舞弊審計(jì)準(zhǔn)則制度變遷啟示(doc10)

1、美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制度變遷及其啟示摘要如何有效審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊一直是世界性難題。美國在 20 世紀(jì)為解決該難題作 了不懈努力，曾三度對舞弊審計(jì)準(zhǔn)則作重大修訂。最近美國注冊會計(jì)師協(xié)會（ AICPA ） 迫于新的壓力又發(fā)布舞弊審計(jì)新準(zhǔn)則 SAS No.99,以替代SAS No.82.本文在回顧美國舞 弊審計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷史和分析 SAS No.99發(fā)布背景及改進(jìn)要點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出了完善我 國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則,改進(jìn)舞弊審計(jì)效果的設(shè)想。關(guān)鍵詞舞弊；財(cái)務(wù)報(bào)表；審計(jì)準(zhǔn)則；制度變遷啟示一、美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的四次制度變遷（一）第一次制度變遷（SAS No.1 SAS No.16）°AICPA 在 1972

2、 年發(fā)布的 SAS No.1 審 計(jì)準(zhǔn)則和程序匯編”中明確規(guī)定： （ 1）揭露舞弊行為不是注冊會計(jì)師的審計(jì)目的； （2） 不能依賴常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來確保揭露舞弊行為?？磥砟菚r(shí)是將注冊會計(jì)師執(zhí)行的財(cái) 務(wù)報(bào)表審計(jì)和專門接受委托進(jìn)行的舞弊審計(jì)嚴(yán)格區(qū)分，并在準(zhǔn)則中規(guī)定不承擔(dān)對舞弊的 審計(jì)責(zé)任。在 20 世紀(jì) 70年代后，美國連續(xù)發(fā)生幾起重大舞弊案，如產(chǎn)權(quán)基金公司和全 國學(xué)生營銷公司舞弊案等，Moss和Metcalf委員會對此采取一系列行動包括 1977年頒布 反外國賄賂法等。由于公司經(jīng)營道德危機(jī)引發(fā)公眾對注冊會計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不承 擔(dān)對舞弊的審計(jì)責(zé)任的不滿，加上政府監(jiān)管呼聲的高漲特別是證監(jiān)會的強(qiáng)制性

3、干涉，AICPA被迫作出反應(yīng)，成立公眾監(jiān)督委員會（POB）,創(chuàng)建同業(yè)復(fù)核制度和在“會計(jì)師事務(wù)所部”下設(shè)“證券交易委員會業(yè)務(wù)處”，并于1977年1月發(fā)布SAS No.16和N o . 1 6 “獨(dú)立審計(jì)師檢查錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任”取代第 1 號的有關(guān)規(guī)定，明確指出注冊會計(jì) 師對舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任?？梢姡谝淮沃贫茸冞w實(shí)現(xiàn)了由不承認(rèn)注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)中對舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任到承認(rèn)的根本性立場和觀念的轉(zhuǎn)變，具有劃時(shí)代的里程碑意 義，這將對整個(gè)審計(jì)職業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。（二）第二次制度變遷（SAS No.16-SAS No.53）。由于第16號措辭含糊，只一般 要求計(jì)劃審計(jì)以發(fā)現(xiàn)對報(bào)表有重大影響的錯(cuò)誤和舞弊

4、， 并沒有提供審計(jì)舞弊的詳細(xì)指南， 因此運(yùn)用該準(zhǔn)則審計(jì)舞弊的效果并不明顯，仍不能滿足審計(jì)職業(yè)界和公眾的要求，公司 舞弊大案時(shí)有發(fā)生。 1982年美國估計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊金額超過 550億美元。 1 987年國會議 員 Dingell 在紐約時(shí)報(bào)上發(fā)表聲明： “責(zé)成注冊會計(jì)師職業(yè)界在一年內(nèi)改進(jìn)其工作， 否則政府將正式介入” 。 AICPA 迅速作出反應(yīng)，研究對策，在充分考慮“全國反舞弊財(cái)務(wù) 報(bào)告委員會”（NCFFR）建議后，于1988年4月發(fā)布9個(gè)新準(zhǔn)則即SAS第53至61號。 其中SAS No.53審計(jì)師檢查和報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任” 取代第16號，明顯擴(kuò)大注冊會計(jì) 師責(zé)任，要求所設(shè)計(jì)的審計(jì)工作應(yīng)能

5、為查出報(bào)表的重大錯(cuò)誤與舞弊提供“合理保證” 。與 第 16 號相比，它提供了更廣泛的舞弊審計(jì)指南并強(qiáng)調(diào)了檢查舞弊時(shí)應(yīng)警覺的五大環(huán)境特 征。第 53 號還規(guī)定了保護(hù)條款，指出因?qū)徲?jì)局限性和舞弊復(fù)雜性，注冊會計(jì)師不能擔(dān)保 財(cái)務(wù)報(bào)表無重大錯(cuò)誤和舞弊，只能獲取相應(yīng)證據(jù)“合理保證”報(bào)表不存在因錯(cuò)誤和舞弊 等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并強(qiáng)調(diào)更不可能絕對保證發(fā)現(xiàn)由“欺詐或串謀”導(dǎo)致的重大舞弊行 為，以避免因舞弊審計(jì)責(zé)任擴(kuò)大而可能給審計(jì)行業(yè)帶來的災(zāi)難性影響?？梢?，第二次制 度變遷實(shí)現(xiàn)了由從總體立場上抽象承認(rèn)對舞弊負(fù)審計(jì)責(zé)任，到明確要求檢查舞弊的“工 作重心前移至審計(jì)計(jì)劃階段” ，并“合理保證”所設(shè)計(jì)審計(jì)工作能查出重大錯(cuò)

6、誤和舞弊的轉(zhuǎn)變。該轉(zhuǎn)變適應(yīng)了形勢發(fā)展需要，是審計(jì)理論和實(shí)務(wù)又一大進(jìn)步，無疑對審計(jì)舞弊更 有指導(dǎo)意義。(三) 第三次制度變遷(SAS No.53 SAS No.82)。SAS第53號盡管有上述進(jìn)步， 但仍無法有效縮小審計(jì)期望差。1993年3月POB在題為“站在公眾利益的立場上”(In the Public In terest )的報(bào)告中，明確指出社會公眾最關(guān)注和期望的是注冊會計(jì)師能夠揭露管 理舞弊并承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，而注冊會計(jì)師卻不能滿足要求且存在較大差距。美國于 1995年 通過的私人有價(jià)證券訴訟改革法案 ，在標(biāo)題 3部分明確規(guī)定了注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)識別 和揭露某些舞弊行為的責(zé)任。這促使 AICPA

7、在1997年2月頒布了 SAS No.82財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)中對舞弊的關(guān)注” ，以取代第 53號。(四) 第四次制度變遷(SAS No.82 SAS No.99)。在第82號施行的5年多時(shí)間里 特別是近兩三年來，又不斷發(fā)生一些世界著名公司特大財(cái)務(wù)欺詐及審計(jì)失敗案件，令美 國政府及公眾極度不滿，強(qiáng)烈要求審計(jì)行業(yè)自我檢討，切實(shí)改進(jìn)審計(jì)舞弊的效果。在此 惡劣環(huán)境和緊急情況下， AICPA 及時(shí)認(rèn)真作了大量調(diào)研和征求意見工作，對舞弊審計(jì)準(zhǔn) 則又進(jìn)行第四次修訂，于2002年10月發(fā)布其標(biāo)題未作絲毫改動的新準(zhǔn)則 SAS No.99財(cái) 務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的關(guān)注” ，以取代第 82號。本次修訂周期在歷次中屬最短的

8、。與第82 號相比，第 99號針對切實(shí)提高審計(jì)舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改進(jìn)。二、SAS No.99關(guān)于舞弊審計(jì)思路及程序的七大新變化頒布第99號是美國安然事件后AICPA從注冊會計(jì)師審計(jì)程序入手解決舞弊問題邁出的重要一步。第 99 號全面取代第 82 號并修訂了第 1號中的“執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎”和第 85號“管理當(dāng)局聲明”的有關(guān)內(nèi)容。第 99號由 10部分組成：（1）舞弊 的描述與特征，（2）實(shí)施職業(yè)懷疑的重要性， （3）審計(jì)小組成員間討論國舞弊導(dǎo)致重大 錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，（ 4）獲取識別因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)所需要的信息， （ 5）識別因舞弊 可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)， （ 6

9、）在考慮對被審計(jì)單位有關(guān)計(jì)劃及控制的評價(jià)情況后評估 已識別的風(fēng)險(xiǎn)，（7）對風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果作出反應(yīng)， （8）評價(jià)審計(jì)證據(jù)，（9）與管理當(dāng)局、 審計(jì)委員會及其他方面溝通舞弊情況， （10）記錄審計(jì)人員對舞弊的考慮。其結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)， 指導(dǎo)性更強(qiáng)，要求注冊會計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，必須保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，識 別和評估因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性，不考慮以前對該客戶的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及對管理層誠 實(shí)性的觀點(diǎn)，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以合理保證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表不存在因錯(cuò) 誤和舞弊等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。與第 82 號比較，注冊會計(jì)師對舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)思路及 程序主要有 7 大新變化：（一）引入新概念，強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境

10、的特別重要性。第 99 號首次明確指出了解舞 弊的環(huán)境及特征對審計(jì)舞弊的特別重要性，強(qiáng)調(diào)審計(jì)舞弊必須以了解舞弊環(huán)境為前提。 為使注冊會計(jì)師充分了解可能發(fā)生舞弊的環(huán)境， 第 99號描述了舞弊普遍存在的 3 方面環(huán) 境特征：動機(jī)/壓力（incentive/pressure* 機(jī)會（opportunity）、態(tài)度/企圖使舞弊合理 化（attitude/rationalization）,要求注冊會計(jì)師從這3個(gè)方面關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并結(jié)合利 用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合評價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（二）共享經(jīng)驗(yàn)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。為了增強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)舞弊的意識及對舞弊的敏感性，改進(jìn)其評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的過

11、程，第 99 號要求審計(jì)小組全體成員在審計(jì)計(jì)劃階 段，集中討論因舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，就被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能會怎樣 作弊或最有可能在哪些方面作弊等交換意見，目的是小組內(nèi)共享集體智慧結(jié)晶和識別舞 弊的經(jīng)驗(yàn)。在實(shí)務(wù)中，多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目在接受委托階段就已對客戶誠實(shí)性及報(bào)表公允性作 了初評，這會導(dǎo)致注冊會計(jì)師對客戶誠實(shí)性缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。針對此問題，第99 號強(qiáng)調(diào)了在整個(gè)審計(jì)過程對蓄意隱瞞的舞弊保持職業(yè)謹(jǐn)慎的重要性。（三）拓展詢問。法律專家認(rèn)為，在調(diào)查舞弊案件中詢問是種有效方法。第 99 號要 求注冊會計(jì)師向管理層詢問其對本單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任 何信息，也要求向

12、被審計(jì)單位以外的其他個(gè)人或被審計(jì)單位各級雇員詢問。究竟應(yīng)向誰 詢問及詢問什么？需要合理運(yùn)用專業(yè)判斷。（四）擴(kuò)大識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的范圍。第 99 號強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師除關(guān)注第 82號中提供的 舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素外，還應(yīng)通過審計(jì)小組討論、向管理層和其他人員詢問、在計(jì)劃階段執(zhí)行 分析程序、考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素等途徑獲取所需的信息。在識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)綜合利用這 些信息，并考慮可能存在的風(fēng)險(xiǎn)類型（是舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告或是重大資產(chǎn)鋁報(bào)） 、風(fēng)險(xiǎn)的重要 性、導(dǎo)致報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性、風(fēng)險(xiǎn)的隱藏處（是報(bào)表總體風(fēng)險(xiǎn)或是特定賬戶風(fēng)險(xiǎn)） 等。這樣注冊會計(jì)師就可在識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上，結(jié)合對客戶有關(guān)計(jì)劃與控制有效性的 分析，評價(jià)已識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)

13、水平，并據(jù)此作出適當(dāng)反應(yīng)。五）強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)。收入確認(rèn)是大量財(cái)務(wù)舞弊案涉及的核心問題，也一直是 注冊會計(jì)師調(diào)整報(bào)表的主要理由。為此，第 99 號強(qiáng)調(diào)要求注冊會計(jì)師應(yīng)特別注意識別與 收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并在計(jì)劃階段更有效運(yùn)用分析程序，找出涉及收入及相關(guān)賬 戶的非正?；蚍穷A(yù)期的關(guān)系。此外，新準(zhǔn)則還提供詳細(xì)指南，幫助注冊會計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞 弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)確保適當(dāng)調(diào)整有關(guān)審計(jì)程序，以提高舞弊審計(jì)效果。（六）評價(jià)被審計(jì)單位計(jì)劃和控制的適當(dāng)性。第 99 號要求注冊會計(jì)師應(yīng)在評價(jià)客戶 針對已識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)而施行的有關(guān)計(jì)劃和控制的有效性后，考慮這些計(jì)劃和控制是減輕 還是加劇了已識別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，再據(jù)以評估已識別舞弊風(fēng)

14、險(xiǎn)的水平高低。與第 82 號不同 的是，第 99 號要求注冊會計(jì)師先評價(jià)這些計(jì)劃和控制的適當(dāng)性，再評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平， 最終將舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平分配到賬戶層。（七）規(guī)定對舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)的具體方式及程序。新準(zhǔn)則要求，注 冊會計(jì)師應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)，并強(qiáng)調(diào)在收集及評價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，應(yīng)保 持職業(yè)懷疑態(tài)度。新準(zhǔn)則還具體規(guī)定了注冊會計(jì)師對舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)的 以下 3 種方式及程序：（1）應(yīng)首先考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果對審計(jì)工作的總體影響，即在 制定總體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的一般影響； （2）考慮已識別舞弊風(fēng)險(xiǎn) 對審計(jì)工作的具體影響，即在制定具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)考慮已

15、識別風(fēng)險(xiǎn)對將執(zhí)行審計(jì)程 序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的特定影響； （ 3）考慮執(zhí)行下列審計(jì)程序（但不限于） ，進(jìn)一步確 定有關(guān)管理層愈越內(nèi)控的舞弊風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的影響：a.檢查會計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)，以收集舞弊可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)。不少舞弊報(bào)表往往是通過編制不當(dāng) 會計(jì)分錄或其他一些打“擦邊球”的調(diào)整分錄的方式來操縱的，盡管以前準(zhǔn)則包括 SAS No.94信息技術(shù)對審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮內(nèi)部控制的影響”也要求注冊會計(jì)師注意復(fù)核非正常或非標(biāo)準(zhǔn)的分錄，但新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師要了解財(cái)務(wù)報(bào)表的手工或自 動編制過程及有關(guān)信息的披露過程，特別關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)可能會怎樣發(fā)生，明確規(guī)定注冊 會計(jì)師應(yīng)依據(jù)

16、職業(yè)判斷評價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，不是先考慮內(nèi)部控制在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的哪個(gè) 或哪些方面能夠得到有效實(shí)施，而是依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表及賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜性，驗(yàn)證各種證 據(jù)，包括手工或電子證據(jù)；b.復(fù)核會計(jì)估計(jì)，以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的舞弊偏差。許多公司 如安然公司的報(bào)表舞弊通常是通過蓄意利用會計(jì)估計(jì)差錯(cuò)的方式達(dá)到目的。以前準(zhǔn)則雖 對此作了規(guī)范，要求注冊會計(jì)師關(guān)注管理層蓄意用于不當(dāng)盈余管理的會計(jì)估計(jì)偏差，但 第 99 號還要求對以前年度的重大會計(jì)估計(jì)實(shí)施再復(fù)核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個(gè)出現(xiàn)時(shí)卻屬適當(dāng)盈余管理行為的舞弊情況。如在以前年度的某會計(jì)期末已記錄注冊會計(jì) 師可接受的會計(jì)估計(jì)，而在本年度末又在注冊會計(jì)師可以接受的范

17、圍內(nèi)重復(fù)記錄該項(xiàng)會 計(jì)估計(jì)；c.評價(jià)重大非經(jīng)常性交易的合理性。 復(fù)雜的經(jīng)營結(jié)構(gòu)及交易安排，特別是涉及特 定目的個(gè)體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排，是最近舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的慣用伎倆，盡管先前準(zhǔn)則 已要求注冊會計(jì)師應(yīng)具備評價(jià)這些重大交易的相關(guān)知識，但新準(zhǔn)則仍強(qiáng)調(diào)要求注冊會計(jì) 師清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì)，評價(jià)其內(nèi)在合理性，并將其作為審計(jì)重點(diǎn)。三、有益的啟示（一）合理定位和適當(dāng)履行舞弊審計(jì)責(zé)任是注冊會計(jì)師行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的前提和 基礎(chǔ)。美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的變遷史實(shí)質(zhì)上就是注冊會計(jì)師審計(jì)舞弊責(zé)任的演繹史。美國 之所以從SAS第1號采取強(qiáng)硬立場推卸在報(bào)表審計(jì)中對舞弊的審計(jì)責(zé)任，演變?yōu)榈?9號以積極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適

18、當(dāng)審計(jì)責(zé)任，是因?yàn)閳?bào)表經(jīng)審計(jì)后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā) 生，政府及公眾強(qiáng)烈不滿。在訴訟爆炸時(shí)代，審計(jì)職業(yè)界必須承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的壓力 及風(fēng)險(xiǎn)，并思考有效應(yīng)對訴訟爆炸，縮小合理的審計(jì)期望差的途徑。審計(jì)若再拒絕或推 脫應(yīng)負(fù)的責(zé)任，不僅有損職業(yè)聲譽(yù)，而且會喪失公眾信任，為此美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則扼守 “合理承擔(dān)和合理履行”的原則，對注冊會計(jì)師能夠且應(yīng)承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任不斷作出 更清楚和直率的闡述。但確因?qū)徲?jì)固有局限性及報(bào)表舞弊的復(fù)雜性，致使審計(jì)無法保證 查出所有重大舞弊，審計(jì)職業(yè)界為保護(hù)自身合理、正當(dāng)權(quán)益，在準(zhǔn)則四次變更中均未改 變注冊會計(jì)師的責(zé)任，即計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，以獲取相應(yīng)證據(jù)合理保證報(bào)表不存在因錯(cuò)弊

19、等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。 從歷史變遷中還可看到對注冊會計(jì)師如何履行舞弊審計(jì)責(zé)任的要求， 與經(jīng)濟(jì)法律背景及社會需求密切相關(guān)。社會環(huán)境變化產(chǎn)生的公共需求是推動舞弊審計(jì)責(zé) 任演變乃至審計(jì)理論和實(shí)務(wù)進(jìn)步的核心力量，而審計(jì)能力的有限性限制著審計(jì)滿足公共 需求的程度，又成為界定舞弊審計(jì)責(zé)任須考慮的重要因素。在我國，注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān) 多大的舞弊審計(jì)責(zé)任以及如何有效履行舞弊審計(jì)責(zé)任，現(xiàn)也成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)問題。 美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則變遷史告訴我們，我國審計(jì)界必須積極探索建立舞弊審計(jì)責(zé)任均衡體 系，從審計(jì)能力和社會預(yù)期的期望差中尋找合適的均衡點(diǎn)，并深入研究財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊規(guī) 律及審計(jì)思路、程序創(chuàng)新，以不斷提高審計(jì)舞弊的能力和

20、效果。一味牽就社會需求而不 切實(shí)際地加大審計(jì)舞弊的責(zé)任，和不顧基本的審計(jì)質(zhì)量，對舞弊審計(jì)責(zé)任連起碼能履行 的都不履行一樣，都不利于審計(jì)職業(yè)發(fā)展甚至?xí)缯麄€(gè)職業(yè)，實(shí)不可取。（二）保持職業(yè)懷疑，恪守職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，有效識別與評估舞弊風(fēng) 險(xiǎn)，并對舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)，及時(shí)調(diào)整與改進(jìn)審計(jì)思路及程序是提高舞弊 審計(jì)效果的得力措施和重要方法。 SAS 第 99 號提出“職業(yè)懷疑主義”觀點(diǎn)，為注冊會計(jì) 師如何履行職業(yè)謹(jǐn)慎這一概念提供了具體的指導(dǎo)。這是審計(jì)思路及程序的重大突破，將 對審計(jì)業(yè)績產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。第 99 號要求審計(jì)舞弊必須先了解舞弊環(huán)境及特征，強(qiáng)調(diào)計(jì)劃階段審計(jì)小組就應(yīng)集中討論

21、和思考舞弊可能會怎樣發(fā)生及會在哪發(fā)生，促使其對潛在 的舞弊保持更高的警覺，以共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，共同提高發(fā)現(xiàn)舞弊的意識和能力。還要求注 冊會計(jì)師在審計(jì)的全過程保持職業(yè)謹(jǐn)慎，獲取必要信息，識別和評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)（包括管 理層可能愈越內(nèi)控的風(fēng)險(xiǎn)） ，并據(jù)此作出適當(dāng)反應(yīng)。這些有助于提高舞弊審計(jì)效果的得力 措施和重要方法，值得我們在研究改進(jìn)我國注冊會計(jì)師審計(jì)思路及程序時(shí)參考。（三）加緊研究和修訂我國現(xiàn)行舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，為注冊會計(jì)師審計(jì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表建 立更實(shí)用的標(biāo)準(zhǔn)和提供更詳細(xì)的指南。 我國注冊會計(jì)師行業(yè)雖起步較晚， 但卻發(fā)生了“瓊 民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“銀廣廈”等令人震驚的重大財(cái)務(wù)欺詐案，這不僅給注冊會計(jì)師行 業(yè)造成很壞影響，使尚