研發(fā)費用的處理方法改進分析

1、研發(fā)費用的處理方法改進分析         09-10-01 16:06:00     作者：翁萍媛    編輯：studa20摘要：新準則對研發(fā)費用采用有條件資本化的會計處理方法，在一定條件下具有很大的現(xiàn)實意義，但這種方法在理論和實務(wù)界仍存在較大的爭議。本文在分析我國將研發(fā)費用有條件資本化方法存在的問題的基礎(chǔ)上，將企業(yè)按照標準分為三種類型，分別從確認、計量、記錄和披露對研發(fā)費用的處理進行全面改進。 一、我國研發(fā)費用的處理方法面臨的挑戰(zhàn)

2、 2006年2月15日，我國頒布了新的會計準則將研發(fā)費用的會計處理從以往的費用化處理方法轉(zhuǎn)為有條件資本化處理方法是一個較大的進步，解決了完全費用化方法低估企業(yè)價值和財務(wù)報告失真的問題。但是新準則所規(guī)定的這種處理方法在實際應(yīng)用中仍面臨著眾多挑戰(zhàn)： 1.主觀估計的成分過高 研究階段和開發(fā)階段有時很難區(qū)分，有些費用是應(yīng)該費用化還是資本化，常常會因時、因地、因?qū)ο蠖煌藶榈赜残砸?guī)定哪些費用資本化，哪些費用費用化，在實務(wù)中既難操作，又有較大的主觀性。因此，采用這種會計處理方法會影響會計信息的可靠性。 2.加大了企業(yè)操縱利潤的空間 新準則增大了企業(yè)，特別是科技及創(chuàng)新類企業(yè)進行利潤操縱的空間。如果企業(yè)管

3、理者為提高當期利潤，人為地將應(yīng)歸屬于研究階段的費用列作開發(fā)階段的費用，從而對部分或全部費用進行資本化處理，少計費用，虛增當期利潤和當期資產(chǎn)，管理部門將很難發(fā)現(xiàn)。反之，如果企業(yè)管理者為減少當期利潤，人為地將應(yīng)歸屬于開發(fā)階段的費用列作研究階段的費用，從而將全部費用費用化，計入當期損益。虛減當期利潤和當期資產(chǎn)，管理部門也很難查清。同樣，由于對開發(fā)階段的費用是否滿足準則所規(guī)定的五個條件的判斷具有一定的主觀性，導(dǎo)致對于同一開發(fā)費用，是直接確認為當期損益還是先予以資本化并在以后期間進行攤銷存在著一定的主觀性。企業(yè)管理者為提高當期利潤，可能會人為地擴大可予以資本化的開發(fā)費用的范圍，從而使當期利潤較高，以后隨

4、著開發(fā)費用的攤銷，利潤逐漸降低。相反，企業(yè)管理者為減少當期利潤，可能會人為地縮小可予以資本化的開發(fā)費用的范圍，從而使當期利潤較低，以后期間由于開發(fā)成果帶來的效益且需分攤的費用較少，導(dǎo)致利潤大大增加，使利潤的真實性和可比性與實際相差甚遠。 3.對會計人員的素質(zhì)要求更高 不管是研究活動與開發(fā)活動的區(qū)分，還是開發(fā)活動資本化所具備的五個條件，均需要財務(wù)人員作出專業(yè)判斷，判斷的結(jié)果直接影響到企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映。由于研發(fā)活動的技術(shù)性很強，要求財務(wù)人員須具有一定的技術(shù)常識，否則很難做出合理判斷。故新準則對財務(wù)人員的專業(yè)判斷要求顯得很高，財務(wù)人員須進一步優(yōu)化自身的知識結(jié)構(gòu)，否則很難適應(yīng)新形勢下的財務(wù)

5、工作。 4.不能反映無形資產(chǎn)的真實成本 在這種方法中資本化的金額只包括了一部分開發(fā)費用,并不能反映該項無形資產(chǎn)的真實成本，使該信息的價值受到一定影響，同時這種以部分成本為基礎(chǔ)的后期攤銷的做法也不符合配比原則。 5.“一刀切”地將所有企業(yè)采用有條件資本化法 如果以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)采用有條件資本化的處理方法，把研究費用和一部分開發(fā)費用作為當期損益，將大大減少該類企業(yè)當期利潤和資產(chǎn)；而對于研發(fā)費用支出不多的企業(yè)來講，這些研發(fā)費用不屬于其“重要項目”，若采用這種處理方法，將這些研發(fā)費用區(qū)分為研究費用和開發(fā)費用，顯然違背了重要性原則。因此，所有企業(yè)都采用這種方法并不合理。 二、改進我國研發(fā)費用處

6、理方法的設(shè)想 基于分析，本文認為研發(fā)費用處理應(yīng)該本著費用化和資本化并舉的原則，采用細化企業(yè)的方法，將企業(yè)按一定標準分為三種類型：以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)、一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)、一般研發(fā)費用不大的企業(yè)。根據(jù)每種類型企業(yè)研發(fā)費用的特點，分別設(shè)計出不同的處理方法：以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)采用資本化的方法；一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)采用“實際結(jié)果決定法”；一般研發(fā)費用不大的企業(yè)采用費用化的方法。這樣可以有效地避免劃分研究階段和開發(fā)階段所引起的主觀判斷，也能夠適當防止企業(yè)管理層操縱利潤的情況出現(xiàn)。而且不同的企業(yè)可以采取同自身經(jīng)營情況相適用的會計處

7、理方法，真實反應(yīng)無形資產(chǎn)的價值，同時，也使同一企業(yè)的無形資產(chǎn)的計價方法一致。研發(fā)費用處理方法改進設(shè)想見下圖，下面分別從確認、計量、記錄和披露這四方面對改進我國研發(fā)費用處理的設(shè)想加以說明。 1.確認 確認是會計處理的第一個環(huán)節(jié)，也是最關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié)。我國現(xiàn)行的無形資產(chǎn)準則對研究與開發(fā)活動未進行詳細列舉，只是簡單地做了定義。雖然這些定義盡可能確切、完整了，也符合國際會計準則的相關(guān)界定，但在實際應(yīng)用時，對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，仍然難以界定。筆者認為，可以借鑒國際會計準則的做法，采用列舉法，列舉哪些具體內(nèi)容屬于研究與開發(fā)活動，可以包含以下幾個方面：新產(chǎn)品設(shè)計費、工藝規(guī)程制定費、設(shè)備調(diào)整

8、費、原材料和半產(chǎn)品的試驗費、技術(shù)圖書資料費、未納入國家計劃的中間試驗費、研究機構(gòu)人員的工資、研究設(shè)備的折舊、與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費、委托其他單位進行科研試制的費用。 2.計量 應(yīng)該細化企業(yè)，將其分為三種類型，依次針對每類企業(yè)的研究與開發(fā)費用進行不同的方法進行計量，使每一類企業(yè)在研發(fā)費用方面的會計信息更真實、可靠。 (1)初始計量 對于以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)，如軟件開發(fā)類的企業(yè)，可以將研究與開發(fā)費用全部予以資本化。這類企業(yè)的研究開發(fā)活動類似于制造企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的過程，將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的直接和間接費用都計入產(chǎn)品的成本中，即使是廢品損失，也將其計入產(chǎn)品成本。而以研發(fā)活動為主要活動的

9、企業(yè)所研發(fā)的無形資產(chǎn)就是這類企業(yè)的產(chǎn)品，故也應(yīng)將研究開發(fā)費用全部計入所形成的資產(chǎn)價值中，哪怕研發(fā)失敗也應(yīng)計入資產(chǎn)項目中。因為即使研發(fā)不成功，也積累了很多的經(jīng)驗和教訓(xùn)，人力資源價值比研發(fā)前有很大的提高，為以后的研發(fā)成功奠定了堅實的技術(shù)和物質(zhì)基礎(chǔ)。同時，筆者認為這類企業(yè)采用資本化的方法可行且合理，除上文已提到資本化方法的優(yōu)點外，這種方法還符合資產(chǎn)的確認和計量要求。 對于一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)，可以采用“實際結(jié)果決定法”來計量。所謂“實際結(jié)果決定法”是指不再將研究與開發(fā)費用在發(fā)生時計入當期損益，也不是將研究與開發(fā)費用“一分為二”，或資本化，或費用化，而是視其研究開發(fā)的最后

10、的結(jié)果再決定采用資本化還是費用化的處理方法。如果研究開發(fā)成功，則將其資本化；如果失敗，則將其費用化。這樣由于劃清了成功開發(fā)與不成功開發(fā)的界限，將不成功的研究與開發(fā)費用列為費用，符合謹慎行原則；同時還避免了將研究與開發(fā)活動截然分為研究階段和開發(fā)階段的主觀性，較好地提高了會計信息的可靠性。而且由于對各研究與開發(fā)項目進行了成本核算，能夠較好地反映企業(yè)自行研究與開發(fā)的無形資產(chǎn)的價值形成過程。 對于一般研發(fā)費用不大的企業(yè)，根據(jù)重要性原則，將其作為當期損益，全部費用化。 (2)后續(xù)計量 對于研究與開發(fā)形成的無形資產(chǎn)不應(yīng)進行攤銷，而是應(yīng)該定期對無形資產(chǎn)進行減值測試，持續(xù)地后續(xù)計量。對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出，現(xiàn)行會計準則規(guī)定研究開發(fā)項目在取得后發(fā)生費用需要再一次區(qū)分研究階段費用與開發(fā)階段費用，再確定可以資本化的范圍