企業(yè)合并與合并財務(wù)報表講義

1、第一章 企業(yè)合并與合并財務(wù)報表第一節(jié) 企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的含義 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。在理解概念時至少應(yīng)該注意到以下幾個問題：第一，單獨的主體，既是獨立的法人主體，也是獨立的報告主體，即，作為獨立的法人單位，單獨的企業(yè)應(yīng)定期提供單獨的財務(wù)會計報告。第二，合并形成一個報告主體，是指多個企業(yè)合并后形成的合并體作為一個報告主體，它應(yīng)該是經(jīng)濟意義上的一個整體，而從法律意義上看可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體。第三，“交易或事項”企業(yè)合并的定性，企業(yè)合并如果是一項交易，將涉及到公允價值的使用；企業(yè)合并如果僅僅是對參與合并各方資產(chǎn)、負債重

2、新組合的經(jīng)濟事項，則只能使用賬面價值進行確認與計量。企業(yè)合并定義的理解：A、B公司合并前互為獨立的兩個法人主體，以下是A、B合并的幾種情況：情況1、A公司取得B公司凈資產(chǎn)，B公司注銷；A公司+B公司=A公司（合并形成的報告主體）情況2：A、B公司合并創(chuàng)設(shè)C公司，A、B公司注銷； A公司+B公司=C公司（合并形成的報告主體）情況3：A取得B公司的控制權(quán)，A、B仍保持法人主體地位； A公司+B公司= A公司+B公司（從合并報表角度看，A、B構(gòu)成一個報告主體）二、合并的類型 （一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類1、同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多

3、方最終控制且該控制并非暫時性的。2、非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。理解時注意：1、“控制”是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利?！翱刂啤标P(guān)系的理解：（1）投資單位擁有被投資單位過半數(shù)以上表決權(quán)的情形（絕對控制）：直接擁有其過半數(shù)以上表決權(quán)的被投資企業(yè)；間接擁有其過半數(shù)以上表決權(quán)的被投資企業(yè)； 直接或間接擁有其過半數(shù)以上表決權(quán)的被投資企業(yè)；（2）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)（相對控制），滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并會計報表的合并范

4、圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外： 通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)； 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策； 有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員； 在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。（3）潛在表決權(quán)在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。2、交易日與購買日的區(qū)別：一次交換交易實現(xiàn)的合并，交易日與購買日一致；多次交換交易實現(xiàn)的合并，交易日是各單項投資在購買方財務(wù)報表中確認之日，購買日則是獲得控制權(quán)之日。3、購

5、買日與合并日購買日是指非同一控制下的企業(yè)合并，與合并日沒有本質(zhì)區(qū)別，只是習(xí)慣上非同一控制下的企業(yè)合并我們采用的方法是購買法，所以稱合并日為購買日。兩類合并實質(zhì)的比較： 同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準則沒有把這種合并視為“交易”，只是當作一個經(jīng)濟事項。因此，相應(yīng)的會計處理中采用賬面價值進行計量。 非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質(zhì)上是一種交易購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因為如此，相應(yīng)的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值公允價值。兩類合并的合并對價的形式比較

6、：兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：Ø 付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)Ø 發(fā)生或承擔負債Ø 發(fā)行權(quán)益性證券 兩類合并的法律結(jié)果比較：見課件（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類吸收合并：指一家公司通過支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)、發(fā)行債務(wù)性證券或發(fā)行權(quán)益性證券等方式取得另一家或幾家公司的全部凈資產(chǎn)，參與合并的公司中，只有一家繼續(xù)存在，其余公司都喪失其法律地位。不需編制合并報表新設(shè)合并：是指一家公司與一家或一家以上的公司通過交換有表決權(quán)股份或其他形式成立一家新公司，參與合并的公司均喪失其法律地位，由新成立的公司所代替。不需編制合并報表控股合并：是指一家公司通過支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金

7、資產(chǎn)或發(fā)行股票的方式取得另一家公司的全部或部分由表決權(quán)的股份，兩家公司仍然保留其法律地位。需要編制合并報表企業(yè)合并和長期股權(quán)投資的關(guān)系：同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并，都有可能產(chǎn)生兩種結(jié)果：一是合并后只形成一個法律主體：吸收合并和新設(shè)合并；一是合并后仍有多個法律主體：控股合并。合并的會計方法又兩種：一是購買法；一是權(quán)益結(jié)合法。而合并形成的控股合并-控制：見課件，和長期股權(quán)投資的核算有關(guān)系長期股權(quán)投資的會計處理長期股權(quán)投資依據(jù)對被投資單位產(chǎn)生的影響，分為以下四種類型：（1）控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。 被投資單位為本企業(yè)的子公司

8、；（2）共同控制，是指按合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制。 被投資單位為本企業(yè)的合營企業(yè)；（3）重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。 被投資單位為本企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)；（4）無控制、無共同控制且無重大影響。且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資；長期股權(quán)投資的初始計量：1、同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔

9、債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。具體在合并日的賬務(wù)處理是：按照合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按被合并方已宣告尚未支付的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記“銀行存款”、“股本”等科目，按其差額貸記“資本公積”科目；如為

10、借方差額的，借記“資本公積”科目，資本公積不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配-未分配利潤”等科目。2、長期非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第20 號企業(yè)合并確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，按照合并成本，借記“長期股權(quán)投”，按被合并方已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負債賬戶，按發(fā)生的直接相關(guān)費用，貸記“銀行存款”，按其差額貸記“營業(yè)外收入?！惫蓹?quán)投資的的后續(xù)計量方法有兩種：一是成本法；二是權(quán)益法。（1)成本法是指長期股權(quán)投資按初始投資

11、成本計價的方法，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應(yīng)保持不變。成本法核算的范圍企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y的單位實施控制的長期股權(quán)投資。即企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資。企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。采用成本法時，除追加或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應(yīng)保持不變。投資單位取得長期股權(quán)投資后當被投資單位實現(xiàn)凈利潤時不作賬務(wù)處理。被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，確認為當期投資收益，不管凈利潤是在被投資單位接受投資前還是接受投資后實現(xiàn)的。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額，所獲得的被投資

12、單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。（2）權(quán)益法是指長期股權(quán)投資按其在被投資單位所有者權(quán)益中占有份額進行計價的方法，長期股權(quán)投資的賬面價值隨子公司所有者權(quán)益數(shù)額的變動而變動。權(quán)益法核算的范圍企業(yè)對被投資單位具有共同控制的長期股權(quán)投資。即企業(yè)對其合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。企業(yè)對被投資單位具有重大影響（占股權(quán)的20%-50%）的長期股權(quán)投資。即企業(yè)對其聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資。采用權(quán)益法時，投資單位取得投資時應(yīng)該將成本（取得長期股權(quán)投資的成本）與所享份額（按持股比例享有被投資單位所有者權(quán)益公允價值的份額）進行比較，如果前者大于后者，不調(diào)整長期股權(quán)

13、投資的初始賬面價值（即以取得的成本作為初始賬面價值），如果前者小于后者，則要調(diào)整長期股權(quán)投資的初始賬面價值（即以所享份額的公允價值作為它的初始價值，將二者的差額計入營業(yè)外收入）投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額（法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外），調(diào)整投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少投資的賬面價值。（3）權(quán)益法的種類控股合并方式下，按照是否在母公司賬上單獨反映資產(chǎn)評估增值的攤銷和商譽的減值，權(quán)益法分為完全權(quán)益法和不完全權(quán)益法。不完全權(quán)益法：又稱簡單權(quán)

14、益法。在這種方法下，對子公司長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整僅限于兩種情況：一是對于子公司獲取的凈利潤或凈虧損，母公司按持有子公司的股權(quán)比例乘以凈利潤或凈虧損所得的金額，確定為投資收益或投資損失，并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；二是對于從子公司收到的現(xiàn)金股利，視為投資的收回，減少長期股權(quán)投的賬面價值。不完全權(quán)益法下，評估增值的攤銷、商譽的減值，只在合并工作底稿中加以調(diào)整，并不在母公司賬上反映。因為母公司單獨帳上對這些調(diào)整項目未加以反映，所以在次年以及以后年度編制合并報表時，要調(diào)整所有以前年度已經(jīng)攤銷的評估增值、商譽減值。不完全權(quán)益法下，按照母公司持有子公司的股權(quán)比例乘以子公司凈利潤計算的金額，借記“長

15、期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”；收到被投資單位發(fā)放的現(xiàn)金股利時，借記“銀行存款”，貸記“長期股權(quán)投資”。完全權(quán)益法：該方法下，母公司持有子公司的管權(quán)比例乘以子公司的凈利潤減去評估增值的攤銷、商譽減值后的金額，即為母公司確認的投資收益。（1）評估增值的攤銷。子公司賬上對購買日資產(chǎn)、負債發(fā)生的評估增值不加以確認，仍舊按原來資產(chǎn)、負債的賬面價值組織核算，編制個別財務(wù)報表。這樣，會導(dǎo)致子公司利潤表中的凈利潤偏高，進而造成母公司投資收益的虛增。如購買日子公司某一存貨評估增值，該存貨出售后，子公司仍按存貨的原賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，就會造成子公司利潤偏高。因此，導(dǎo)致母公司按子公司實現(xiàn)的凈利潤確認的投資收益偏

16、高，所以應(yīng)調(diào)減投資收益。同時需要說明，這部分調(diào)減的投資收益，不是因為子公司經(jīng)營虧損或所有者權(quán)益減少所造成的，而是合并日母公司為取得相應(yīng)股權(quán)所支付的成本大于子公司凈資產(chǎn)賬面價值額的轉(zhuǎn)回。（2）調(diào)整的金額應(yīng)該是當年評估增值實現(xiàn)或轉(zhuǎn)回的金額中屬于母公司的部分。資產(chǎn)、負債評估增值攤銷的年限應(yīng)視分攤給可辨認資產(chǎn)、負債的類別不同而有所不同，如應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和存貨的分攤年限是合并當年，固定資產(chǎn)和有使用期限的無形資產(chǎn)的分攤年限是剩余使用年限。無使用期限的無形資產(chǎn)一般不分攤，而是進行減值測試。商譽的減值，完全權(quán)益法下，當商譽發(fā)生減值時，母公司應(yīng)按抵減減值后的金額確認投資收益。完全權(quán)益法下，按照母公司持有子公

17、司的股權(quán)比例乘以子公司的凈利潤減去評估增值的攤銷、商譽的減值和公司間未實現(xiàn)損益的抵消金額后的金額，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”，完成對投資收益的確認。舉例加以說明：2007年1月1日，甲公司以現(xiàn)金12000000元購買了乙公司60%的股份，乙公司作為法人實體仍舊存在，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。2007年1月1日，乙公司資產(chǎn)負債表所列示的賬面價值和公允價值如表所示。乙公司2007年度凈利潤為2000000元，當年提取的盈余公積200000元，支付的現(xiàn)金股利600000；乙公司的存貨已于2007年全部出售；設(shè)備采用直線法提取折舊，折舊年限為10年；商譽進行減值測試，當年發(fā)生減值8

18、0000元。以下分成本法、完全權(quán)益法和不完全權(quán)益法說明長期股權(quán)投資的后續(xù)計量。乙公司賬面價值與公允價值資料項目賬面價值公允價值銀行存款100 000100 000應(yīng)收賬款2 000 0002 000 000存貨 5 000 000 6 500 000其他流動資產(chǎn)3 000 0003 000 000固定資產(chǎn)6 000 0008 000 000資產(chǎn)總額16 100 00019 600 000應(yīng)付賬款2 000 0002 000 000股本10 000 000資本公積3 000 000盈余公積1 000 000未分配利潤100 000負債及股東權(quán)益總額16 100 000成本法、不完全權(quán)益法和完全權(quán)

19、益法的比較成本法不完全權(quán)益法完全權(quán)益法2007年期初，確認投資借：長期股權(quán)投資1200 貸：銀行存款 1200借：長期股權(quán)投資1200 貸：銀行存款 1200借：長期股權(quán)投資1200 貸：銀行存款 12002007年年末，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款 36 貸：投資收益 36借：銀行存款 36 貸：長期股權(quán)投資 36借：銀行存款 36 貸：長期股權(quán)投資362007年年末，確認在子公司的凈利潤中享有的投資收益不確認借：長期股權(quán)投資 120 貸：投資收益 120借：長期股權(quán)投資 120 貸：投資收益 1202007年年末，攤銷合并價差不分攤不分攤借：投資收益 110 貸：長期股權(quán)投資 1102007年

20、年末長期股權(quán)投資賬戶余額120012841174完全權(quán)益法下確認投資收益如下：按持股比例確認的投資收益（2 000 000×60%） 1 200 000攤銷評估增值和商譽減值存貨當年出售（1 500 000×60%） （900 000）固定資產(chǎn) （8000000-6000000）×20%×10%） （120 000）商譽減值 （80 000）投資收益合計 100 000從以上處理可以看出：三種方法下長期股權(quán)投資的初始計量和會計處理是相同的。成本法與權(quán)益法的區(qū)別在于：成本法，按實際收到的現(xiàn)金股利確認投資收益，不按子公司的凈利潤確認應(yīng)分享的投資收益；權(quán)益法，

21、按子公司的凈利潤確認投資收益和長期股權(quán)投資的增加，實際收到現(xiàn)金股利時，沖減長期股權(quán)投資。完全權(quán)益法下和不完全權(quán)益法都是編制合并財務(wù)報表時可能運用的方法，二者的區(qū)別是，是否在母公司賬上單獨反映合并價差的攤銷，完全權(quán)益法下，母公司賬上單獨反映合并價差的攤銷；不完全權(quán)益法下，母公司賬上不單獨反映合并價差的攤銷，只是在合并工作底稿上反映。由于上述會計處理的不同，導(dǎo)致母公司的長期股權(quán)投資、投資收益賬面余額的不同，個別財務(wù)報表長期股權(quán)投資、投資收益項目的金額也會不同。但由于成本法要轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，不完全權(quán)益法和完全權(quán)益法編制的合并財務(wù)報表最終要體現(xiàn)合并價差的攤銷，所以，當所有子公司都納入合并范圍時，采用不完

22、全權(quán)益法和完全權(quán)益法編制合并財務(wù)報表的最終結(jié)果是相同的。但是，如果有的子公司不納入合并范圍時，采用不完全權(quán)益法核算投資收益和長期股權(quán)投資，在存在資產(chǎn)評估增增和商譽時，會導(dǎo)致母公司個別財務(wù)報表上的投資收益和長期股權(quán)投資虛計。（三）按涉及行業(yè)的不同進行分類橫向合并：也稱水平合并，指生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品、勞務(wù)相同或相近的企業(yè)間合并?？v向合并：也稱垂直式合并，指生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品、勞務(wù)雖不相同或相近，但具有前后聯(lián)系的企業(yè)間合并混合合并：，也稱多種經(jīng)營合并，指生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品、勞務(wù)沒有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)間合并。第二節(jié)企業(yè)合并的會計處理方法概要前述，企業(yè)合并的方式主要有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種。無論那種方式都涉及

23、到會計主體的變更，為此，必須確定用于記錄的會計方法。在會計實務(wù)中，記錄企業(yè)合并的會計方法主要有購買法和權(quán)益法。一、企業(yè)合并帶來的會計問題：基本會計問題：1、會計上如何看待企業(yè)合并三種觀點：購買觀 權(quán)益結(jié)合觀 新實體觀購買觀：認為企業(yè)合并是一個企業(yè)取得另一個企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。權(quán)益結(jié)合觀：它將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)所有者權(quán)益的結(jié)合，企業(yè)合并日就視同這些企業(yè)在以前就已經(jīng)是同一經(jīng)濟實體。2、合并日（或購買日）對企業(yè)合并的確認與計量對合并的確認和計量合并方賬務(wù)處理基本框架（見課件）對合并的確認和計量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題：（見課件）這些問題，不同的方法處

24、理的結(jié)果也不一樣。二、購買法與權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容權(quán)益結(jié)合法通過交換參與合并各企業(yè)的有表決權(quán)的普通股，并將這些企業(yè)的所有者權(quán)益結(jié)合在一起的一種處理企業(yè)合并的方法。主要特點是：1、以交換股票的方式進行合并，所有的被并企業(yè)的股東成為合并后企業(yè)的股東。2、股權(quán)的交換是參與合并各企業(yè)股東權(quán)益的結(jié)合，而不是一種購買行為。3、合并企業(yè)的各項資產(chǎn)和負債均以合并前的帳面價值入帳，而不考慮合并時的公允價值。但對于一些帳實不符的項目作出必要的調(diào)整，對于一些于以后經(jīng)營活動無作用的遞延、預(yù)提費用應(yīng)注銷。所以，以這種方式處理企業(yè)合并一般不會產(chǎn)生商譽。4 合并企業(yè)的留存收益，在合并日直接予以合并，成為合并后企業(yè)的留存利潤

25、。5 合并企業(yè)對于發(fā)出股本的總面值與被并企業(yè)股本帳面價值之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積。采用此法的會計處理，難點是所有者權(quán)益的合并。因為，合并企業(yè)在發(fā)出股票時，是在被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值的基礎(chǔ)上，協(xié)商確定所發(fā)出的股票數(shù)量和面值。而合并企業(yè)發(fā)出股票的面值與被并企業(yè)的股本帳面價值之間往往是不一致的。對此，在進行會計處理時，一般將被并企業(yè)的凈資產(chǎn)分為兩部分，即由投入資本和投入資本溢價（資本公積）所形成的初始凈資產(chǎn)和留存收益在合并時一般直接加計到合并企業(yè)的留存收益中，對于合并企業(yè)發(fā)出股票的面值與被并企業(yè)股本帳面價值之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積和留存收益。（具體說來，如果合并方發(fā)行股票的面小于被合并方企業(yè)股

26、本賬面價值之間的差額，應(yīng)增加資本公積；如果合并方發(fā)行股票的面值大于被合并方企業(yè)股本賬面價值之間的差額，應(yīng)沖減合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。）購買法（Puechase ethod）即按照一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的行為進行會計處理。主要特點是：1、購買方的認定是首要步驟2、合并的實質(zhì)是購買交易3、在購買日對被并企業(yè)的資產(chǎn)與負債按公允價值計價4、需要確定和分配合并成本（合并成本主要取決于合并對價的公允價值及直接合并費用）5、需要確認合并商譽6、不需保留被并方的留存收益購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。1.合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非

27、有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。2.某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如：（1）通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。（2）按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。（3）有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)多數(shù)成員。（4）在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán)。3.某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購買方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當，這種情況下，往往可以結(jié)合一些跡象表明購買方的存在。在具體判斷時，可以

28、考慮下列相關(guān)因素：（1）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔負債的方式進行的企業(yè)合并，一般支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或是承擔負債的一方為購買方。（2）考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有相對較高投票比例的一方一般為購買方。（3）參與合并各方的管理層對合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營政策的制定，其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購買方。（4）參與合并一方的公允價值遠遠大于另一方的，公允價值較大的一方很可能為購買方。（5）企業(yè)合并是通過以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方

29、很可能為購買方。（6）通過權(quán)益互換實現(xiàn)的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購買方。（二）確定購買日 購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點。企業(yè)在實務(wù)操作中，應(yīng)當結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。2.按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。3.參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。4.購買方已

30、支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。購買方要取得與被購買方凈資產(chǎn)相關(guān)的風險和報酬，其前提是必須支付一定的對價，一般在形成購買日之前，購買方應(yīng)當已經(jīng)支付了購買價款的大部分，并且從其目前財務(wù)狀況判斷，有能力支付剩余款項。5.購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔相應(yīng)的風險。（三）確定企業(yè)合并成本 企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。

31、企業(yè)合并成本包括購買方在購買日支付的下列項目的合計金額：1.作為合并對價的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對價的，其合并成本為所支付對價的公允價值，該公允價值與作為合并對價的非貨幣性資產(chǎn)賬面價值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當期的利潤表。有關(guān)資產(chǎn)公允價值的確定參見企業(yè)合并準則應(yīng)用指南中的相關(guān)規(guī)定。2.發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。確定所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值時，對于購買日存在公開報價的權(quán)益性證券，其公開報價提供了確定公允價值的依據(jù)，除非在非常特殊的情況下，購買方能夠證明權(quán)益性證券在購買日的公開報價不能可靠地代表其公允價值，并且用其他的證據(jù)和估價方法能夠更好地計量公允價值

32、時，可以考慮其他的證據(jù)和估價方法。如果購買日權(quán)益性證券的公開報價不可靠，或者購買方發(fā)行的權(quán)益性證券不存在公開報價，則該權(quán)益性證券的公允價值可以參照其在購買方公允價值中所占權(quán)益份額、或者是參照在被購買方公允價值中獲得的權(quán)益份額，按兩者當中有明確證據(jù)支持的一個進行估價。3.因企業(yè)合并發(fā)生或承擔的債務(wù)的公允價值。因企業(yè)合并而承擔的各項負債，應(yīng)采用按照適用利率計算的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價值。預(yù)期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來損失或其他成本不是購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而承擔的負債，不構(gòu)成企業(yè)合并成本。4.當企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了根據(jù)未來或有事項的發(fā)生而對合并成本進行調(diào)整時，符合企業(yè)會計準則第

33、13號或有事項規(guī)定的確認條件的，應(yīng)確認的支出也應(yīng)作為企業(yè)合并成本的一部分。某些情況下，合并各方可能在合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生對合并成本進行一定的調(diào)整，例如，企業(yè)合并合同中規(guī)定，如果被購買方在未來特定期間實現(xiàn)利潤達到既定水平，購買方需要在已經(jīng)支付的企業(yè)合并對從基礎(chǔ)上支付額外的對價。如果在購買日預(yù)計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規(guī)定的標準，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額計入企業(yè)合并成本。企業(yè)在購買日對于可能需要支付的企業(yè)合并成本調(diào)整金額進行預(yù)計并且計入企業(yè)合并成本后，未來期間有關(guān)涉及調(diào)整成本的事項未實際發(fā)生或發(fā)生后需要對原估計計入企業(yè)合并成本的金額進行調(diào)整的，或

34、者在購買日因未來事項發(fā)生的可能性較小、金額無法可靠計量等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項很可能發(fā)生、金額能夠可靠計量，符合有關(guān)確認條件的，應(yīng)對企業(yè)合并成本進行相應(yīng)調(diào)整。5.合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等，應(yīng)當計入企業(yè)合并成本。這里所稱合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，不包括與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費用的處理原則處理。 （四）企業(yè)合并成本與合并中取得的

35、被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理（商譽或負商譽）購買方對于企業(yè)合并成本與確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理：1.企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認為商譽。視企業(yè)合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的商譽；吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽。商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，企業(yè)應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值的規(guī)定對其進行減值測試，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備。2.企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計

36、入合并當期損益。企業(yè)合并準則中要求該種情況下，要對合并中取得的資產(chǎn)、負債的公允價值、作為合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值進行復(fù)核，復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值確定是恰當?shù)模瑧?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，計入合并當期的營業(yè)外收入，并在會計報表附注中予以說明。在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)計入合并當期購買方的個別利潤表；在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中。采用購買法進行核算，（）要求對被購買企業(yè)進行資產(chǎn)評估，按評估后的公正市價重新反映企

37、業(yè)資產(chǎn)負債表中的各個項目。（）購買方在對被購買方的資產(chǎn)和負債項目進行確認和重新估價后，購買方和被購買方需要進行談判，以決定被購買方的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，買方必須按實際購買成本記帳；如果購買方支付的是貨幣資金，則其購買成本為實際付款額；如果購買方支付的是債務(wù)性證券，則按債務(wù)性證券的現(xiàn)值記錄購買成本；如果是用發(fā)出的股票，則根據(jù)取得資產(chǎn)的公允價值或股票的公允市價記錄購買成本。購買成本還包括企業(yè)在合并中發(fā)生的各項間直接費用，如咨詢費、會計師費、律師費、登記注冊費等。發(fā)生的間接費用如股票、債券的發(fā)行費用，在合并中應(yīng)記入當期損益。（）在購買法下，企業(yè)合并取得的資產(chǎn)和負債應(yīng)按照他們的公允正價值記帳。如購買總成本超

38、過所取得的凈資產(chǎn)的公允價值，其超過部分確認為商譽，并在以后的年度內(nèi)按一定的年限進行攤銷。反之，形成副商譽。副商譽的存在可能是由于被并企業(yè)還有一些在帳面上未能反映的不確定因素，這些因數(shù)將影響企業(yè)的未來經(jīng)濟活動，導(dǎo)致以后各期利潤的下降。負商譽的處理方法有兩種，（1）作為遞延收益，并在以后經(jīng)營的一定期限內(nèi)分攤記入各期損益；（2）用公允市價按比例沖減非流動資產(chǎn)，以確定他們的分配比例。副商譽若大于流動資產(chǎn)的公允價值，即在沖減非流動資產(chǎn)使其為0后仍然有余額，這部分余額也應(yīng)記入遞延收益。三、購買法和權(quán)益法之比較1.購買法將企業(yè)合并視為一種購買行為，注重合并日被并企業(yè)資產(chǎn)和負債的實際價值。要求對取得的資產(chǎn)和負

39、債按其公允價值記帳，對購買成本超過取得凈資產(chǎn)公允價值的部分記作商譽。權(quán)益法將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)經(jīng)濟資源的聯(lián)合，要求對取得的資產(chǎn)和負債按其原有帳面入帳，合并時不產(chǎn)生商譽。2.購買法適用于以支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)、股票交換或發(fā)行其他債務(wù)性證券等方式取得其他企業(yè)的全部凈資產(chǎn)的合并。聯(lián)合法只適用于以股票交換的方式所進行的企業(yè)合并。3.在購買法下，如果采用發(fā)行股份的方法進行合并，要求按發(fā)出股份的市場價格將被并的所有者權(quán)益加計到股本和資本公積中，但不確認被并企業(yè)的留存收益。權(quán)益法是將被并企業(yè)的所有者權(quán)益總額按其帳面價值入帳，被并企業(yè)的留存收益按其帳面價值加計到主并企業(yè)的留存收益中去。4.在購買法下，確

40、認的商譽需要進行攤銷。由于按公允價值記錄的資產(chǎn)與帳面價值之間的差額及確認的商譽，需要在合并后一定的經(jīng)營期間進行攤銷，從而影響以后各期的利潤。權(quán)益法則不存在攤銷商譽等問題。5.在購買法下，主并企業(yè)的利潤僅包括合并日以后被并企業(yè)所實現(xiàn)的利潤。在權(quán)益法下，主并企業(yè)的利潤則包括被并企業(yè)在合并年度所實現(xiàn)的利潤。由此可見，只要被并企業(yè)在合并時有帳面利潤，采用權(quán)益法進行合并就能夠增加會計報表中的利潤，采用購買法則不會在合并時增加主并企業(yè)的任何利潤。因此，如果投資者僅注重會計報表中的信息，那么，采用權(quán)益法將對股票價格產(chǎn)生有利的影響。6.在購買法，合并時發(fā)生的直接費用計入購買成本。權(quán)益法下，合并時發(fā)生的直接費用

41、作為期間費用計入當年損益。權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較： 在物價上漲條件下，與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當年對并入凈資產(chǎn)的較低計價、對合并商譽的不予確認以及對被合并方凈收益的全部計入，不僅導(dǎo)致了合并當年的較高收益，也帶來了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤。正是這些不同的影響，導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，也成為各國對這個方法進行取舍時的主要考慮因素。四、權(quán)益結(jié)合法在國際會計發(fā)展中的運用1、國外的情況從世界范圍來看，權(quán)益結(jié)合法和購買法是處理企業(yè)合并的兩種基本會計方法。權(quán)益結(jié)合法在美國經(jīng)歷了流行、濫用、限制性采用，直至最后被禁止使用的過程，

42、而購買法目前已成為國際流行的會計慣例。 權(quán)益結(jié)合法始于20世紀40年代的美國，最早由AICPA的會計程序委員會(APB)在會計研究公告第40號 (ARB No. 40)企業(yè)合并中提出。其主要背景是：由于公用事業(yè)的計費標準通常準許公司賺取一定程度的投資報酬率，而該投資報酬率是以資產(chǎn)為基礎(chǔ)來計算的，因此公用事業(yè)為獲得較高的利潤都希望能采用購買法使合并資產(chǎn)按市價入賬。為此政府強制規(guī)定，兩公司合并時計算費率以資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)。這是權(quán)益結(jié)合法的產(chǎn)生及應(yīng)用的初始階段。 ARB No. 40雖然提出了一些標準來幫助會計師判斷企業(yè)購并是否屬股權(quán)聯(lián)合，但是措詞比較含糊。由于沒有規(guī)定采用權(quán)益結(jié)合法的明確標準，而

43、權(quán)益結(jié)合法又能使合并后期的利潤易于操縱，許多企業(yè)在隨后各種類型的合并中都采用了權(quán)益結(jié)合法，造成權(quán)益結(jié)合法的濫用。例如企業(yè)先將某目標企業(yè)收購，然后化整為零出售，釋放利潤，抬高每股賬面盈余。 針對于此，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）于1970年發(fā)布第16號意見書(APB Opinion No.16)，設(shè)定了采用權(quán)益結(jié)合法的12項標準，以限制權(quán)益結(jié)合法的濫用。該意見書的宗旨是：企業(yè)不得選擇使用權(quán)益結(jié)合法或購買法。只有在符合12項標準的情況下，才能采用權(quán)益結(jié)合法，否則，必須采用購買法。然而，權(quán)益結(jié)合法運用狀況仍然不能令人滿意。尤其是到了20世紀90年代，企業(yè)并購案例越來越多，情況越來越復(fù)雜，僅為判

44、斷是否符合權(quán)益結(jié)合法的標準就得耗費大量的精力，而且APB Opinion No.16中仍有許多概念問題得不到解決。這種現(xiàn)實迫使FASB重新考慮企業(yè)合并的會計問題。1999年，F(xiàn)ASB提出取消權(quán)益結(jié)合法，以購買法作為企業(yè)編制合并會計報表的唯一方法，并在2001年6月發(fā)布的第141號財務(wù)會計準則公告企業(yè)合并中和142號商譽和其他無形資產(chǎn)中正式通過。 在經(jīng)濟全球化的過程中，財務(wù)報表的國際可比性成為推進會計國際協(xié)調(diào)的關(guān)鍵，而企業(yè)合并會計處理的國際協(xié)調(diào)直接影響著財務(wù)報表的國際可比性。國際會計準則委員會IASB在2004年3月發(fā)布國際財務(wù)報告準則第3號（IFRS3）企業(yè)合并，要求所有在IFRS3規(guī)定范圍內(nèi)

45、的企業(yè)合并必須采用購買法，禁止使用權(quán)益結(jié)合法?？梢姡嫒∠麢?quán)益結(jié)合法，以購買法作為企業(yè)合并唯一會計處理方法是國際會計的發(fā)展趨勢。2、我國的情況從制度規(guī)定上看，我國曾在財政部發(fā)布的合并會計報表暫行規(guī)定（1995）和企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定（1997）以及企業(yè)會計制度（2001）等規(guī)定中涉及企業(yè)合并的會計處理問題，但并未明確采用哪一種方法。 從實務(wù)操作的結(jié)果看，企業(yè)并購案例中除了以現(xiàn)金收購等方式進行購買法（如2003年燕京啤酒收購福建惠泉啤酒）外，以換股方式實施企業(yè)合并的幾乎都采用了權(quán)益結(jié)合法（如1998年清華同方與魯穎電子換股合并、2003年TCL集團吸收合并TCL通訊等等）?？梢?，在

46、會計理論界對合并會計的方法研究尚處于摸索階段、上市公司換股收購的立法地位尚未明確的情況下，實務(wù)中權(quán)益結(jié)合法用于換股合并已十分盛行。 新準則將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并兩類，進而做出具體處理規(guī)定，這種規(guī)定的實質(zhì)就是：同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。新準則對權(quán)益結(jié)合法的具體規(guī)定涉及合并資產(chǎn)與負債的計價基礎(chǔ)、合并費用的處理、統(tǒng)一會計政策的問題、合并報表的編制以及附注披露等方面。3、國內(nèi)外的比較按照國際會計準則的要求，企業(yè)合并的前提一般不存在關(guān)聯(lián)交易，也就是說不考慮同一控制下的企業(yè)合并，并相應(yīng)采用購買法進行會計業(yè)務(wù)處理。  

47、;  而在我國企業(yè)的合并中，普遍而大量存在的是同一控制下的企業(yè)合并。這種合并的特點是，合并雙方有時并非完全自愿參與合并，很可能是出于政府的行政干預(yù)，合并的對價也不一定就是市場競價的結(jié)果，在我國現(xiàn)階段以公有制為主體的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)下，這種合并不一定就是市場機制下的企業(yè)購買行為，而是特定條件下的股權(quán)聯(lián)合，這就是我國企業(yè)合并于國際標準的差異。由此看來，權(quán)益結(jié)合法現(xiàn)階段在我國還有其存在的某種必要性。第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理 我國企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并對同一控制下企業(yè)合并的確認和計量進行了詳細的規(guī)范，要求采用的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。一、確認與計量的基本要點：合并方取

48、得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按賬面價值計量支付對價的賬面價值與合并凈資產(chǎn)賬面金額之間的差額應(yīng)調(diào)整資本公積（合并方），資本公積不足沖減的，調(diào)整減少留存收益。差額調(diào)整股東權(quán)益 注意調(diào)整順序：資本公積（合并方）留存收益（合并方）合并費用的處理：合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額:如果是溢價發(fā)行從溢價收入中扣除，如果是折價發(fā)行則應(yīng)增加折價的金額。溢價時：借：有關(guān)資產(chǎn)（取得資產(chǎn)賬面價值）A

49、 管理費用（直接合并費用） 貸：應(yīng)付債券 面值（債券面值）B -利息調(diào)整（溢價-手續(xù)費用）C銀行存款等(直接合并費用+手續(xù)費用)資本公積(A-(B+C)折價時：借：有關(guān)資產(chǎn)（取得資產(chǎn)賬面價值）A 管理費用（直接合并費用） 應(yīng)付債券 利息調(diào)整（折價+手續(xù)費用）C 貸：應(yīng)付債券 面值（債券面值）B 銀行存款等(直接合并費用+手續(xù)費用)資本公積(A-(B-C)企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。有溢價的：借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 A借：管理費用 實際發(fā)生的直接合并費用 貸：有關(guān)負債 承擔的被并方負債賬面價值 B

50、股本等 發(fā)行證券的面值總額 C資本公積 （溢價-手續(xù)費） D現(xiàn)金等 實際發(fā)生的直接合并費用+手續(xù)費 E資本公積 A-B-C-D* F合并方賬務(wù)處理歸納 吸收合并、新設(shè)合并合并方賬務(wù)處理歸納 吸收合并、新設(shè)合并支付資產(chǎn)實施的企業(yè)合并：借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 A借：管理費用 實際發(fā)生的直接合并費用 E 貸：有關(guān)負債 承擔的被并方負債賬面價值 B貸： 現(xiàn)金、存貨等 支付的合并對價的賬面價值 C貸：現(xiàn)金等 實際發(fā)生的直接合并費用 D貸： 資本公積 ( A-B）大于C的差額* F如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價？）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存

51、收益”賬面余額。以下同 。發(fā)行債券或承擔其他債務(wù)實施的企業(yè)合并：借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 A借：管理費用 實際發(fā)生的直接合并費用 E 貸：有關(guān)負債 承擔的被并方負債賬面價值 B貸：應(yīng)付債券面值 發(fā)行債券的面值 利息調(diào)整 發(fā)行債券的溢價-手續(xù)費 C貸：現(xiàn)金等 實際發(fā)生的直接合并費用與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費傭金等 D貸： 資本公積 A-B-C* F如有折價，則將折價與手續(xù)費之和借記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。以下同發(fā)行權(quán)益性證券實施的企業(yè)合并：借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 A借：管理費用 實際發(fā)生的直接合并費用 E 貸：有關(guān)負債 承擔的被并方負債賬面價值 B貸：股本等 發(fā)行證券的面

52、值總額 C貸：現(xiàn)金等 實際發(fā)生的直接合并費用 與證券相關(guān)的手續(xù)費傭金等 D貸： 資本公積 A-B-C* F合并方賬務(wù)處理歸納控股合并支付資產(chǎn)實施的企業(yè)合并： 借：長期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額 A管理費用 實際發(fā)生的直接合并費用 B貸：銀行存款、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值 C 現(xiàn)金等 實際發(fā)生的直接合并費用 D 資本公積 (A大于C的差額* E發(fā)行債券或承擔其他債務(wù)實施的企業(yè)合并：借：長期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額 A管理費用 實際發(fā)生的直接合并費用 B 貸：應(yīng)付債券面值 發(fā)行債券的面值 利息調(diào)整 發(fā)行債券的溢價-手續(xù)費 C 現(xiàn)金等 實際發(fā)生的直接合并費用 D與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費傭金等 E 資本公積 A-C) F如有折價，則將折價與手