房地產(chǎn)融資性售后回租的涉稅分析

1、一、房地產(chǎn)融資性售后回租的法律依據(jù)目前，我國關于融資租賃的監(jiān)管規(guī)定主要是外商投資租賃業(yè)管理辦法（商務部令2005年第5號）和金融租賃公司管理辦法（銀監(jiān)會令2007年第1號）。外商投資租賃業(yè)管理辦法主要針對在我國境內(nèi)從事租賃業(yè)務、融資租賃業(yè)務的外商投資企業(yè)，規(guī)定的租賃財產(chǎn)全部為動產(chǎn)，不包括不動產(chǎn)。金融租賃公司管理辦法主要針對中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會批準，以經(jīng)營融資租賃業(yè)務為主的非銀行金融機構，規(guī)定適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產(chǎn)。另外，我國土地的所有權歸屬于國家，而融資租賃具有所有權轉移的特點，故土地租賃不能歸類為融資租賃。由此可知，本文所述的房地產(chǎn)售后回租交易只能是經(jīng)中國銀監(jiān)會批準的以經(jīng)營

2、融資租賃業(yè)務為主的非銀行金融機構從事的建筑物售后回租。根據(jù)金融租賃公司管理辦法，售后回租業(yè)務，是指承租方將自有物件出賣給出租方，同時與出租方簽定融資租賃合同，再將該物件從出租方處租回的融資租賃形式。售后回租業(yè)務是承租方和供貨人為同一人的融資租賃方式。二、租賃雙方涉稅分析1、承租方的涉稅分析關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告（國家稅務總局公告2010年第13號）（以下簡稱13號公告）對售后回租涉及的營業(yè)稅和所得稅事項做出了規(guī)定，但對于財產(chǎn)行為稅的處理沒有給予明確。筆者根據(jù)現(xiàn)有政策，對承租方涉稅事項分析如下：（1）營業(yè)稅（不繳納）根據(jù)13號公告，融資性售后回租業(yè)務中承租方

3、出售建筑物的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征營業(yè)稅。（2）企業(yè)所得稅（不繳納）據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，所以也不產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務。首先，企業(yè)所得稅法及其實施條例并未對融資租賃進行界定。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例釋義，融資租賃是指實質上轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃，所有權最終可能轉移，也可能不轉移。滿足下列條件之一的，即可被認定為融資租賃：在租賃期滿時，資產(chǎn)的所有權轉移給承租方；承租方有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租方將會行

4、使這種選擇權；租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；就承租方而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于（90%以上）租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，就出租方而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于（90%以上）租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；租賃資產(chǎn)性質特殊，如果不作較大修改，只有承租方才能使用。上述條件與企業(yè)會計準則講解租賃（2010）（以下簡稱會計準則）對融資租賃的界定條件一致。其次，根據(jù)13號公告的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租方出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租方出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。而根據(jù)會計準則的規(guī)定，承租方應將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值

5、與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。由此可能導致租入建筑物的計稅基礎和入賬價值不一致，從而導致對折舊額稅收與會計處理的不一致，在進行所得稅匯算清繳時，應進行納稅調(diào)整。再次，13號公告規(guī)定租賃期間承租方支付的屬于融資利息的部分，根據(jù)合同規(guī)定的付款日期和金額作為企業(yè)財務費用在當期稅前扣除。而根據(jù)會計準則，在融資租賃下，承租方向出租方支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租方支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。故對于融資利息的處理，會計和稅法存在差異，在進行匯算清繳時應進行調(diào)整。（3）土地增值稅（不繳納）根據(jù)現(xiàn)行增

6、值稅和營業(yè)稅有關規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)的行為，不征收增值稅和營業(yè)稅。金融租賃公司管理辦法第三十四條規(guī)定：“從事售后回租業(yè)務的金融租賃公司應真實取得相應標的物的所有權。標的物屬于國家法律法規(guī)規(guī)定其產(chǎn)權轉移必須到登記部門進行登記的財產(chǎn)類別的，金融租賃公司應進行相關登記?！备鶕?jù)上述規(guī)定，承租方將建筑物出售給融資租賃公司時，必須辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)。而繳納土地增值稅是辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)的條件之一，因此承租方轉讓房產(chǎn)時，需按規(guī)定計算繳納土地增值稅。（4）印花稅（繳納）實務中，售后回租業(yè)務通常簽訂融資租賃合同。根據(jù)關于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定（國稅地字199830號）的規(guī)定，對融資租賃合同

7、，應根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花。（5）房產(chǎn)稅（繳納）根據(jù)關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知（財稅2009128號），融資租賃的房產(chǎn)，應由承租方自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅；合同未約定開始日的，由承租方自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。同時根據(jù)關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知（財稅2010121號）的規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。雖然土地使用權證在租賃期間名義上歸屬于出租方，但筆者認為根據(jù)實質重于形式的原則，承租方應將相關

8、地價并入房產(chǎn)原值計算繳納房產(chǎn)稅。（6）契稅（不繳納）根據(jù)2012年財稅82號文件指示承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。2、出租方的涉稅分析13號公告僅就承租方的相關涉稅事項進行了規(guī)范，對于出租方的稅務處理未進行明確。根據(jù)現(xiàn)有政策，對出租方相關涉稅問題分析如下：（1）營業(yè)稅（繳納）根據(jù)中國人民銀行關于印發(fā)金融機構管理規(guī)定的通知（銀發(fā)1994198號），金融租賃公司屬于金融機構，金融租賃業(yè)務屬于金融業(yè)務。根據(jù)關于印發(fā)營業(yè)稅稅目注釋試行稿的通知（國稅發(fā)1993149號），融資租賃（也稱金融租賃）僅針對設備租賃業(yè)務；同時，該文指出其他金融業(yè)務，是指貸款、融資租賃、金融商品轉讓、金融經(jīng)紀業(yè)以外的各

9、項金融業(yè)務。由此可知，建筑物售后回租應歸屬于“金融保險業(yè)其他金融業(yè)務”稅目，應按合同約定的利息支付時間和金額計算繳納營業(yè)稅。（2）企業(yè)所得稅（繳納）首先，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權以及與資產(chǎn)所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移，實質上是一種融資行為。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例釋義，企業(yè)不采取借貸的形式，但因為其他原因占用了其他企業(yè)的資金，因而產(chǎn)生等同借貸行為的法律后果，即該企業(yè)應當按照法律規(guī)定或者雙方約定的利率向提供資金的企業(yè)支付相當于利息的報酬。而這部分報酬也應屬于企業(yè)所得稅法第六條第（五）項所稱的利息收入，應當依照合同約定日期和金額繳納企業(yè)所得稅。而根據(jù)會計準則，出租

10、方應將未實現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)進行分配，確認為各期的租賃收入。分配時，出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的租賃收入。故對于利息收入的確認，稅法和會計處理存在差異，在所得稅匯算清繳時，應進行納稅調(diào)整。其次，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，出租房融資租賃租出的建筑物，不得計算折舊扣除。（3）印花稅（繳納）簽訂的融資租賃合同，根據(jù)國稅地字199830號文，按合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花。（4）契稅（繳納）因為繳納契稅是辦理房產(chǎn)變更手續(xù)的必要條件之一，出租方受讓承租方房產(chǎn)時，需按規(guī)定繳納契稅。（5）房產(chǎn)稅（不繳納）根據(jù)關于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知（財稅2009128號），融資租

11、賃的房產(chǎn)，應由承租方依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。故出租方不繳納房產(chǎn)稅。（6）土地使用稅物權法第一百四十七條規(guī)定：“建筑物、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物及其附屬設施占用范圍內(nèi)的建設用地使用權一并處分?！庇纱丝芍凶夥皆趯⒔ㄖ锍鍪劢o出租方時，對應的土地使用權亦應轉讓給出租方，租賃期間，出租方為土地使用權人，應按規(guī)定計算繳納土地使用稅。（7）土地增值稅因繳納土地增值稅是辦理房產(chǎn)變更手續(xù)的必要條件之一，租賃期滿出租方將房屋所有權返還承租方時，出租方需應按規(guī)定繳納土地增值稅。根據(jù)上述分析，租賃開始日轉讓房屋所有權時，承租方需要繳納土地增值稅，出租方需要繳納契稅；租賃期末返還房屋所有權時，承租方需要繳納契稅，出租方需要繳納土地增值稅，同時出租方還存在被要求繳納營業(yè)稅和所得稅的風險。筆者認為，融