財(cái)稅案例：“售后回租”的會(huì)計(jì)處理

1、財(cái)稅案例：“售后回租”的會(huì)計(jì)處理 對(duì)于出租人來(lái)講，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有什么區(qū)別。而對(duì)于承租人來(lái)講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。下面，筆者就擬對(duì)售后租回交易中承租人的處理作探析。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則租賃規(guī)定，售后租回交易無(wú)論被認(rèn)定為融資租賃，還是被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃，承租人都應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，在以后各期進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。具體會(huì)計(jì)處理如下：出售資產(chǎn)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”、“減值準(zhǔn)備”等，貸記“固定資產(chǎn)”；收到價(jià)款時(shí)，借記“銀行

2、存款”，貸記“固定資產(chǎn)清理”，借記或貸記“遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”；租回資產(chǎn)后，各期根據(jù)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度或租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí)，借記或貸記“遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”，貸記或借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等科目。綜上所述，企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則都有對(duì)售后租回交易作了明確規(guī)定，但其中有關(guān)經(jīng)營(yíng)租賃“遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”的分?jǐn)倶I(yè)務(wù)處理，筆者認(rèn)為值得商榷，以下示例予以說(shuō)明。例：甲公司2002年12月將全新辦公設(shè)備一臺(tái)，按照2 000 000元的價(jià)格售給乙公司，該設(shè)備出售時(shí)其賬面價(jià)值為1 700 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，合同規(guī)定甲公司在2003年

3、1月1日將該設(shè)備租回，租期3年，預(yù)計(jì)使用年限10年，20032005年各年向乙公司支付租金分別為150 000元、200 000元、250 000元。租賃期屆滿后乙公司收回設(shè)備。分析：此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬典型的“回租”業(yè)務(wù)，且屬經(jīng)營(yíng)性租賃。承租人甲公司的會(huì)計(jì)處理：第一步，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本借：固定資產(chǎn)清理 1 700 000貸：固定資產(chǎn)1 700 000第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益借：銀行存款2 000 000貸：固定資產(chǎn)清理1 700 000遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益300 000第三步，按直線法分?jǐn)傋饨鹳M(fèi)用，按租金支付比例分?jǐn)傔f延收益2003年借：管理費(fèi)用200 000貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用50 0

4、00銀行存款 150 000借：遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益75 000貸：管理費(fèi)用75 0002004年借：管理費(fèi)用200 000貸：銀行存款200 000借：遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益100 000貸：管理費(fèi)用100 0002005年借：管理費(fèi)用200 000長(zhǎng)期待攤費(fèi)用50 000貸：銀行存款250 000借：遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益125 000貸：管理費(fèi)用125 000遞延收益其實(shí)質(zhì)是對(duì)資產(chǎn)的高估或低估，在會(huì)計(jì)上均未實(shí)現(xiàn)，應(yīng)予以遞延分?jǐn)?，且其處理也?yīng)與分?jǐn)偞_認(rèn)各期租金費(fèi)用保持一致。但上述處理中，各期租金費(fèi)用是按直線法分?jǐn)偞_認(rèn)的，而遞延收益則是按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偟?，這樣處理不僅使核

5、算缺乏連貫性，還可能讓承租人對(duì)利潤(rùn)的操縱“合法”化。在資產(chǎn)高于其賬面價(jià)值的情況下，遞延收益的分?jǐn)傤~將調(diào)減各期承擔(dān)的租金費(fèi)用，由于遞延收益按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)?，則當(dāng)期支付租金比例越大，調(diào)減租金費(fèi)用的金額也就越大，調(diào)整后的當(dāng)期租金費(fèi)用將越少，當(dāng)期利潤(rùn)反而會(huì)增加；反之亦然。由此，承租人可以通過(guò)安排租金支付的時(shí)間來(lái)調(diào)節(jié)各期的租金費(fèi)用，從而“合法”地操縱利潤(rùn)。筆者認(rèn)為，對(duì)遞延收益的分?jǐn)傄矐?yīng)按直線法平均分?jǐn)偅c租金總額的分?jǐn)偡椒ū３忠恢?，這樣核算具有連貫性，且可避免企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱二、售后租回交易的會(huì)計(jì)處理對(duì)于售后租回交易，無(wú)論是承租人還是出租人，均應(yīng)按照租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)

6、營(yíng)租賃。對(duì)于出租人來(lái)講，售后租回交易（無(wú)論是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易）同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有什么區(qū)別。而對(duì)于承租人來(lái)講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。售后租回交易總的處理原則是：商品售價(jià)與賬面價(jià)值之差應(yīng)先計(jì)入遞延收益，然后按期進(jìn)行攤銷。（一）售后租回交易形成融資租賃（承租方提折舊）賣主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。（二）售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃（出租方提折舊）遞延收益的金額應(yīng)按租金支付

7、比例進(jìn)行分?jǐn)?。售后租回交易處理的關(guān)鍵是：遞延收益的分?jǐn)偤痛_認(rèn)。售后租回形成融資租賃的，遞延收益按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分?jǐn)偅皇酆笞饣匦纬山?jīng)營(yíng)租賃的，遞延收益按照租金支付比例來(lái)分?jǐn)?。未?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí)，借記或貸記“遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃）”科目，貸記或借記“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目。注意：如果售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃，租期較短，且有確鑿證據(jù)表明售價(jià)是公允的，則不需將商品售價(jià)與賬面價(jià)值之差確認(rèn)為遞延收益，而是直接按售價(jià)確認(rèn)收入，按商品賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，即按正常的銷售來(lái)處理?！纠}8單選題】在售后租回形成融資租賃的情況下，承租人每期確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的

8、方法為（）。A.在租賃期內(nèi)平均攤銷B.按折舊進(jìn)度計(jì)算確定C.按租金支付比例計(jì)算確定 D.按實(shí)際利率法計(jì)算確定答疑編號(hào)811220301：針對(duì)該題提問(wèn)【答案】B三、售后租回交易的披露承租人和出租人除應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定披露售后租回交易外，還應(yīng)對(duì)售后租回合同中的特殊條款做出披露。這里的“特殊條款”是指售后租回合同中規(guī)定的區(qū)別于一般租賃交易的條款，比如租賃標(biāo)的物的售價(jià)等。第一種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值【例226】沿用【例223】，假定202年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2 600 000元的價(jià)格銷售給B公司。該生產(chǎn)線202年1月1日的賬面原值為2 400 000元，全新

9、設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例223】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。答疑編號(hào)811220302：針對(duì)該題提問(wèn)（1）賣主（即承租人：A公司）的會(huì)計(jì)處理。第一步，判斷租賃類型。根據(jù)例3，可知該項(xiàng)租賃屬于融資租賃。租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算過(guò)程與結(jié)果同例3。第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值 =售價(jià)-（資產(chǎn)的賬面原價(jià)-累計(jì)折舊） =2 600 000-（2 400 000-0）=200 000（元）第三步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（同例3，見(jiàn)表221）。第四步，在

10、折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度（在本例中即年限平均法）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見(jiàn)表224）。表224 未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?02年1月1日 金額單位：元日期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值攤銷期分?jǐn)偮蕯備N額未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（1）202.1.1（2）202.12.31（3）203.12.31（4）204.12.31合計(jì)2600 0002 600 0002 400 0002 400 00035個(gè)月31.42%34.29%34.29%100%62 84068 58068 580200 000200 000137 16068 580O * 參見(jiàn)表 222 中的折舊率。 本例中，由于租賃資產(chǎn)的折舊期為 35 個(gè)月，因此，

11、未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的分?jǐn)偲谝矠?35 個(gè)月。 第五步，賬務(wù)處理。 20 2 年 1 月 1 日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本： 借：固定資產(chǎn)清理 2 400 000 貸：固定資產(chǎn) 2 400 000 20 2 年 1 月 1 日，向 B 公司出售程控生產(chǎn)線： 借：銀行存款 2 600 000 貸：固定資產(chǎn)清理 2 400 000 遞延收益 200 000 20 2 年 2 月 28 日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益： 借：遞延收益 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）（ 62 840 11 ） 5 712.73 貸：制造費(fèi)用 折舊費(fèi) 5 712.73 其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理（略）。 第六步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列

12、示和披露（略）。 2. 第二種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值 【例 22-7 】沿用【例 22-3 】，假定 20 2 年 1 月 1 日， A 公司將一條程控生產(chǎn)線按 2 600 000 元的價(jià)格銷售給 B 公司。該生產(chǎn)線 20 2 年 1 月 1 日的賬面原值為 2 800 000 元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與例 3 的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。 答疑編號(hào) 811220303 ：針對(duì)該題提問(wèn) （ 1 ）賣主（即承租人： A 公司）的會(huì)計(jì)處理。 第一步，判斷租賃類型。 根據(jù)【例 223 】，可知該項(xiàng)租賃屬于

13、融資租賃。租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算過(guò)程與結(jié)果同【例 223 】。 第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 = 售價(jià) - 資產(chǎn)的賬面價(jià)值 = 售價(jià) - （資產(chǎn)的賬面原價(jià) - 累計(jì)折舊） =2 600 000- （ 2 800 000-0 ） =-200 000 （元） 第三步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（同【例 223 】，見(jiàn)表 221 ）。 第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度（在本例中即年限平均法）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見(jiàn)表 225 ）。 本例中，由于租賃資產(chǎn)的折舊期為 35 個(gè)月，因此，未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的分?jǐn)偲谝矠?35 個(gè)月。 表 2

14、25 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p失分?jǐn)偙?20 2 年 1 月 1 日 金額單位：元 日期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值攤銷期分?jǐn)偮?攤銷額未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（1）202.1.1（2）202.12.31（3）203.12.31（4）204.12.31合計(jì)2 600 0002600 0002 800 0002 800 00035個(gè)月31.42%34.29%34.29%100.00%62 84068 58068 580200 000200 000137 16068 5800 * 參見(jiàn)表 222 中的折舊率。 第五步，會(huì)計(jì)處理。 20 2 年 1 月 1 日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本： 借：固定資產(chǎn)清理 2 800 00

15、0 貸：固定資產(chǎn) 2 800 000 20 2 年 1 月 1 日，向 B 公司出售程控生產(chǎn)線： 借：銀行存款 2 600 000 遞延收益 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） 200 000 貸：固定資產(chǎn)清理 2 800 000 20 2 年 2 月 28 日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益： 借：制造費(fèi)用 折舊費(fèi) （ 62 840 11 ） 5 712.73 貸：遞延收益 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） 5 712.73 其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理（略）。 第六步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示和披露（略）。 （ 2 ）買主（即出租人： B 公司）的會(huì)計(jì)處理。 20 2 年 1 月 1 日，向 A 公司購(gòu)買程控生

16、產(chǎn)線： 借：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000 貸：銀行存款 2 600 000 其他相關(guān)會(huì)計(jì)處理與一般融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相同，此略。 3. 第三種情況：售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值。 【例 228 】沿用【例 222 】，假定 20 2 年 1 月 1 日， A 公司將全新市價(jià)為 950 000 元的辦公設(shè)備一臺(tái)，按照 1 000 000 元的價(jià)格售給 B 公司，該設(shè)備 20 2 年 1 月 1 日的賬面價(jià)值為 900 000 元，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與【例 222 】的合同條款內(nèi)容相同。 答疑編號(hào) 811220304 ：針對(duì)該題提問(wèn) （ 1 ）賣主（

17、即承租人： A 公司）的會(huì)計(jì)處理。 第一步，判斷租賃類型。 根據(jù)【例 222 】，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營(yíng)租賃。 第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 = 售價(jià) - 資產(chǎn)的賬面價(jià)值 =1 000 000-900 000=100 000 （元） 第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見(jiàn)表 226 ）。 表 226 未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?20 2 年 1 月 1 日金額單位：元 日期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值支付的租金租金支付比例攤銷額未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（1）202.1.11000 000900 000100 000（2）202.12.31300 00040%40 0006

18、0 000（3）203.12.31200 00026.7%26 70033 300（4）204.12.31250 00033.3%33 3000合計(jì)1000 000900 000750 000100%100 000第四步，會(huì)計(jì)處理。 20 2 年 1 月 1 日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本： 借：固定資產(chǎn)清理 900 000 貸：固定資產(chǎn) 900 000 20 2 年 1 月 1 日，向 B 公司出售設(shè)備： 借：銀行存款 1 000 000 貸：固定資產(chǎn)清理 900 000 遞延收益 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃） 100 000 20 2 年 12 月 31 日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p

19、益（在本例中，按年分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益只是為了簡(jiǎn)化核算。在實(shí)際工作中，承租人一般應(yīng)在按月確認(rèn)租金費(fèi)用的同時(shí)合理分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益）。 借：遞延收益 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃） 40 000 貸：管理費(fèi)用 40 000 其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理（略）。 第五步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示與披露（略）。 （ 2 ）買主（即出租人： B 公司）的會(huì)計(jì)處理： 20 2 年 1 月 1 日，向 A 公司購(gòu)買設(shè)備： 借：固定資產(chǎn) 1 000 000 貸：銀行存款 1 000 000 其他相關(guān)會(huì)計(jì)處理與一般經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相同，此略。 但是，如果有確鑿證據(jù)表明，售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面

20、價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 在這種情況下，會(huì)計(jì)處理為： 20 2 年 1 月 1 日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本： 借：固定資產(chǎn)清理 900 000 貸：固定資產(chǎn) 900 000 20 2 年 1 月 1 日，向 B 公司出售設(shè)備： 借：銀行存款 1 000 000 貸：固定資產(chǎn)清理 900 000 營(yíng)業(yè)外收入 100 000 4. 第四種情況：售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)低于資產(chǎn)公允價(jià)值 【例 22-9 】沿用【例 22-2 】，假定 20 2 年 1 月 1 日， A 公司將全新辦公設(shè)備一臺(tái)，按照 1 000 000 元的價(jià)格售給 B 公司，該設(shè)備 20 2 年 1 月 1 日的賬面價(jià)

21、值為 1 100 000 元，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與【例 22-2 】的合同條款內(nèi)容相同。 答疑編號(hào) 811220305 ：針對(duì)該題提問(wèn) （ 1 ）賣主（即承租人： A 公司）的會(huì)計(jì)處理： 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 = 售價(jià) - 資產(chǎn)的賬面價(jià)值 =1 000 000-1 100 000 =-100 000 （元） 在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見(jiàn)表 22-7 ） 表 22-7 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p失分?jǐn)偙?20 2 年 1 月 1 日 金額單位：元 日 期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值支付的租金P424租金支付比例攤銷額未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（1）202.1.1（2）202.12.31（3）203.12.31（4）204.12.31合計(jì)1 000 0001000 0001 100 0001 100 000300 000200 000250 000750 00040%26.7%33.3%100%40 00026 70033 300100 000100 00060 00033 3000 20 2 年 1 月 1 日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。 借：固定資產(chǎn)清理 1 100 000 貸：固定資產(chǎn) 1 100 0