完全 不完全 權(quán)益法

1、（專業(yè)文章）由不完全權(quán)益法遭遇的尷尬想到發(fā)表在浙江注冊(cè)會(huì)計(jì)師2005年第6期 一、不完全權(quán)益法導(dǎo)致合并報(bào)表時(shí)的一些問題（一）在母子孫這一股權(quán)結(jié)構(gòu)下，當(dāng)子公司的單體報(bào)表凈資產(chǎn)不等于其合并凈資產(chǎn)時(shí)，或者說單體報(bào)表凈利潤(rùn)不等于合并凈利潤(rùn)時(shí)，母公司對(duì)子公司的投資收益如何計(jì)算？合并報(bào)表時(shí)如何處理子公司的單體報(bào)表和其合并報(bào)表的差異？對(duì)上述問題，實(shí)務(wù)界目前存在三種做法： 1投資收益按照子公司單體報(bào)表凈利潤(rùn)計(jì)算，合并報(bào)表時(shí)補(bǔ)入差異 根據(jù)這種方法，在母公司計(jì)算對(duì)子公司的投資收益時(shí)，按照子公司單體報(bào)表的凈利潤(rùn)計(jì)入，編制合并報(bào)表時(shí)，在合并抵銷分錄做借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：投資收益該分錄的金額即為子公司單體報(bào)表和其合并

2、報(bào)表的差異，然后再對(duì)子公司的合并報(bào)表進(jìn)行抵銷。 2投資收益按照子公司的合并報(bào)表凈利潤(rùn)計(jì)算 根據(jù)這種方法，在母公司計(jì)算對(duì)子公司的投資收益時(shí)，按照子公司的合并報(bào)表凈利潤(rùn)計(jì)入，編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)子公司的合并報(bào)表進(jìn)行抵銷。 3投資收益按照子公司的單體報(bào)表凈利潤(rùn)計(jì)算，合并報(bào)表時(shí)亦對(duì)其單體報(bào)表進(jìn)行抵銷 根據(jù)這種方法，子公司單體報(bào)表和合并報(bào)表的差異被包含在了母公司合并報(bào)表中。 （二）公司的利潤(rùn)分配是以母公司單體報(bào)表的凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)還是合并報(bào)表的凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)？ 當(dāng)存在內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷時(shí)，出現(xiàn)母公司凈資產(chǎn)和合并凈資產(chǎn)不一致，利潤(rùn)分配應(yīng)當(dāng)以哪個(gè)凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)。這又導(dǎo)致爭(zhēng)論： 1以母公司凈資產(chǎn)為準(zhǔn)，理由是利潤(rùn)分配應(yīng)

3、當(dāng)站在法律主體的角度上，不應(yīng)從會(huì)計(jì)主體出發(fā)，母公司的凈資產(chǎn)代表公司在法律上是可以支配的，因此應(yīng)當(dāng)以母公司的凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行利潤(rùn)分配。 2以母公司和合并凈資產(chǎn)孰低為原則。即當(dāng)母公司凈資產(chǎn)低于合并凈資產(chǎn)時(shí)，利潤(rùn)分配以母公司凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，當(dāng)合并凈資產(chǎn)低于母公司凈資產(chǎn)時(shí)，利潤(rùn)分配以合并凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)。持這種觀點(diǎn)的理由是以兩者凈資產(chǎn)孰低進(jìn)行利潤(rùn)分配可以避免合并未分配利潤(rùn)出紅字。 （三）計(jì)提雙重盈余公積有可能導(dǎo)致合并未分配利潤(rùn)出紅字 當(dāng)存在內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷時(shí)，使合并未分配利潤(rùn)小于母公司未分配利潤(rùn)，在這種情況下，再計(jì)提雙重盈余公積，那么有可能導(dǎo)致合并未分配利潤(rùn)出現(xiàn)紅字。這也成為一條實(shí)務(wù)界不贊同計(jì)提雙重盈

4、余公積的重要理由。 二、不完全權(quán)益法和完全權(quán)益法 上述問題的產(chǎn)生，都是因?yàn)槟腹緝糍Y產(chǎn)和合并凈資產(chǎn)存在差異，而這個(gè)差異歸根到底則是由于對(duì)長(zhǎng)期投資核算采用的權(quán)益法為不完全權(quán)益法，而不是完全權(quán)益法。正是采用這種不完全權(quán)益法，在存在內(nèi)部抵銷的情況下，導(dǎo)致了合并凈資產(chǎn)不等于母公司凈資產(chǎn)（或者是合并凈利潤(rùn)不等于母公司凈利潤(rùn)）。 權(quán)益法區(qū)分為完全權(quán)益法和簡(jiǎn)單權(quán)益法，這兩種方法最顯著的差別就在于，在完全權(quán)益法下，投資企業(yè)需調(diào)整抵銷與被投資單位之間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益及攤銷合并價(jià)差，而簡(jiǎn)單權(quán)益法則不需要。根據(jù)財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資以及合并報(bào)表暫行規(guī)定，僅提及要對(duì)股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，但未提及在按權(quán)

5、益法計(jì)算投資收益時(shí)需要將未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)行抵銷。由于我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定的股權(quán)投資差額實(shí)際上就是商譽(yù)和合并價(jià)差之和，故對(duì)股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷就意味著對(duì)合并價(jià)差進(jìn)行攤銷。因此，這種權(quán)益法實(shí)際上是介于完全權(quán)益法和簡(jiǎn)單權(quán)益法之間的一種權(quán)益法，即對(duì)合并價(jià)差進(jìn)行攤銷，但計(jì)算投資收益時(shí)不抵銷未實(shí)現(xiàn)損益。在國際會(huì)計(jì)界，簡(jiǎn)單權(quán)益法和不完全權(quán)益法指的是同一概念，但為了便于區(qū)分，筆者將這種現(xiàn)行的權(quán)益法稱為不完全權(quán)益法。下面舉例說明存在內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益情況下的完全權(quán)益法： 【例】A公司持有B公司60的股權(quán)，2004年度A公司向B公司銷售存貨一批，售價(jià)100萬，該批存貨的賬面成本為90萬，截至2004年末，B公司尚未

6、將該批存貨銷售，則該筆交易引起的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)為10萬。2004年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬。 A公司按持股比例60計(jì)入對(duì)B公司的投資收益30萬（50萬60）。至此，簡(jiǎn)單權(quán)益法的核算已經(jīng)完成，A公司的利潤(rùn)表體現(xiàn)的凈利潤(rùn)為40萬（100萬90萬30萬），由于在編制合并報(bào)表時(shí)，抵銷了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)10萬，合并利潤(rùn)表體現(xiàn)的凈利潤(rùn)為30萬。 如果采用完全權(quán)益法，則應(yīng)當(dāng)在計(jì)算投資收益時(shí)，抵銷未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)10萬，做： 借：投資收益 10萬 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10萬 這樣，A公司的利潤(rùn)表體現(xiàn)的凈利潤(rùn)就為30萬，與合并報(bào)表凈利潤(rùn)一致。也就是說，采用完全權(quán)益法消除了母公司凈利潤(rùn)和合并凈利潤(rùn)產(chǎn)生差異的可能性，那么上述問題也就

7、不存在了。 三、建議用完全權(quán)益法替代不完全權(quán)益法 最近，財(cái)政部正在著力企業(yè)合并準(zhǔn)則的出臺(tái)以及投資準(zhǔn)則的修改，筆者建議在修改投資準(zhǔn)則時(shí)用完全權(quán)益法代替現(xiàn)行的不完全權(quán)益法。 （一）采用完全權(quán)益法具有理論上的優(yōu)越性 成本法與權(quán)益法的理論依據(jù)有所不同，成本法反映的是母公司子公司關(guān)系的法律形式，母公司和子公司是獨(dú)立的法人實(shí)體，對(duì)子公司經(jīng)營成果的處理應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)這種獨(dú)立性，因此，只有在子公司向母公司宣告股利時(shí)，而不是實(shí)現(xiàn)凈收益時(shí)，才能確認(rèn)投資收益；而權(quán)益法則是強(qiáng)調(diào)母公司子公司關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也就是從會(huì)計(jì)角度將兩個(gè)獨(dú)立的法人企業(yè)視為單一經(jīng)濟(jì)實(shí)體。既然已經(jīng)視為單一經(jīng)濟(jì)實(shí)體，那么內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)必須予以抵銷。因此

8、不完全權(quán)益法在計(jì)算投資收益未將內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)予以抵銷，在理論上是存在缺陷的。 （二）采用完全權(quán)益法在實(shí)務(wù)中具有操作的優(yōu)越性 如本文所述，運(yùn)用不完全權(quán)益法在編制合并報(bào)表時(shí)，會(huì)產(chǎn)生諸多問題，造成會(huì)計(jì)處理方法的不統(tǒng)一，規(guī)根到底就是因?yàn)椴煌耆珯?quán)益法未對(duì)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行抵銷，導(dǎo)致母公司凈資產(chǎn)和合并凈資產(chǎn)出現(xiàn)差異。如果我們運(yùn)用完全權(quán)益法，則完全不會(huì)出現(xiàn)這一系列的問題。因?yàn)椴捎猛耆珯?quán)益法編制的合并報(bào)表，其母公司凈資產(chǎn)和合并凈資產(chǎn)始終是保持一致的，這也就是為什么說采用完全權(quán)益法編制的合并報(bào)表具有很強(qiáng)的校對(duì)和驗(yàn)證性。 （三）采用完全權(quán)益法能有效遏制利用關(guān)聯(lián)交易粉飾利潤(rùn) 和子公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易，由于要在合并報(bào)表時(shí)抵銷，因此起不到粉飾利潤(rùn)的作用，但與聯(lián)營企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易則不同，由于無需合并報(bào)表，因此就不存在抵銷一說。所以利用與聯(lián)營企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行粉飾，是很多公司采用的一種手段。 雖然財(cái)政部于2001年底出臺(tái)關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定對(duì)此類行為予以了有效遏制，但該規(guī)定本身卻在理論界和實(shí)務(wù)界引起很大的爭(zhēng)議，如，關(guān)聯(lián)交易價(jià)差計(jì)入資本公積是否妥當(dāng)，關(guān)聯(lián)交易價(jià)差如何進(jìn)行合并抵銷等等。