債務重組的性質(zhì)與方式

1、第一節(jié) 債務重組的性質(zhì)與方式v 一、債務重組的性質(zhì)v 債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。 v 債務人發(fā)生財務困難，指因債務人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。 v 債權人作出讓步，指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。 v 債權人作出讓步的情形，主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。 v 二、債務重組的方式v 主要包括：以資產(chǎn)清償債務v 將債務轉(zhuǎn)為資本v 修改其他債務條件v 上述三種方式

2、的組合 v 以資產(chǎn)清償債債務是指債務人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權人以清償債務的債務重組方式。v 債務人用于清償債務的資產(chǎn)包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)，主要有：現(xiàn)金、存貨、各種投資（包括交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權投資等）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。v 將債務轉(zhuǎn)為資本，是指債務人將債權轉(zhuǎn)為股權的債務重組方式。債務人因此會增加股本(或?qū)嵤召Y本)，債權人因此增加長期股權投資。 v 債務人根據(jù)債務轉(zhuǎn)換協(xié)議將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務重組處理。v 修改其他債務條件是指除上述以外的修改其他債務條件進行的債務重組方式，如減少債務本金、減少或免去債務利息等。v 以上

3、三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組方式。v 主要包括以下可能的方式：v （1）債務的一部分以資產(chǎn)清償，另一部分則轉(zhuǎn)為資本；v （2）債務的一部分以資產(chǎn)清償，另一部分則修改其他債務條件；v （3）債務的一部分轉(zhuǎn)為資本，另一部分則修改其他債務條件；v （4）債務的一部分以資產(chǎn)清償，一部分轉(zhuǎn)為資本，另一部分則修改其他債務條件。 v 三、重組損益的確認、計量和報告v 重組損益的確認和計量v 兩種觀點：賬面價值v 公允價值v 重組損益的報告v 將債務重組的利得或損失計入當期損益v 包含：債務重組損益 v 財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益 第二節(jié) 債務重組的會計處理 v 一、以資產(chǎn)清償債務v （一）債

4、務人以現(xiàn)金償還債務的會計處理v 債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。v 債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，分別情況進行處理：v 未對債權計提減值準備的，將該差額確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出v 債權人已對債權計提減值準備的， v 將該差額先沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入營業(yè)外支出 ；v 沖減后減值準備尚有余額的，應予以轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。v 資產(chǎn)的賬面余額是指資產(chǎn)賬戶未扣除資產(chǎn)減值準備之前的余額。v 未計提減值準備的資產(chǎn)，其賬面價值就是賬面余額。v 對企業(yè)的債務而言，其賬面價值通常就是該債務的賬面余

5、額。v 例1v 上市公司S于20x7年1月20日銷售一批材料給Y公司，含稅價格為234 000元，增值稅稅率為17%。20x7年2月20日，Y公司財務發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務。經(jīng)雙方協(xié)議，S公司同意減免Y公司40 000元債務，余額立即償清。假設S公司對該項債權計提了11 700元的壞賬準備。v (l)債權人S公司 v 計算債務重組損失v 應收賬款賬面余額 234 000v 減：收到的現(xiàn)金 194 000v 差額 40 000v 減：壞賬準備 11 700v 債務重組損失 28 300v 會計分錄：v 借：銀行存款 194 000v 營業(yè)外支出債務重組損失 28 300v 壞賬準備 1

6、1 700v 貸：應收賬款 234 000v (2)債務人Y公司v 計算債務重組利得v 應付賬款賬面余額 234 000v 減：支付的現(xiàn)金 194 000v 債務重組利得 40 000v 會計分錄：借：應付賬款 234 000v 貸：銀行存款 194 000v 營業(yè)外收入債務重組利得 40 000v （二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的會計處理v 1債務人的會計處理。 v 債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。v 轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，扣除轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關稅費，在重組當期確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益v 關于增值稅，v

7、 若債權人不向債務人另行支付，v 債務人的債務重組利得=v 重組債務的賬面價值-v (轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值+銷項稅額)v 若債權人向債務人另行支付，v 債務人的債務重組利得=v 重組債務的賬面價值-轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值v 2債權人的會計處理。 v 債權人應將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值作為入賬價值；v 債權人發(fā)生的運雜費、保險費等，也應計入受讓資產(chǎn)的價值。 v 對于增值稅，v 若債權人不向債務人另行支付，則增值稅進項稅額可以沖減重組債權的賬面價值；否則，不能沖減重組債權的賬面價值。v 重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，分別情況進行處理：v 未對債權計提減值準備的

8、，將該差額確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出；v 債權人已對債權計提減值準備的， v 將該差額先沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入營業(yè)外支出 ；v 沖減后減值準備尚有余額的，應予以轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。v 例2 非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，視同銷售。v 甲公司欠乙公司購貨款350 000元。由于甲公司發(fā)生財務困難，短期內(nèi)不能支付已于2008年9月1 日支付的貨款。2008年10月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務。產(chǎn)品的公允價值為200 000元，賬面價值為120 000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于2008年10月21日收到了甲公司抵

9、債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫，乙公司對該應收賬款計提了50 000元的壞賬準備。v (1)甲公司v 計算債務重組利得v 應付賬款賬面余額 350 000v 減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值 200 000v 增值稅銷項稅 34 000v 債務重組利得 116 000v 會計分錄：v 借：應付賬款 350 000v 貸：主營業(yè)務收入 200 000v 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 34 000v 營業(yè)外收入債務重組利得 116 000v 借：主營業(yè)務成本 120 000v 貸：庫存商品 120 000v 甲公司銷售產(chǎn)品的利潤體現(xiàn)在營業(yè)利潤中，債務重組利得作為營業(yè)外收入處理。v (2)乙公司v 計算債務

10、重組損失v 應收賬款賬面余額 350 000v 減：受讓資產(chǎn)的公允價值 200 000v 增值稅進項稅 34 000v 差額 116 000v 減：已計提壞賬準備 50 000v 債務重組損失 66 000v 會計分錄：v 借：庫存商品 200 000v 應交稅費應交增值稅(進項稅額)34 000v 壞賬準備 50 000v 營業(yè)外支出債務重組損失 66 000v 貸：應收賬款 350 000v 例3 非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，視同處置固定資產(chǎn)。 v 債務人：v 將固定資產(chǎn)的公允價值與賬面價值和清理費用的差額作為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的損益；v 將固定資產(chǎn)的公允價值與應付債務賬面價值的差額，作為重組利得。

11、v 債權人：v 收到的固定資產(chǎn)按公允價值計量。v 甲公司于2006年1月1日銷售給乙公司一批材料，價值400 000元(包括應收取的增值稅額v )，應于2006年10月1日前支付貨款，但至2007年1月1日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司發(fā)生財務困難，短期內(nèi)不能支付貨款。2007年1月5日，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司同意乙公司以一臺設備償還債務。設備賬面原價350 000元，已提折舊50 000元，設備的公允價值是360 000元(假定不需要交納增值稅)。甲公司對該債權已提壞賬準備20 000元，不考慮相關稅費。v (1)乙公司v 計算固定資產(chǎn)清理損益v 固定資產(chǎn)的公允價值 360 000v 減：固定資

12、產(chǎn)凈值 300 000v 固定資產(chǎn)清理損益 60 000v 計算債務重組利得v 應付賬款賬面余額 400 000v 減：固定資產(chǎn)的公允價值 360 000v 債務重組利得 40 000v 會計分錄v 借：固定資產(chǎn)清理 300 000v 累計折舊 50 000v 貸：固定資產(chǎn) 350 000v 借：應付賬款 400 000v 貸：固定資產(chǎn)清理 360 000v 營業(yè)外收入債務重組利得 40 000v 借：固定資產(chǎn)清理 60 000v 貸：營業(yè)外收入處置固定資產(chǎn)利得 60 000v (2)甲公司v 計算債務重組損失v 應收賬款賬面余額 400 000v 減：受讓資產(chǎn)的公允價值 360 000v 差

13、額 40 000v 減：已計提壞賬準備 20 000v 債務重組損失 20 000v 會計分錄v 借：固定資產(chǎn) 360 000v 壞賬準備 20 000v 營業(yè)外支出債務重組損失 20 000v 貸：應收賬款 400 000v 例4 以股票、債券等金融資產(chǎn)抵債債務v 債務人：v 將金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，作為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得或損失；v 金融資產(chǎn)的公允價值與重組債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得v 債權人：v 收到的金融資產(chǎn)按公允價值計量。v 甲公司于2006年7月1日銷售給乙公司一批材料，價值450 000元(包括應收取的增值稅額v )，乙公司于2006年7月1日開出6個月承

14、兌的商業(yè)匯票。乙公司于2006年12月31日未能支付貨款。由于乙公司發(fā)生財務困難，短期內(nèi)不能支付貨款。當日經(jīng)與甲公司協(xié)商，甲公司同意乙公司以股票抵償債務，該股票是以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益，賬面價值400 000元(公允價值變動額為0)，當日的公允價值是380 000元。v 甲公司對該債權已提壞賬準備20 000元，用于抵債的股票當日即辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司將取得的股票作為以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的金融資產(chǎn)處理。債務重組前甲公司已將該應收票據(jù)轉(zhuǎn)為應收賬款；乙公司已將該應付票據(jù)轉(zhuǎn)為應付賬款。不考慮與商業(yè)匯票或應付款項有關的利息。v (1)乙公司v 計算債務重組利得v

15、應付賬款賬面余額 450 000v 減：股票的公允價值 380 000v 債務重組利得 70 000v 計算股票轉(zhuǎn)讓損益v 股票的公允價值 380 000v 減：股票的賬面價值 400 000v 股票轉(zhuǎn)讓損益 -20 000v 會計分錄v 借：應付賬款 450 000v 投資收益 20 000v 貸：交易性金融資產(chǎn) 400 000v 營業(yè)外收入債務重組利得 70 000v (2)甲公司v 計算債務重組損失v 應收賬款賬面余額 450 000v 減：受讓股票的公允價值 380 000v 差額 70 000v 減：已計提壞賬準備 40 000v 債務重組損失 30 000v 會計分錄v 借：交易性

16、金融資產(chǎn) 380 000v 壞賬準備 40 000v 營業(yè)外支出債務重組損失 30 000v 貸：應收賬款 450 000v 二、以債務轉(zhuǎn)為資本v 債務人v 將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組損益；v 該項股權的公允價值與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額作為資本公積處理；v 債務人可能發(fā)生的稅費，有的作為抵減資本公積處理，有的計入當期損益，如印花稅。v 債權人v 股權按公允價值計入長期股權投資 v 例5 上市公司S于20x7年2月10日銷售一批材料給Y股份有限公司，同時收到Y公司簽發(fā)并承兌的一張面值200 000元、年利率7、6個月期、到期還本

17、付息的票據(jù)。20 x7年8月10日, Y公司財務發(fā)生困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，S公司同意Y公司用其發(fā)行的普通股抵償該票據(jù)。Y公司用于抵債的普通殷為20 000股，、股票市價為每股9.6元，面值為每股1元。假定印花稅稅率為0.4。S公司未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他稅費。v (1)Y公司 v 計算計入資本公積的金額v 股票的公允價值 192 000 v 減：股票的面值總額 20 000v 應計入資本公積 172 000v 計算債務重組利得v 債務的賬面價值 207 000v 減：股票的公允價值 192 000 v 債務重組利得 15 000v 會計分錄v 借：應付票據(jù) 207 000

18、v 貸：股本 20 000v 資本公積股本溢價 172 000v 營業(yè)外收入債務重組利得 15 000v 借：管理費用印花稅 768v 貸：銀行存款 768v (2)S公司v 計算債務重組損失v 應收票據(jù)賬面余額 207 000v 減：所轉(zhuǎn)股權的公允價值 192 000v 債務重組損失 15 000v 會計分錄v 借：長期股權投資 192 768v 營業(yè)外支出債務重組損失 15 000v 貸：應收票據(jù) 207 000 v 銀行存款 768v 三、以修改其他債務條件清償債務v （一）不附或有條件的債務重組v 債務人 v 重組債務的賬面價值大于重組后債務的入賬價值的差額應確認為債務重組利得。v 債

19、權人 v 將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組后債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額為債務重組損失。 v 例6 甲公司于20x6年12月31日應收乙公司票據(jù)的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計未付的利息，票面年利率為4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應于20 x6年12月31日前支付的應付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于20x7年1月5日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至50 000元，免去債務人所欠的全部利息，將利率從4%降為2%（等于實際利率），并將債務到期日延至20x8年12月31日，利息按年支付。該債務重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起

20、開始實施。甲、乙公司已將應收、應付票據(jù)轉(zhuǎn)為應收、應付賬款。甲公司已為該應收賬款計提了5 000元壞賬準備。v (1)債務人的會計處理v 計算債務重組利得v 應付賬款的賬面余額 65 400v 減：重組后債務公允價值 50 000v 債務重組利得 15 400v 債務重組日的會計分錄v 借：應付賬款 65 400v 貸：應付賬款債務重組 50 000v 營業(yè)外收入債務重組利得 15 400v 20x7年12月31日支付利息v 借：財務費用 1 000v 貸：銀行存款 1 000v 20x8年12月31日償還本金和最后一年利息v 借：應付賬款債務重組 50 000v 財務費用 1 000v 貸：銀

21、行存款 51 000v (2)債權人的會計處理v 計算債務重組損失v 應收賬款賬面余額 65 400v 減：重組后債權公允價值 50 000v 差額 15 400v 減：壞賬準備 5 000v 債務重組損失 10 400v 債務重組日的會計分錄v 借：應收賬款債務重組 50 000v 營業(yè)外支出債務重組損失 10 400v 壞賬準備 5 000v 貸：應收賬款 65 400v 20x7年12月31日收到利息v 借：銀行存款 1 000v 貸：財務費用 1 000v 20x8年12月31日收到本金和最后一年利息v 借：銀行存款 51 000v 貸：財務費用 1 000v 應收賬款債務重組 50

22、000v （二）涉及或有應付金額的債務重組v 債務人 v 若修改后的債務條款中涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合預計負債的確認條件，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債；vv 將重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，確認為債務重組利得；v 或有應付金額如未發(fā)生，應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。v 債權人 v 債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。v 或有應收金額實際發(fā)生時，計入當期損益。v 四、以組合方式清償債務v （一）債務人的會計處理v 依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債

23、務的賬面價值； v 修改其他債務條件的，應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。v （二）債權人的會計處理v 以收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債權的賬面余額，差額與應收金額進行比較，計算債務重組損失。v 例7 甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司和乙公司有關資料如下：v (1)甲公司2007年12月31日應收乙公司賬款的賬面余額為10140萬元，甲公司已為該應收賬款計提了1140萬元壞賬準備。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應 v 于2007年12月31日前支付的應付賬款。經(jīng)雙方協(xié)

24、商，于2008年1月2日進行債務重組。乙公司用于抵債的資產(chǎn)的公允價值和賬面價值如下：（單位：萬元）v 項目 公允價值 賬面價值v 可供出售金融資產(chǎn)（系對丙公司股票投資）790（06.12.31取得成本為700）800 v 無形資產(chǎn)土地使用權 5 000 3 000v 庫存商品 2 000 1 500v 甲公司減免扣除上述資產(chǎn)抵償債務剩余債務的60%，其余債務延期2年，每年按2%收取利息，利息于年末按年收取，實際利率為3%。債務到期日為2009年12月31日。v (2)甲公司取得上述可供出售金融資產(chǎn)仍作為可供出售金融資產(chǎn)核算，2008年6月30日其公允價值為795萬元，2008年12月31日其公

25、允價值為700萬元（跌幅較大），2009年1月10日，甲公司將可供出售金融資產(chǎn)對外出售，收到款項710萬元。v (3)甲公司取得的土地使用權按50年，采用直線法攤銷。v (4)2008年12月20日，甲公司將上述土地使用權出租作為投資性房地產(chǎn)，并采用公允價值模式進行后續(xù)計量，租賃開始日的公允價值為6000萬元。合同規(guī)定每季度租金為100萬元，與每季度末收取。v (5)2008年12月31日，收到第一筆租金100萬元，同日，上述投資性房地產(chǎn)的公允價值為6100萬元。v (6)甲公司取得的庫存商品作為庫存商品核算。v 假定：v (1)不考慮增值稅以外的其他稅費的影響。v (2)甲公司和乙公司每年6

26、月30日和12月31日對外提供財務報告。v 要求：v (1)分別編制2008年1月2日甲公司和乙公司債務重組的會計分錄。v (2)分別編制甲公司和乙公司剩余債務期末計提利息及到期清償債務的會計分錄（假定按年計提利息）v (3)編制甲公司債務重組取得的可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值變動及出售金融資產(chǎn)的會計分錄。v (4)計算無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)前應攤銷的金額并編制會計分錄。v (5)編制租賃開始日無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計分錄。v (6)編制2008年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價值變動及收取租金的會計分錄。v （金額單位以萬元表示）v (1)甲公司的賬務處理：v 2008年1月2日v

27、 扣除抵債資產(chǎn)后應收債權賬面余額= 10140 -800 -5000- 2000* (1+17%) =2000萬元v 剩余債務的公允價值=2000*40% *2% / (1+3%) + 2000*40% * (1+2%) /( 1+3%) (1+3%) =784.69萬元v 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 800v 無形資產(chǎn)一土地使用權 5 000v 庫存商品 2 000v 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 340v 應收賬款債務重組 784.69v 壞賬準備 1 140v 營業(yè)外支出債務重組損失 75.31v 貸：應收賬款 10 140v 乙公司的賬務處理：v 借：應付賬款 10 140v 貸：可供

28、出售金融資產(chǎn)成本 700v 公允價值變動 90v 投資收益 10v 無形資產(chǎn)一土地使用權 3 000v 營業(yè)外收入轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)收益 2 000v 主營業(yè)務收入 2 000v 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 340v 應付賬款債務重組 784.69v 營業(yè)外收入債務重組利得 1215.31v 借：資本公積其他資本公積 90v 貸：投資收益 90v 借：主營業(yè)務成本 1 500v 貸：庫存商品 1 500v （2）v 甲公司的賬務處理：v 2008年12月31日v 應確認的財務費用= 784.69*3% = 23.54萬元，收到利息2000*40% *2% =16萬元v 借：銀行存款 16v 應收賬款債務重組 7.54 v 貸：財務費用 23.54v 2009年12月31日v 借：銀行存款 16v 應收賬款債務重組 7.77v 貸：財務費用 23.77v 借：銀行存款 800v 貸：應收賬款債務重組