完全成本法與變動成本法對比研究

1、完全成本法與變動成本法對比研究1引言1.1研究背景如今的市場日益成熟起來,以至于企業(yè)與企業(yè)之間的競爭關系也就變得越發(fā)明顯。目前,完全成本法是我國工業(yè)企業(yè)所采納的成本核算法,雖然它足以給予企業(yè)外部有關部門和個人所想得到的會計信息,但是它無法滿足企業(yè)內(nèi)部管理層的需求。正是因為這樣,變動成本法的誕生是形勢所需的,也是必不可少的。1936年,美國,變動成本法在全球范圍內(nèi)被首次提出。第二次世界大戰(zhàn)后,由于市場競爭和加強事前預測、決策方面的需要,也就從那時起這種方法被廣泛傳播,運用于企業(yè)內(nèi)部的運營管理之中。1960年以后,變動成本法漸漸地開始盛行起來。這是由于變動成本法相對于完全成本法來說,在增強企業(yè)經(jīng)營

2、管理這個方面能發(fā)揮的更有效的作用。以上提及的兩種成本核算法經(jīng)歷了一次又一次的研究,倡導的方法也因此經(jīng)歷了一次又一次的更新。目前,最適應現(xiàn)狀也是最優(yōu)的方法為結(jié)合制。而結(jié)合制中既有如李秀英在完全成本法與變動成本法的結(jié)合案例分析中提出的“以變動成本法為基礎兩種方法的結(jié)合應用” Li Xiuying,2010;又有如孫超、鐘瑛和劉子先在完全成本法的局限性及改革設想中提出的“以完全成本法為基礎兩種方法的結(jié)合應用”Sun Chao,Zhong Ying ,Liu Zixian,2004。1.2研究意義在目前實際的會計工作中,因為國內(nèi)外的會計準則都有對于某些方面必須采用完全成本法的規(guī)定,因此,必須知道并且在

3、這幾個方面遵守這個規(guī)則。這幾個方面分別是:一、會計要素的確認與計量;二是會計報告。國內(nèi)外的所有極具公眾影響力的威望的組織均規(guī)定了不可以采用變動成本法來對企業(yè)的財務狀況進行計算和反映的,同時不能用該方法來對財務成果和現(xiàn)金流量進行計算和反映。雖然變動成本法不滿足會計準則的規(guī)定,但是卻能在內(nèi)部管理方面發(fā)揮出其獨特的意義與作用。其中包括:一、促進有效地運營;二、企業(yè)資本運用時適得其所;三、管理制定企業(yè)的目標;四、通過經(jīng)營業(yè)績來對責權利分析進行考核。以上所述的四個方面足以體現(xiàn)出變動成本法具有不容小覷的意義與功能。從客觀的角度上分析,以上兩種方法實際上均存在著一些不足的地方。經(jīng)過仔細地對比后卻可以發(fā)現(xiàn)二者

4、同時存在著的意義不是彼此不相容、彼此頂替,而是彼此補充。綜上所述,本文的主要目的是為了使企業(yè)能考慮到其本身所需從而選擇出合適的成本核算方法。因此,完全成本法和變動成本法的對比分析研究也就顯得更加不可或缺。而企業(yè)在進行成本計算時最好的選擇則是將兩種方法結(jié)合使用,也就是“結(jié)合制”法。2完全成本法概述2.1完全成本法的含義完全成本法是一種傳統(tǒng)的方法,是財務會計計算產(chǎn)品成本時所廣泛選用的方法。這種方法是指在計算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本時,不僅將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所好用的直接材料、直接人工和變動性制造費用計算在內(nèi),而且還將固定性制造費用也計算在內(nèi)。之所以這種方法還被稱為“歸納(或吸收成本法”,是由于只要是屬于制造成本

5、,無論是固定的還是變動的,都被“吸收”到特定的成本計算對象上,也就是計入產(chǎn)品成本中去。當產(chǎn)品成本中的固定性制造費用的百分比小或者是百分比大但是對于在內(nèi)控及經(jīng)營管理方面所產(chǎn)生的影響小時的中小型企業(yè)可以使用這種方法。2.2完全成本法的特點在“持續(xù)經(jīng)營”假設條件下,完全成本法著重于企業(yè)理當具備均勻平衡地運營的良好特征。所以,這種方法強調(diào)了固定制性造費用能夠為企業(yè)在未來去的利益。固定性制造費用應該從企業(yè)出售產(chǎn)品所得收入里得到彌補。這是因為在完全成本下,這種方法著重說明能夠從銷售收入額里得到彌補的費用只有一個標準,那就是只要該種消耗與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關。因此,對于在成本補償這一方面來說,固定性制造費用應該與

6、直接材料的費用是沒有差異的,應該同樣從中得到彌補。在完全成本法下,固定性制造費用隨產(chǎn)品流動,所以在會計期間內(nèi)出售的產(chǎn)品與期末沒有出售的產(chǎn)品所承擔成本是相同的。當銷量既定時,產(chǎn)品的產(chǎn)量越大那么利潤就越高。因此能夠積極地刺激生產(chǎn),并著重提出了固定性制造費用在企業(yè)利潤中也發(fā)揮著不容小覷的作用。2.3完全成本法的評價(1單位成本與產(chǎn)量成反比例關系。意味著隨著企業(yè)生產(chǎn)的數(shù)量增加,企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品單位成本會減少。這種比例關系的好處在于不但可以激勵企業(yè)去提高產(chǎn)品產(chǎn)量,還能刺激其去提升質(zhì)量。當企業(yè)所供應的商品量無法滿足市的場需求量時,企業(yè)側(cè)重看待其生產(chǎn)是符合企業(yè)發(fā)展目標的。(2成本會計的重點在于準確地計算出實際

7、成本。該方法下的產(chǎn)品成本=固定成本+變動成本。(3足以給予企業(yè)長期決策及國家稅收的需要。(4使用這種方法能夠給予企業(yè)外部有關部門和個人所需的會計報表的成本信息。(1各生產(chǎn)部門的真實業(yè)績不能完全反應。采用完全成本法,會出現(xiàn)一些奇怪的現(xiàn)象。比如說產(chǎn)品銷售數(shù)量減少,但是銷售利潤卻反而增長,或者是銷售數(shù)量增加,但是銷售利潤卻反而減少。這其實是由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量存在很大的波動而造成的,賬面上利潤的增加或減少并不能真正準確地反映企業(yè)本期的經(jīng)營業(yè)績,從而使得企業(yè)所產(chǎn)生的決策存在失誤。例如滯銷產(chǎn)品的虛假利潤會使得企業(yè)去盲目地增加產(chǎn)量,最后沒有賣出去的庫存量變得越來越大,以至于企業(yè)無法積極地把握市場,不能以

8、銷定產(chǎn)且不能建立生產(chǎn)經(jīng)營型的經(jīng)營機制。(2妨礙企業(yè)的經(jīng)營預測和決策分析。產(chǎn)品的利潤變化本來應該和銷售量的變化呈正相關。使用完全成本法所提供的成本信息不利于企業(yè)依據(jù)成本、銷量、利潤三者之間的依存關系來進行經(jīng)營預測分析和決策分析工作,有時甚至是錯誤的、有害的。(3給企業(yè)所提供的所需成本信息不夠及時。主要是在期末計算產(chǎn)品的實際成本,完全成本法對這方面的核算是一種事后核算,提供成本信息不具有及時性,這也就導致不能在合適的時間里對其加以控制與分析。(4不利于成本管理,無法分清成本責任。產(chǎn)品成本包含固定性制造費用時,需要將生產(chǎn)車間所發(fā)生的固定性制造費用在車間內(nèi)所生產(chǎn)的產(chǎn)品間進行分攤,已計入某種產(chǎn)品的固定型

9、制造費用還需要按存銷比例在已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品間進行分攤。但是以上的分攤工作是一項繁重的成本計算工作。不僅導致成本計算的工作量變得更加繁重,而且由于分攤標準的選擇等原因而導致的分攤結(jié)果不夠準確,還會影響成本的管理工作。固定性制造費用在完全成本法下,是按照產(chǎn)品和發(fā)生地點歸集費用和計算成本的,而費用發(fā)生的步驟之中存在著企業(yè)無法掌控的成本,所以說這會導致成本責任不能清楚地劃分,使得實行經(jīng)濟責任制變得困難。3變動成本法的概述3.1變動成本法的含義變動成本法也被稱為“直接成本法”,在有的國家還被稱為“邊際成本法”。該方法是指在計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本時,只計算在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所耗的直接材料、直接人工和變動性制

10、造費用,而把固定性制造費用作為期間成本從當期一次全部轉(zhuǎn)銷的成本法。變動成本法是管理會計計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨價值時所采用的方法。這種方法對短期決策被企業(yè)準確有效地做出具有重大意義。適用于固定性制造費用占產(chǎn)品成本的百分比很大且會影響企業(yè)的管理與控制。3.2變動成本法的特點變動成本法認為產(chǎn)品的成本的組成只包括變動性生產(chǎn)成本,而固定性制造費用則作為期間成本處理。當生產(chǎn)數(shù)量處于一定時,損益對產(chǎn)品銷售數(shù)量的變化更加敏銳,從而對銷售量產(chǎn)生激勵影響。3.3變動成本法的評價(1變動成本法下,更加符合會計原則中成本與收益的配比原則。(2企業(yè)內(nèi)部管理者所想要的會計信息正是該種方法所反映的利潤隨著銷售量的增減而升降

11、。(3能夠為企業(yè)進行預測、決策控制提供有用信息,增強成本信息的有用性。變動成本法能夠清晰地揭示出成本與業(yè)務量的之間的關系,進而能夠運用本量利分析法、邊際貢獻法以及其他各種預測、決策方法來預測未來,控制現(xiàn)在,對企業(yè)提高經(jīng)濟效益起到重要的作用。(4使得成本的分析、控制和業(yè)績考核能夠更科學地進行。產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和期間成本能夠在變動成本法的運用下被清楚地劃分,由產(chǎn)量變動所導致的成本變動和由經(jīng)營管理水平變動所導致的成本變動也因此而被準確地劃分出來,從而更為科學地產(chǎn)生出成本分析所需的信息。(5能夠讓企業(yè)更加注重產(chǎn)品的銷量。采用變動成本法,銷量的增減與企業(yè)的稅前利潤有關。這就促讓企業(yè)更加注重產(chǎn)品的銷售,增加

12、銷售渠道,拓寬銷售網(wǎng)路,重視銷售預測,以產(chǎn)定銷,搞好售后跟蹤服務,搞好售后跟蹤服務,努力提高銷量,避免了完全成本法下所產(chǎn)生的盲目生產(chǎn)造成的積壓情形的錯誤決策的出現(xiàn)。(6成本計算工作量能夠得到簡化,有助于增強成本管理。由于使用變動成本法是用邊際貢獻減去固定性制造費用,這樣能夠節(jié)約分攤的程序,可以避免人的主觀因素對分攤結(jié)果的影響,并且同時減輕成本核算人員的工作量。(7有利于編制彈性預算。變動成本法的原理事實上是編制彈性預算得根據(jù)。若是想要使企業(yè)的預算具有彈性,那么只要做到以銷定產(chǎn)從而使得預算就能夠隨著業(yè)務量的變化而調(diào)整。(1長期決策的需要得不到滿足,不利于定價決策。變動成本法一般只是能夠為短期經(jīng)營

13、決策提供相關決策的依據(jù),但是對于企業(yè)長期發(fā)展,單位變動成本與固定成本總額不可能一直保持相同。這樣變動成本法的應用就僅限于短期期間內(nèi)。另外,從定價的角度看,變動成本需要補償,固定成本也需要補償,而變動成本法不能為定價決策提供完整、準確的信息,因此,這種方法也不利于定價決策。(2對稅收部門的征收稅額和投資者取得的利潤產(chǎn)生影響。在使用變動成本法時,企業(yè)可以經(jīng)過對存貨成本進行降低,然后對銷售成本進行提高,最后便使得企業(yè)當期的利潤受到影響。經(jīng)過這樣一個逐步影響的過程,企業(yè)本應繳納的所得稅和投資者本應分配的利潤都因此而減少。(3成本劃分不是很準確。在這種方法下,變動成本和固定成本構成了成本,這樣的說法其實

14、具有一種假定性。其實還有最為重要的混合成本,這種成本的總額是由兩部分組成的。一部分是固定成本部分,無論業(yè)務量數(shù)額的大小該部分的成本總額均保持固定不變;另一部分是變動成本部分,隨著業(yè)務量的變化而相應地發(fā)生變動。因此,混合成本的分解是十分必要的,可采用非數(shù)學分解法與數(shù)學分解法對制造費用、銷售及管理費用進行分解。但是對于如何分攤混合成本存在著人員主觀性,經(jīng)常是在某種假定情況下所作出的計算,并非是在真正實際情況,有時會因此而影響預測、決策的準確性和正確性。(4與傳統(tǒng)成本的規(guī)定相抵觸。變動成本法的成本概念和存貨價值的組成與完全成本法不同,不容易被人們所接受。4完全成本法與變動成本法之間的區(qū)別4.1完全成

15、本法與變動成本法的理論依據(jù)不同完全成本法的理論依據(jù):完全成本法的支持者認為,在生產(chǎn)過程中會產(chǎn)生固定性制造費用,這種費用和企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品有直接的關系。因而在計算產(chǎn)品成本時,固定性制造費用與直接材料、直接人工和變動制造費用這三項開支是一樣的,因此固定性制造費用應被同等地對待,和之前提到的三項開支一起被計入到產(chǎn)品成本中去,并且也應該從企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售所得中得到彌補。換句話說,對于分別對待制造費用中的固定性制造費用和變動性制造費用是沒有意義的。而對于變動成本法而言,固定性制造費用與企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動的時間有關聯(lián)的,固定性制造費用隨著該活動的開展而慢慢消失,是一種與特定的會計期間有關聯(lián)的費用

16、。固定性制造費用為企業(yè)所發(fā)生的效益不能傳遞到下一個會計期間里,需要在本期產(chǎn)生時就被計入利潤表中,作為一種用于扣減本企業(yè)產(chǎn)品銷售所得的項目。4.2完全成本法與變動成本法的應用的前提條件不同使用傳統(tǒng)的完全成本法時,產(chǎn)品的全部成本按成本的經(jīng)濟用途被劃分為生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本兩項。其中生產(chǎn)成本是指企業(yè)的產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的支出,即直接材料、直接人工以及制造費用,而非生產(chǎn)成本則是指企業(yè)的產(chǎn)品在銷售、行政管理與資金籌備的過程中所產(chǎn)生的支出。變動成本法中成本按成本性態(tài)分析被分為變動成本與固定成本。4.3在完全成本法與變動成本法下的產(chǎn)品成本構成內(nèi)容不同使用完全成本法時,產(chǎn)品成本包括所有的生產(chǎn)成本。而所有的

17、非生產(chǎn)成本將被歸屬于期間成本且計入損益表。而成本在變動成本法下,產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工與變動制造費用。產(chǎn)品成本中不包含固定性制造費用而是將其作為期間費用計入損益表中。不僅如此,期間成本還包含了所有的非生產(chǎn)成本,這部分的處理方法與在完全成本法下是一樣的,這兩種方法都將這部分計入在損益表中。4.4完全成本法與變動成本法的服務對象與基本目的不同完全成本法的服務對象是企業(yè)外部有關部門和個人(對外。該方法的基本目的是確定最終的收益,企業(yè)的最終收益在受到產(chǎn)品銷量等因素的影響之外,還受到了產(chǎn)品產(chǎn)量的影響。而變動成本法的服務對象則是企業(yè)內(nèi)部管理部門(對內(nèi)。該方法的基本目的是求得邊際貢獻。如果剩余因素因

18、素保持一定,那么銷量的變動會引起邊際貢獻的變動,從而引起利潤的變動,因此管理人員更加注重銷售。4.5完全成本法與變動成本法對決策的影響不同完全成本法能夠提供滿足長期決策的需要的會計信息。但是由于完全成本法下產(chǎn)量的變化會導致利潤的變化,此時的成本信息可能導致錯誤的短期決策,會使企業(yè)重視產(chǎn)量而不重視銷量。變動成本法給予企業(yè)的短期決策的會計信息。以銷定產(chǎn)能夠增強成本信息的有用性,從而對短期決策產(chǎn)生有利的信息。4.6完全成本法與變動成本法的分期損益的確定方式和結(jié)果不同按經(jīng)濟職能進行的。即首先將成本按照經(jīng)濟職能分為生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本,用企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入減銷售成本后等于銷售毛利,然后再用銷售毛利減

19、去銷售和管理費用后得出稅前利潤。表1 分期損益確定方式計算步驟公式(1銷售毛利=銷售收入銷售成本其中:銷售成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本期末存貨成本如果各期成本水平不變,產(chǎn)量相同,即各期單位產(chǎn)品成本相同,則:銷售成本=銷售量×單位產(chǎn)品成本表2 分期損益確定方式計算步驟公式(1計算邊際貢獻=銷售收入變動成本其中:變動成本=銷售成本+非生產(chǎn)變動成本=銷售量×(單位變動成本+單位非生產(chǎn)變動成本(2稅前利潤=邊際貢獻期間成本(固定成本其中:固定成本=固定性制造費用+固定性管理費用+固定性銷售費用+財務費用由于變動成本發(fā)下的產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨價值的組成內(nèi)容與完全成本法下的產(chǎn)品生產(chǎn)成

20、本和存貨價值的組成內(nèi)容不同,導致這兩種方法下的分期損益額也不同。當企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量等于企業(yè)銷售的產(chǎn)品數(shù)量時,完全成本法與變動成本法的利潤是一致的,這是因為變動成本法下的銷售產(chǎn)品的成本比完全成本法下少的數(shù)額作為了邊際貢獻的扣除額被扣除了,在銷售收入一樣時,兩種方法的利潤也一樣。當企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量比企業(yè)銷售的產(chǎn)品數(shù)量大時,完全成本法下產(chǎn)生的利潤比變動成本法大,這是因為變動成本法下的期末存貨價值比完全成本法下小的數(shù)額等于這兩種方法下利潤的差額。變動成本法將固定性制造費用全部在本期扣除;而完全成本法則將其在已銷產(chǎn)品和期末存貨之間進行分攤,將固定性制造費用轉(zhuǎn)入下期轉(zhuǎn)銷,相比之下,少扣出的數(shù)額正是兩種

21、方法下利潤的差異。當企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量比企業(yè)銷售的產(chǎn)品數(shù)量小時,完全成本法下產(chǎn)生的利潤比變動成本法小。正是因為變動成本法下的期初存貨價值只是變動生產(chǎn)成本,不包含固定性制造費用;而完全成本法下既包含變動生產(chǎn)成本又包含固定性制造費用,這就是兩種成本法下的利潤差異所在。5完全成本法與變動成本法的具體應用模式滿足對外報告的需求和提供有利于企業(yè)的內(nèi)部管理的成本信息是企業(yè)成本核算方法的兩個基本職能。目前,完全成本法與變動成本法存在著三種應用模式。5.1三種應用模式簡單地說就是完全成本法被變動成本法完全取代。但這種模式是違背了會計制度的規(guī)定。站在我國現(xiàn)狀的角度來看,完全成本法才是我國使用的主流方法,而還在研

22、討摸索時期的變動成本法則沒有被廣泛使用,不僅如此,編制滿足企業(yè)外部有關部門和個人的會計報表是不能用變動成本法的。也正是因為以上的原因,對于現(xiàn)在的中國,單軌制不具有可實施性。使用完全成本法時,還以變動成本法為第二種核算系統(tǒng),給予了兩種相互脫節(jié)、沒有關聯(lián)的會計信息。這種應用模式的好處有兩個,不僅技術上對比簡單,還給予企業(yè)外部有關部門和個人想要的信息。但是這種應用模式同時也存在著缺點,首先違反了成本效益原則,其次會造成工作量變大,存在著重復設賬的問題,這樣就會在時間上、財務上、人力上以及物料上這幾個方面中造成很嚴重的浪費現(xiàn)象。為了改進雙軌制違反成本效益原則這一不足,依靠完全成本法與變動成本法之間的內(nèi)

23、在關系,從而產(chǎn)生了結(jié)合制。結(jié)合制既能給予企業(yè)外部有關部門和個人所需,又能給予企業(yè)內(nèi)部管理部門所需,還不會增加不必要的工作量。對于以上的三種應用模式,“結(jié)合制”是最佳的選擇。5.2結(jié)合制的應用在平時費用的成本核算工作建立在變動成本法基礎之上,這是因為企業(yè)的內(nèi)部管理層需要的會計信息周期是不定的,而企業(yè)外部有關部門和個人所需的會計信息周期一定的。在期末時,依靠完全成本法與變動成本法之間的內(nèi)在關系,將制造費用中的固定部分經(jīng)過簡單的調(diào)整,便能夠?qū)⑵髽I(yè)的內(nèi)部管理層所需會計信息很快地轉(zhuǎn)化為提供給企業(yè)外部有關部門和個人所需的會計信息,使得產(chǎn)生的會計信息滿足會計準則,讓對企業(yè)外部與內(nèi)部的信息得到分享。以變動成本法所產(chǎn)生的會計信息為依據(jù),完全成本法下的會計信息可以通過以下公式獲得:以變動成本法為結(jié)合制的基礎時,想要得到完全成本法下形成的會計信息僅僅需要在該方法的基礎上對會計科目進行添加,而添加的科目為:“制造費用固定性制造費用在產(chǎn)品”、“制造費用固定性制造費用產(chǎn)成品”。當固定性制造費用產(chǎn)生時,借方金額計入“制造費