解讀《民間非營利組織會計制度》

1、解讀民間非營利組織會計制度        為了規(guī)范民間非營利組織的核算，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2004年8月18日發(fā)布了民間非營利組織會計制度（以下簡稱制度），要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起開始執(zhí)行。該制度是我國第一部民間非營利組織的會計制度，標(biāo)志著我國非營利組織會計規(guī)范體系建設(shè)邁出了重要的一步，填補了我國會計規(guī)范的一項空白。 改革開放以來，我國民間非營利事業(yè)得到了快速。盡管如此，但一直沒有一套針對民間非營利組織的財務(wù)會計制度，而是參照事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和事業(yè)單位會計制度運行，無法全面反映民間非營

2、利組織財務(wù)活動的特點和會計核算與財務(wù)報告的要求，從而無法提供全面完整真實的會計信息。因此，可以說，民間非營利組織會計制度正是我國民間非營利事業(yè)發(fā)展的必然產(chǎn)物。民間非營利組織會計制度的主要內(nèi)容通讀了民間非營利組織會計制度后，可以把制度的主要內(nèi)容概括為以下幾個方面：提出了制度的制定依據(jù)。制度第一條指出，“為了規(guī)范民間非營利組織的會計核算，保證會計信息的真實、完整，根據(jù)中華人民共和國會計法及國家有關(guān)、行政法規(guī)，制定本制度”。這實際上指出了制度制定的依據(jù)，即根據(jù)中華人民共和國會計法制定民間非營利組織會計制度。規(guī)定了制度的適用范圍。制度第二條指出，“本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)

3、定特征的民間非營利組織”。并明確規(guī)定民間非營利組織必須同時具備的三個特征：第一，該組織不以營利為宗旨和目的；第二，資源提供者向該組織投入資源不取得回報；第三，資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。提出了四個會計核算的基本假設(shè)?；炯僭O(shè)是會計人員對經(jīng)濟活動進行會計核算的基本前提，它不僅是民間非營利組織會計核算的基本依據(jù)，也是制定民間非營利組織會計制度的重要指導(dǎo)思想。規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)。與以往的會計準(zhǔn)則或會計制度把會計核算基礎(chǔ)作為一般原則來規(guī)定不同，民間非營利組織會計制度將會計核算基礎(chǔ)作為介于會計基本假設(shè)與一般原則之間的單獨條文來規(guī)定，這充分說明了制度對會計核算基礎(chǔ)重要

4、性的強調(diào)。規(guī)定了12條會計核算的一般原則。制度明確規(guī)定了非營利組織會計核算必須遵循客觀性、相關(guān)性、實質(zhì)重于形式、一致性、可比性、及時性、明晰性、配比性、實際成本、謹(jǐn)慎性、區(qū)分資本性支出與運營性支出界限以及重要性等12條原則。提出5個會計要素，并對各會計要素的確認與計量作了具體規(guī)定。制度第二章至第六章對民間非營利會計要素及各要素的確認與計量作了具體規(guī)定，這些會計要素都充分體現(xiàn)了民間非營利組織財務(wù)活動及會計核算規(guī)范要求。例如，資產(chǎn)要素中的接受捐贈資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)，負債要素中的受托代理負債，凈資產(chǎn)要素中的限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)，收入要素中的捐贈收入、會費收入、提供服務(wù)收入，費用要素中的業(yè)務(wù)活

5、動成本、籌資費用等，都是民間非營利組織會計所特有的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用內(nèi)容。規(guī)定了財務(wù)會計報告的內(nèi)容。制度規(guī)定民間非營利組織財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成，其中會計報表至少應(yīng)由資產(chǎn)負債表、業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表三張主要報表組成，以全面反映組織的財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動情況和現(xiàn)金流量等信息。規(guī)定了應(yīng)使用的會計科目和會計報表格式，使制度更具有可操作性。民間非營利組織特有或特殊交易的會計處理關(guān)于捐贈（包括政府補助）的會計處理在民間非營利組織中，捐贈（包括政府補助）往往是其重要的資金來源，因此，關(guān)于各種捐贈業(yè)務(wù)的會計處理就顯得十分重要了。對于取得的捐贈，應(yīng)當(dāng)確認為收入還是

6、凈資產(chǎn)。民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈?，F(xiàn)行會計制度將企業(yè)接受的捐贈作為“資本公積”處理，其實質(zhì)是將捐贈直接作為“凈資產(chǎn)”確認。我國民間非營利組織會計制度認為，民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，應(yīng)當(dāng)將其接受的捐贈確認為收入，在業(yè)務(wù)活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業(yè)務(wù)活動開展情況。如果將民間非營利組織接受的捐贈作為凈資產(chǎn)確認，將會有很大一部分收入無法在業(yè)務(wù)活動表中反映出來，既不利于真實、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務(wù)活動情況，也不利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績。對于取得的捐贈，應(yīng)當(dāng)區(qū)分無條件捐贈和附條件捐贈分別進行處理。民間非營利組織取得的捐贈，通常可以區(qū)分為無條件捐贈和附條件

7、捐贈。我國制度規(guī)定，對于無條件的捐贈或政府補助，應(yīng)當(dāng)在捐贈或政府補助收到時確認收入；對于附條件的捐贈或政府補助，應(yīng)當(dāng)在取得捐贈資產(chǎn)或政府補助資產(chǎn)控制權(quán)時確認收入。與此同時，制度又規(guī)定，當(dāng)民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈資產(chǎn)（或者政府補助資產(chǎn)）或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時義務(wù)時，則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時確認一項負債和費用。關(guān)于受托代理業(yè)務(wù)的會計處理在民間非營利組織實務(wù)中，通常還從事不少受托代理業(yè)務(wù)，尤其是一些基金會、慈善組織等。民間非營利組織所從事的受托代理業(yè)務(wù)，是指民間非營利組織只是從委托方收到受托資產(chǎn)，并按照委托人的意愿將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈給指定的其他組織或者個人，或者按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給指定的

8、其他組織或者個人的行為。顯然，受托代理業(yè)務(wù)與接受捐贈業(yè)務(wù)有本質(zhì)上的差別。因此，進行會計處理時，應(yīng)當(dāng)將受托代理業(yè)務(wù)與捐贈業(yè)務(wù)相區(qū)分，民間非營利組織因從事受托代理業(yè)務(wù)而獲得受托代理資產(chǎn)時，不應(yīng)當(dāng)確認收入，因為受托代理交易不會增加民間非營利組織的凈資產(chǎn)。具體會計處理時，我國制度規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對受托代理資產(chǎn)進行確認和計量，在確認一項受托代理資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)同時確認一項受托代理負債。關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的會計處理在會計實務(wù)中，民間非營利組織參照事業(yè)單位會計制度固定資產(chǎn)不計提折舊。但是，固定資產(chǎn)不計提折舊一方面無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒有反映其實際價值，導(dǎo)致資產(chǎn)價值

9、和凈資產(chǎn)價值的高估；另一方面，固定資產(chǎn)不計提折舊，也使得民間非營利組織每期業(yè)務(wù)活動表中的成本、費用低估，不利于如實反映民間非營利組織的經(jīng)營業(yè)績。1         基于上述理由，我國民間非營利組織制度規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會計處理在會計實務(wù)中，不少民間非營利組織擁有大量的品和文物等，比如基金會接受捐贈的字畫和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等，主要用于展覽、或研究等目的，通常不對外捐贈或銷售。對于這些

10、歷史文物、藝術(shù)品應(yīng)當(dāng)如何進行核算？過去一直沒有明確。從實務(wù)情況看，大量的民間非營利組織并沒有將其納入表內(nèi)核算，有些甚至連基本的實物登記和管理制度都沒有，導(dǎo)致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。我國制度規(guī)定，對于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算，并要求單設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目進行核算，在資產(chǎn)負債表的固定資產(chǎn)大類下單列項目予以列報。但考慮到這些資產(chǎn)的價值一般不隨著時間的推移而減少，所以，制度規(guī)定，對于文物文化資產(chǎn)，不必計提折舊。關(guān)于資產(chǎn)減值會計在會計實務(wù)中，民間非營利組織對于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，一般都不予確認。這一會計處理原則已經(jīng)導(dǎo)致許多民間非營利組織的一些長期無法收

11、回的應(yīng)收款項繼續(xù)掛賬，無法得到及時處理；市價超跌的投資或者可收回金額嚴(yán)重低于賬面價值的存貨等繼續(xù)以賬面價值計價，資產(chǎn)價值高估。基于此，我國制度規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對短期投資、應(yīng)收款項、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生減值進行檢查，如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備?？紤]到民間非營利組織的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他長期資產(chǎn)，發(fā)生減值的可能性較小，而且其減值損失的計量也相對比較困難，所以，該制度原則上不要求計提減值準(zhǔn)備，但是如果固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，則應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，確認減值損失。關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報民間非營利組織的凈資產(chǎn)主要來源于收入減去費用后的余

12、額，而在構(gòu)成民間非營利組織收入來源的相關(guān)資產(chǎn)中，則又因其使用是否受到限制而在性質(zhì)上有所不同。我國制度將凈資產(chǎn)分為兩類，即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。從國際上看，西方發(fā)達國家一般也是采用這種分類方法，但分類略有不同。比如美國將凈資產(chǎn)分為三類：永久限定性凈資產(chǎn)、暫時限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。而我國沒有對限定性凈資產(chǎn)再進一步區(qū)分。關(guān)于收入的確認原則關(guān)于民間非營利組織收入的確認問題，從國際上來看，一般是將民間非營利組織的收入?yún)^(qū)分為交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入兩類。我國制度借鑒了國際上的這一通行做法，在規(guī)范收入確認原則時，亦區(qū)分交換交易和非交換交易進行規(guī)范。對于交換交易形成的收入的

13、確認原則與我國會計準(zhǔn)則收入相一致；對于非交換交易形成的收入，則應(yīng)當(dāng)在符合以下條件時才能予以確認：與交易相關(guān)的含有利益或者服務(wù)潛力的資源能夠流入民間非營利組織并為其所控制，或者相關(guān)的債務(wù)能夠得到解除；交易能夠引起凈資產(chǎn)的增加；收入的金額能夠可靠地計量。關(guān)于費用的確認與列報由于我國制度規(guī)定的會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且業(yè)務(wù)活動表的主要功能是用以評價民間非營利組織的經(jīng)營績效，因此，該制度要求在對費用的會計核算中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)活動成本和期間費用，將兩者分別列報。其中，業(yè)務(wù)活動成本，是用于歸集民間非營利組織開展項目活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費用；對于民間非營利組織為了組織、管理其業(yè)務(wù)活動和為籌集業(yè)務(wù)活動所需資金而發(fā)生的費用，制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期費用，分別計入管理費用和籌資費用。我國民間非營利組織會計制度在制定過程中，充分吸收了我國企業(yè)會計改革