統(tǒng)成本法的弊端傳統(tǒng)成本法采用的是“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”，即成本計算時，對于間接費用的分配通常采用生產(chǎn)工時、機(jī)器工時、材料消耗定額等分配標(biāo)準(zhǔn)。這種分配方法比較適用于產(chǎn)品品種少、間接費用不多的情況?？墒?，在現(xiàn)今高科技時代的先進(jìn)制造企業(yè)環(huán)境下，再采用生產(chǎn)工時、機(jī)器工時、材料消耗定額等分配標(biāo)準(zhǔn)分配制造費用，就會

18、由于大部分制造費用的產(chǎn)生與產(chǎn)品數(shù)量關(guān)系不大，而使產(chǎn)品成本失真，最終導(dǎo)致產(chǎn)品成本計算不準(zhǔn)確。2.采用作業(yè)成本法的優(yōu)勢和作用隨著企業(yè)間競爭的不斷加劇，大多數(shù)產(chǎn)品的利潤越來越低，所以，不斷降低成本、提高成本核算的準(zhǔn)確性對于產(chǎn)品定價來說是至關(guān)重要的。在當(dāng)今社會新的環(huán)境技術(shù)下，企業(yè)生產(chǎn)成本結(jié)構(gòu)中制造費用的比例大幅度上升，產(chǎn)品成本中制造費用的比重不斷增大，其中最重要的是折舊費用的增加。日前，企業(yè)產(chǎn)品的品種日趨向多樣，致使一些與數(shù)量無關(guān)的費用(如:訂貨作業(yè)、設(shè)備調(diào)試準(zhǔn)備、物料搬運等)大大增加。而作業(yè)成本法是以作業(yè)為成本計算對象的分配方式，實質(zhì)就是按照作業(yè)來歸集、分配費用的，繼而形成各種產(chǎn)品成本。(l)作業(yè)成

19、本法能夠正確地反映制造費用與半成品或產(chǎn)成品的關(guān)系，能夠提供潘飛、馬保州.作業(yè)管理的系統(tǒng)設(shè)計上市公司ABM典型案例研究.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007.P105-112較為準(zhǔn)確的半成品和產(chǎn)成品成本的信息。(2)作業(yè)成本法作業(yè)中心的劃分可詳細(xì)分析企業(yè)制造費用增減變動原因，有利于管理者作出正確決策，便于企業(yè)采取措施加強(qiáng)對制造費用的控制。(3)作業(yè)成本法將成本控制的中心點更多地集中于作業(yè)的發(fā)生、產(chǎn)品的設(shè)計，而不是產(chǎn)品的產(chǎn)量，這樣就便于了解產(chǎn)品成本發(fā)生的真正原因。(4)對作業(yè)中心的考核拓寬了責(zé)任會計的運用范疇，按作業(yè)中心來劃分和考核各個責(zé)任中心的業(yè)績更為切實可行。作業(yè)成本法(ABC)比傳統(tǒng)成本法的最大優(yōu)點

20、是制造費用的歸集分配更加完全精確。作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對成本動因的分析來計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本，并為企業(yè)作業(yè)管理提供更為相關(guān)和準(zhǔn)確的成本信息的一種成本計算方法。（二）某服飾公司應(yīng)用作業(yè)成本法的案例作業(yè)成本法(ABC)比傳統(tǒng)成本法的最大優(yōu)點是制造費用的歸集分配更加完全精確。目前國內(nèi)只有大型制造業(yè)在嘗試應(yīng)用，因此如何在小型制造業(yè)中進(jìn)行應(yīng)用是當(dāng)前一個值得探討的問題。作業(yè)成本法在國外實踐已由制造業(yè)擴(kuò)展到第三產(chǎn)業(yè)，小型制造企業(yè)也十分普遍。20世紀(jì)90年代傳入中國后，試驗性地用于大型制造企業(yè)，銷售業(yè)和服務(wù)業(yè)還在理論探討階段，小型制造業(yè)還極少涉及。實務(wù)上。迄今仍少有成功案例。在小型企業(yè)成本管理急待轉(zhuǎn)型的

21、今天，作業(yè)成本法將是主流方向，本文以某服飾公司(以下簡稱DR)的成本數(shù)據(jù)為例，研究作業(yè)成本法在小型制造業(yè)的應(yīng)用，并就現(xiàn)實可行性進(jìn)行思考。 DR是生產(chǎn)高檔羊絨服飾(褲、衫、內(nèi)衣、護(hù)膝等)私營公司，年銷售額3000萬以上，年均增長率30%，技術(shù)為自主研發(fā)，同行業(yè)領(lǐng)先，通過ISO認(rèn)證，生產(chǎn)以外包和自主加工相結(jié)合。公司信息化水平很高，但財務(wù)和會計工作滯后，核算沿用傳統(tǒng)方法，定價方法為：原材料成本加計估算利潤。由于產(chǎn)品不斷被仿制，對手沒有研發(fā)成本，定價更低，公司思考引入新的成本管理思路一一作業(yè)成本法，展開成本競爭。DR的加工廠中以“中心廠”的技術(shù)和管理最為高效，研發(fā)中心、公司總部設(shè)在中心廠，故選擇中心廠

22、為試驗區(qū)。羊絨服飾的工序為：制樣、12針或16針半自動、全自動編織、稱重、質(zhì)檢、合縫、洗滌、燙熨、質(zhì)檢、加檔、手縫、軟化、定型、質(zhì)檢、包裝等。公司各工序的生產(chǎn)數(shù)據(jù)及研究、采購、銷售等數(shù)據(jù)都實行實時網(wǎng)絡(luò)更新，這為作業(yè)成本法的引入提供了良好的土壤。1.DR成本核算資料中心廠的2007年全年生產(chǎn)數(shù)據(jù)匯總見表1 (DR產(chǎn)品為冬季服飾，7-2月為生產(chǎn)旺季，其余為生產(chǎn)淡季，取全年數(shù)更能準(zhǔn)確反映生產(chǎn)常態(tài))。潘飛、馬保州.作業(yè)管理的系統(tǒng)設(shè)計上市公司ABM典型案例研究.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007.P105-112表 1中心廠2007年成本資料簡表 單位：元序號成本項目合計羊絨褲羊絨衫羊絨護(hù)膝1產(chǎn)量4萬條1.5

23、萬件1萬付2直接材料965720225203直接人工1146045.58.54機(jī)器折舊1955機(jī)器修理76電力和水費157車間管理人員118服務(wù)設(shè)計費用789設(shè)計人員工資3110辦公費1611管理人員4912辦公折舊1613房租1714中心廠后勤2015銷售人員工資8916銷售辦事處經(jīng)費15017采購人員418差旅費2合計1779 注：中心廠直接人工、直接材料不包括生產(chǎn)外包的產(chǎn)量及成本數(shù)。2.應(yīng)用作業(yè)成本法（1）作業(yè)成本法的計算思路見圖1：資 源據(jù)資源動因分配計入據(jù)作業(yè)動因分配計入間接成本直接成本作業(yè)中心成本對象應(yīng)用作業(yè)成本法計算流程圖 1（2）最終成本對象、作業(yè)中心和作業(yè)動因的劃分結(jié)合DR實

24、際，采用問卷調(diào)查、入員訪談、實地體驗調(diào)查等方式尋找DR作業(yè)和動因，收集數(shù)據(jù)做成作業(yè)詞典(activity dictionary ) 。1)最終成本對象(cost objects )：羊絨褲、羊絨衫、羊絨護(hù)膝。2)作業(yè)中心(activity center)和作業(yè)動因(activity driver )：機(jī)器能源中心，設(shè)備維護(hù)、保養(yǎng)。基礎(chǔ)后勤中心，供暖、飲食、倉庫等后勒服務(wù)。研發(fā)中心，制版、設(shè)計、打樣、生產(chǎn)技術(shù)指導(dǎo)等。銷售中心，全國200多家專賣店、代理商的銷售工作。供應(yīng)中心，機(jī)器及材料采購、到供應(yīng)商督產(chǎn)等。分別用AC1、 AC2、AC3、AC4、AC5表示。具體劃分見表3。（3）應(yīng)用作業(yè)成本法計

25、算DR的工序較多，對一項資源為多個作業(yè)共有的情況采用動因追溯。DR作業(yè)動因消耗量見表2。表 2各最終對象消耗作業(yè)量統(tǒng)計AC1AC2AC3AC4AC5計量單位萬小時萬元次萬件次羊絨褲87801375425羊絨衫6270.24231.55羊絨護(hù)膝0.528.59812合計14.51078.718966.532由于從資源到作業(yè)中心的歸集主要體現(xiàn)在生產(chǎn)管理的工作記錄中，不在賬戶中，因此本文省略了這一分配過程。原則上每一作業(yè)計算一個分配率，DR規(guī)模較小，歸并同類內(nèi)容，將相聯(lián)系的間接費用組成同質(zhì)成本集合庫，據(jù)此計算集合庫分配率，詳見表3。各作業(yè)中心集合庫分配率計算表表3代碼作業(yè)中心名稱金額（萬元）包括項目

26、金額（萬元）成本動因總數(shù)量各中心分配率AC1機(jī)器能源中心217機(jī)器折舊195小時14.514.9655機(jī)器修理7電力和水費15AC2基礎(chǔ)后勤中心129車間管理人員11直接成本金額1078.70.1196辦公費16管理人員49辦公折舊16房租17中心廠后勤20AC3研發(fā)中心109服務(wù)設(shè)計費用78試驗次數(shù)18960.0575設(shè)計人員工資31AC4銷售中心239銷售人員工資89銷售件數(shù)6.536.7692銷售辦事處經(jīng)費150AC5供應(yīng)中心6采購人員4采購次數(shù)320.1875差旅費2合計700700最終成本對象計算結(jié)果見表4，并與傳統(tǒng)成本法計算成果進(jìn)行比較。（4）中心廠作業(yè)成本法嘗試對DR的啟示 1)

27、用資源、作業(yè)的理念認(rèn)清了成本各項構(gòu)成及資源、作業(yè)與生產(chǎn)對象的連動關(guān)系，給成本節(jié)約提供了思路。2)資源分析和生產(chǎn)流程相結(jié)合，對優(yōu)化過程控制和流程再造提供了參考。3)計算過程層次化，輔助費用分配標(biāo)準(zhǔn)多元化，強(qiáng)調(diào)直接追溯和動因追溯(因果關(guān)系)，使成本的可歸屬性大大提高。比如，編織工序中羊絨褲主要采用自動機(jī)器，而羊絨衫為16針半自動編織，機(jī)器成本差距上百倍，作業(yè)成本法使得傳統(tǒng)法下折舊平均分配造成的成本扭曲得以有效更正。4)所有成本都是變動的，用作業(yè)動因來解釋成本性態(tài)，固定成本與產(chǎn)量無關(guān)，與作業(yè)量有關(guān)，更有利于進(jìn)行成本分析決策， 5)作業(yè)成本法還可用于定價決策、產(chǎn)品品種決策、預(yù)算、產(chǎn)品設(shè)計改進(jìn)、技術(shù)投資

28、決策等。6)成本計算更加憲全，將傳統(tǒng)會計中的三個期間費用也計入產(chǎn)品成本，使產(chǎn)品成本計量完整之外還提高了管理者的“完全成本”意識。最終成本計算結(jié)果表表4羊絨褲羊絨衫羊絨護(hù)膝成本各項單位成本（元）總成本（萬元）單位成本（元）總成本（萬元）單位成本（元）總成本（萬元）AC129.3119.7259.8689.747.487.48AC223.3293.2821.9432.313.413.41AC319.7679.0516.2124.325.635.63AC436.77147.0836.7755.1536.7736.77AC51.174.690.630.940.380.38小計110.95443.821

29、35.01202.5253.6753.67直接材料180720.00150.00225.0020.0020.00直接人工4060.0045.5045.58.508.50小計220.00780.00195.50270.528.5028.50合計330.951223.82330.51473.0282.1782.17與傳統(tǒng)法比較225900241361.545.545.5差異105.95323.8289.51111.5236.6736.67劉劍民、楊浩.我國企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法面臨的問題及對策J.財會通訊，2006. 3(P51-52)三、作業(yè)成本法在中小制造業(yè)運用中存在的問題作業(yè)成本法是適應(yīng)現(xiàn)代高科

30、技生產(chǎn)的需要而產(chǎn)生的, 它與適時制生產(chǎn)系統(tǒng)配合使用, 可實現(xiàn)技術(shù)、管理和經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一, 發(fā)揮更大的作用。雖然作業(yè)成本法較傳統(tǒng)的成本計算方法能提供更詳細(xì)的成本信息, 并更適用于企業(yè)的戰(zhàn)略管理, 但它并非適用于所有企業(yè)。作業(yè)成本法在中小制造業(yè)的具體應(yīng)用中也面臨著相當(dāng)多的問題和困難。（1） 作業(yè)成本存在的局限性（1）適用范圍和核算方法存在局限性。作業(yè)成本法采用的是以不同的成本動因為分配基數(shù)，將間接費用分配計入各項產(chǎn)品的做法，因而在實際中有效應(yīng)用該方法須具有一定的條件：一是間接費用占相當(dāng)大的比重；二是產(chǎn)品的種類很多；三是產(chǎn)品技術(shù)層次不同；四是能夠準(zhǔn)確的收集成本信息。（2）成本分配過程中具有主觀性。作業(yè)成

31、本計算包括確認(rèn)資源和作業(yè)、為每一個成本庫選擇最佳的動因、將成本按成本動因分配到作業(yè)等許多步驟。而成本動因作為成本會計的核心內(nèi)容，其確認(rèn)是否合理，直接關(guān)系到作業(yè)成本會計的應(yīng)用效果。但由于企業(yè)作業(yè)的多樣性作業(yè)成本的確認(rèn)和作業(yè)動因的選擇并不總是客觀和可驗證的。這就導(dǎo)致了對成本動因的確認(rèn)具有一定程度的主觀性和武斷性，從而降低了作業(yè)成本法的精度。（3）實施成本較高。當(dāng)前的作業(yè)成本法中有多個不同的作業(yè)動因、建立多個同質(zhì)成本庫，又有多個分配率，使得成本的歸集分配過于煩瑣。在實際工作中，大型企業(yè)生產(chǎn)復(fù)雜，生產(chǎn)程序多，導(dǎo)致在采用作業(yè)成本法時核算復(fù)雜煩瑣，不可避免地增大了成本計算及分配的工作量，從而加大提供信息的

32、成本。向樂樂、吳新紅.作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的環(huán)境分析J.財會通訊，2006.1 (P13-15 )（二）影響作業(yè)成本法在中小企業(yè)實施的障礙1.成本核算人員觀念落后，認(rèn)識不到位徐黎.作業(yè)成本法與制造環(huán)境的適應(yīng)性分析J. 財會月刊. 2006(27)中小企業(yè)實施和應(yīng)用作業(yè)成本法的最大障礙是成本核算人員觀念上的落后和認(rèn)識上不到位，主要表現(xiàn)在對成本核算和管理會計本身的重要性認(rèn)識不足及對傳統(tǒng)成本的局限性、落后性認(rèn)識不夠。由于作業(yè)成本法是近十年產(chǎn)生的新的理論方法，無論是個人還是組織，大企業(yè)還是中小企業(yè)，都需要相當(dāng)長的一段時問來適應(yīng)。特別是相當(dāng)一部分中小企業(yè)主和經(jīng)營者在日常管理中沒有形成先進(jìn)的成本管理理念，

33、不了解作業(yè)成本法，缺少理性的實踐支持，即使有些人雖然了解作業(yè)成本法，但對作業(yè)成本法有許多認(rèn)識上的誤區(qū)，比如認(rèn)為“實行作業(yè)成本法成本太高”、“作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法區(qū)別不大，不過是多了幾個分配標(biāo)準(zhǔn)”、“作業(yè)成本操作起來太難”等等，這種簡單化的似是而非的觀點是因為他們沒有看到作業(yè)成本法的實質(zhì)和精髓，對作業(yè)成本法存在排斥和為難情緒。2.技術(shù)基礎(chǔ)相對薄弱，運用科技水平不夠依賴近年來國內(nèi)經(jīng)濟(jì)水平發(fā)展和科技人才優(yōu)勢，我國的科學(xué)技術(shù)水平迅速提高。但從總體上看，中小企業(yè)能將這些高新技術(shù)運用于生產(chǎn)領(lǐng)域的并不多，中小企業(yè)整體科技水平仍相對落后，適應(yīng)作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境還不十分具備和充分。以中小企業(yè)的成本核算人

34、員的現(xiàn)有技術(shù)水平，還很難滿足實施和應(yīng)用作業(yè)成本法的要求。3.實施作業(yè)成本法核算體系的硬件支持不配套中小企業(yè)對會計電算化的應(yīng)用和普及仍比較低，尤其是小型企業(yè)。而作業(yè)成本法的實施和應(yīng)用則需要比傳統(tǒng)會計更豐富的信息、更先進(jìn)的軟硬件設(shè)施支持。作業(yè)成本法是建立在大量的計算和匯總基礎(chǔ)上的，大部分信息是通過電了數(shù)據(jù)處理環(huán)境正常獲得。而我國企業(yè)財務(wù)軟件開發(fā)水平低，基本停留在提高核算效率和減輕會計人員勞動強(qiáng)度方面，還未形成采購、生產(chǎn)和成本管理綜合經(jīng)營管理的系統(tǒng)化。特別是適用于中小企業(yè)的財務(wù)軟件比較少，而適合作業(yè)成本法的財務(wù)軟件更少。手段的滯后，對中小企業(yè)實施和應(yīng)用作業(yè)成本法而言可謂困難重重。4.會計人員綜合素質(zhì)

35、不高盡管近年來國內(nèi)會計人員素質(zhì)有了較大提高，但與實施作業(yè)成本法的素質(zhì)要求相比仍有較大差距，需要高素質(zhì)的會計人員，否則，難以保證其有效實施。長期以來，中小企業(yè)會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定模式進(jìn)行會計處理，十分缺乏職業(yè)判斷能力和創(chuàng)新能力，具有協(xié)調(diào)與成本計算有關(guān)的各部門之問關(guān)系能力的綜合性人才也比較缺乏，可以想象這樣的人才隊伍對推廣較為復(fù)雜的作業(yè)成本法無疑產(chǎn)生了極大的制約。陳元洲.淺議完善我國作業(yè)成本法的對策J.經(jīng)濟(jì)技術(shù)協(xié)作信息.2010,（08）總第1027期四、中小企業(yè)實施作業(yè)成本法的對策(一)全員達(dá)成實施作業(yè)成本法共識由于傳統(tǒng)的習(xí)慣性，加之作業(yè)成本法是一種全新的成本核算方法，大

36、家接受它需要時問和資本的投入，因此許多中小企業(yè)都還在沿用傳統(tǒng)的成本核算方法，要改變這種現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為首先要求中小企業(yè)在企業(yè)內(nèi)部自上而下達(dá)成實施作業(yè)成本法的共識。首先，中小企業(yè)在企業(yè)內(nèi)部自上而下必須全面理解和領(lǐng)悟作業(yè)成本法的精髓和實質(zhì)。作業(yè)成本法是先進(jìn)核算方法、管理理念、成本降低思想和企業(yè)管理方法的變革，是成本分?jǐn)偡椒茖W(xué)化的體現(xiàn)，它摒棄了傳統(tǒng)的主觀武斷、簡單化的成本分?jǐn)偡椒ǎ捎美硇缘?、?xì)致的、科學(xué)的態(tài)度分?jǐn)偝杀荆M(jìn)行成本效益分析。其次，要求中小企業(yè)要形成全員參與成本核算和管理的意識和行動。作業(yè)成本法涉及到成本動因的確定、作業(yè)的分解以及作業(yè)區(qū)流程的分析、重組和改進(jìn)，涉及到從高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的

37、各個部門、各個層次，也涉及到企業(yè)管理的方方面面，需要各種專業(yè)人員的參與。因此，實施和貫徹作業(yè)成本法必須要取得單位高層管理的認(rèn)可和大力支持。最后要加強(qiáng)對全體員工的培養(yǎng)和素質(zhì)提升，提高全員的成本意識和成本核算和管理的積極性，避免和消除無效作業(yè)，消除實施過程中所產(chǎn)生的人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是中小企業(yè)實施作業(yè)成本法的關(guān)鍵所在。（二）提高科技水平，加大技術(shù)投入隨著改革開放的不斷深入和張家港市經(jīng)濟(jì)水平的不斷發(fā)展，中小企業(yè)也在逐步發(fā)展壯大。中小企業(yè)要實施和貫徹應(yīng)用作業(yè)成本法這一先進(jìn)成本核算和管理方法必須提高企業(yè)科技水平，加大技術(shù)投入。首先，中小企業(yè)要加大對實施作業(yè)成本法所需的軟硬件設(shè)施

38、的開發(fā)和引進(jìn)，要實現(xiàn)一整套行之有效的作業(yè)成本法核算和管理體系，必須有先進(jìn)的核算和管理軟硬件支持和保障，特別是要加大對資金的投入，真正意義上實現(xiàn)企業(yè)科技水平的提升，加大企業(yè)技術(shù)、資金、人才投入。其次，中小企業(yè)要加大對掌握先進(jìn)成本核算和管理人才的引進(jìn)和培養(yǎng)。（三）整合和完善作業(yè)成本法信息系統(tǒng)成本信息對作業(yè)成本法的實施和應(yīng)用、對中小企業(yè)的發(fā)展和競爭都起著至關(guān)重要的作用，因此中小企業(yè)要實施和應(yīng)用作業(yè)成本法就必須整合和完善作業(yè)成本法信息系統(tǒng)。首先，用信息化的處理手段來分析成本動因，避免人為因素干擾作業(yè)成本法核算成本的準(zhǔn)確性；其次，利用先進(jìn)的信息和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實現(xiàn)信息傳遞的網(wǎng)絡(luò)化，保證信息傳遞的準(zhǔn)確性和高效率；第三，通過計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫建立成本模型分析系統(tǒng)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)采集、核算的便捷化和數(shù)據(jù)分析的智能化。把張家港市中小企業(yè)的ABC的概念和方法融入ERP系統(tǒng)中，使中小企業(yè)有關(guān)部門通過ERP系統(tǒng)獲得成本核算和分析數(shù)據(jù)；第四，不斷學(xué)習(xí)先進(jìn)的信息資源和信息處理手段，不斷豐富中小企業(yè)的成本處理理論和實踐，使中小企業(yè)的成本信息處理系統(tǒng)不斷更新，為中小企業(yè)實施和應(yīng)用作業(yè)成本法奠定堅實的基礎(chǔ)。（四）提升中小企業(yè)成本核算人員綜合素質(zhì)中