上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表非標(biāo)審計(jì)意見分析報(bào)告

1、上市公司 2007 年財(cái)務(wù)報(bào)表非標(biāo)審計(jì)意見分析【摘要】 2007 年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見是注冊會計(jì)師運(yùn)用新審計(jì)準(zhǔn)則對上市公司按照新會計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的第一個年度審計(jì)意見。本文在分析 2007 年上市公司年報(bào)審計(jì)意見總體情況的基礎(chǔ)上 , 分別從非標(biāo)意見發(fā)布者（ 會計(jì)師事務(wù)所） 、 非標(biāo)意見具體容以及非標(biāo)意見上市公司類型等方面分析了非標(biāo)審計(jì)意見分布 , 對解決注冊會計(jì)師審計(jì)中存在的問題、 提高審計(jì)質(zhì)量、 防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供參考都具有重要意義?！娟P(guān)鍵詞】上市公司 ; 年度財(cái)務(wù)報(bào)表; 審計(jì)意見 資料 : 根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會2006 年和 2007 年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)及證券報(bào)等有關(guān)資料整理。

2、 2006 年和 2007 年的資料分別截止到 2007 年 4 月 30 日和 2008 年 4 月 30 日。其中, 2006 年, S*ST 國瓷 （ 600286） 未發(fā)布年報(bào); 2007 年, *ST 威達(dá)（000603） 和*ST九發(fā)（600180） 未發(fā)布年報(bào)。2006年2月，我國發(fā)布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則 , 兩者均自 2007 年 1 月 1 日起實(shí)施。新會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施 , 標(biāo)志著我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則和國際審計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同。上市公司 2007 年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見是注冊會計(jì)師運(yùn)用新審計(jì)準(zhǔn)則對上市公司按照新會

3、計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出代寫論文具的第一個年度審計(jì)意見。本文在對 2007 年上市公司年報(bào)審計(jì)意見總體情況分析的基礎(chǔ)上 , 分別從非標(biāo)意見發(fā)布者（ 會計(jì)師事務(wù)所） 的分布、 非標(biāo)意見具體容以及非標(biāo)意見 上市公司類型分布等方面分析了非標(biāo)審計(jì)意見。 這里 , 非標(biāo)意見包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。通過分析 , 筆者發(fā)現(xiàn)了一些有意義的現(xiàn)象。一、 2007 年上市公司審計(jì)意見總體分析截至2008 年 4 月 30 日 , 2007 年年報(bào)審計(jì)基本落下帷幕。綜合Wind 資訊 , 中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的 2007 年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)及證券報(bào) 2008 年 4 月 30

4、日上市公司 2007 年報(bào)數(shù)據(jù)大全等有關(guān)資料, 滬深兩市 1 576 家上市公司 , 除證券交易所的 *ST 威達(dá) （ 000603） 和證券交易所的 *ST 九發(fā) （ 600180） 未在法定期限披露2007 年年報(bào)外 , 其它 1 574 家上市公司均已披露2007 年年報(bào)。具體情況如表1。在這1 574 份 2007 年年報(bào)中 , 審計(jì)意見包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。 其中 , 標(biāo)準(zhǔn)無保留意見 1 452 份, 占 92.25%;非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見 122 份, 占 7.75%, 在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中 , 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 91 份 , 占 5.78%; 保留意見 14 份,

5、占 0.89%;無法表示意見 17 份, 占 1.08%; 沒有公司被出具否定意見。2006年、2007 年上市公司年報(bào)審計(jì)意見情況如表2 所示。從總體上看, 2007 年審計(jì)意見總體上看明顯好于 2006 年 , 非標(biāo)審計(jì)意見比例下降幅度較大, 從 2006 年的10.23%下降到2007表1 2007 年滬深兩市上市公司及年報(bào)審計(jì)意見披露情況表2 滬深兩市上市公司2006 2007 年年報(bào)審計(jì)意見類型統(tǒng)計(jì) 交易所及板塊上市公司 （ 家） 年報(bào)已披露的上市公司 （ 家）主板 475 474 中小板225 225B 股 13 13A 股 853 852B 股 10 10 合計(jì) 1 576 1

6、574 審計(jì)意 見類型總計(jì)比例 2006 年 2007 年 2006 年 2007 年標(biāo)準(zhǔn)無保留意見1 307 1 452 89.77% 92.25% 非標(biāo)準(zhǔn)意見帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見85 91 5.84% 5.78% 保留意見 35 14 2.4% 0.89% 否定意見 0 0 0 0 無法表示意見 29 17 1.99% 1.08% 非標(biāo)意見合計(jì)149 122 10.23% 7.75% 工作研究審計(jì)廣角 45會計(jì)之友 2008 年第10 期上年的 7.75%, 降幅比例達(dá)25%。 其中數(shù)保留意見降幅最大, 達(dá)63%。 主要原因有以下幾個方面:（ 一） 上市公司總體財(cái)務(wù)狀況改善是非標(biāo)意見下

7、降的根本原因財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果不佳, 上市公司管理層又想得到一個“好看”的財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營業(yè)績, 是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非標(biāo)審計(jì)意見的根本原因。 隨著整個國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展, 上市公司總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)一步趨好。 同時新準(zhǔn)則實(shí)施后 , 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表可靠程度得到了提高 , 整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績有所改善。 從新準(zhǔn)則下的首份年報(bào)的總體情況來看, 受益于主業(yè)穩(wěn)定增長、成本費(fèi)用總體控制良好及投資收益增長較快等多重因素的推動 , 上市公司 2007 年業(yè)績保持強(qiáng)勁增長態(tài)勢。根據(jù)中國證券報(bào)相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料看, 上市公司 2007 年凈利潤同比增長49.86%, 加權(quán)平均每股收益0.42 元 , 創(chuàng)下多年

8、來新高 , 從而大大消除了財(cái)務(wù)造假的可能性 , 降低了非標(biāo)意見的比重。 （ 二 ） 注冊會計(jì)師的意見更加為上市公司所重視新審計(jì)準(zhǔn)則的施行逐漸規(guī)了注冊會計(jì)師審計(jì)程序 , 注冊會計(jì)師在處理具體問題時更加有據(jù)可循, 以往可能屬于模棱兩可的問題 , 難以再成為討價(jià)還價(jià)的籌碼。 上市公司為避免被出具非標(biāo)意見 , 在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時, 更多地采納了注冊會計(jì)師的意見。( 三 ) 新上市公司數(shù)量多且無非標(biāo)意見也是非標(biāo)意見降低的重要原因 2007 年新上市公司較多 , 共 119 家 , 在 2006 年上市公司基礎(chǔ)上增加了 8.16%, 占年末所有上市公司比例的 7.55%, 是歷年來新公司上市最多的一年。 一

9、般來說 , 新上市公司質(zhì)量相對較好, 財(cái)務(wù)壓力較小 , 被出具非標(biāo)意見的機(jī)率小。在這119 家新上市公司中 , 沒有一家公司被出具非標(biāo)意見 , 從而減少了非標(biāo)意見公司數(shù)量, 降低了非標(biāo)意見的比重, 從總體上改善了 2007 年年報(bào)審計(jì)意見的總體狀況。二、不同會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見分析截至 2008 年 4 月30 日 , 我國共有 67 家會計(jì)師事務(wù)所具有證券期貨資質(zhì), 其中64 家會計(jì)師事務(wù)所參與了上市公司的年報(bào)審計(jì)。筆者根據(jù)各證券期貨資質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司數(shù)量多少進(jìn)行排序 , 并對審計(jì)意見類別進(jìn)行分類, 具體情況見表3。表3 67 家會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)意見類型統(tǒng)計(jì)審計(jì)意見類別會計(jì)

10、師事務(wù)所標(biāo)準(zhǔn)無保留意見帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見保留意見無法表示意見總計(jì)各所報(bào)告占總數(shù)的比例立信96 6 2 3 107 6.80%天健 69 3 72 4.57% 岳華 68 1 1 70 4.45% 鵬城 51 6 1 2 60 3.81%天健華證中洲 () 56 3 1 60 3.81% 京都 45 2 47 2.99% 信永中和43 2 45 2.86% 普華永道中天 43 1 44 2.80% 中和正信39 3 1 43 2.73% 大信 40 2 42 2.67% 大華天誠 35 2 1 2 40 2.54%中磊 33 5 2 40 2.54% 利安達(dá)信隆 34 4 1 39 2.4

11、8% 華普 35 1 36 2.29% 眾環(huán) 27 7 2 36 2.29% 上會 29 3 32 2.03% 南方民和28 4 32 2.03% 天職國際29 2 31 1.97% 中準(zhǔn) 26 4 1 31 1.97% 天衡28 2 30 1.91% 五聯(lián)方圓23 3 1 27 1.72% 公證 26 1 27 1.72% 開元信德 23 3 127 1.72% 正中珠江25126 1.65% 興華25 25 1.59%立信 20 2 1 124 1.52% 1 573家公司年報(bào)業(yè)績同比增長49.86% 創(chuàng)多年新高N.中國證券報(bào), 2008- 04- 30。工作研究審計(jì)廣角 46君和22 1

12、 1 24 1.52%華興21 1 22 1.40% 中喜22 221.40%天健 21 1 22 1.40% 五洲松德聯(lián)合21 21 1.33% 華永 20 20 1.27%眾華滬銀 19 1 20 1.27% 華信 （集團(tuán) ） 20 20 1.27% 安永大華18 18 1.14% 畢馬威華振18 18 1.14% 德律17 1 18 1.14% 萬隆16 2 18 1.14% 安永華明17 17 1.08% 華連16 1 17 1.08% 立信羊城17 17 1.08% 立信永華 13 2 1 16 1.02% 天健 15 15 0.95% 亞太中匯14 1 15 0.95% 匯德 14

13、 14 0.89% 中勤萬信 13 1 14 0.89% 希格瑪11 1 12 0.76% 天 11 11 0.70% 天華中興 9 2 11 0.70% 正源和信9 1 10 0.64% 亞太 （集團(tuán) ） 9 1 10 0.64%8 8 0.51% 天圓全 7 7 0.44%中證天通 7 7 0.44% 上華 7 7 0.44% 中興華 3 3 6 0.38% 立信閩都3 2 5 0.32% 亞金誠 5 5 0.32% 中審 5 5 0.32% 永拓 3 3 0.19% 華寅2 1 3 0.19% 光華 1 1 0.06% 天華大 1 1 0.06% 中天運(yùn) 1 1 0.06% 天華0 公信

14、中南 0 中匯 0 總計(jì) 1 452 91 14 17 1 574 100.00% 工作研究審計(jì)廣角 47 會計(jì)之友 2008 年第 10 期上從表 3 中可以看出 , 審計(jì)對象超過 100 家的 , 或非標(biāo)意見比例超過5%份額的僅有立信會計(jì)師事務(wù)所 , 接下來的四家會計(jì)師事務(wù)所是天?。?72 家） 、岳華（ 70 家） 、鵬城 （ 60 家） 、天健華證中洲 （）（ 60 家） , 這四家事務(wù)所審計(jì)的上市公司數(shù)量雖然超過了 50 家 , 但非標(biāo)意見比例都沒有超過5%的份額。從審計(jì)市場的占有率來看, 前五家會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)客戶占全部上市公司數(shù)量的 23.44%, 前十家占37.48%。第六名起

15、的各家會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司數(shù)量都沒有超過50 家, 有 18 家會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司在 10 家以下 , 其中天華、公信中南、中匯未審計(jì)一家上市公司。我們知道, 審計(jì)服務(wù)是一種特殊的商品 , 一是審計(jì)質(zhì)量的高低會對上市公司利益相關(guān)者的利益和社會經(jīng)濟(jì)生活秩序產(chǎn)生直接影響 , 二是審計(jì)服務(wù)必須依照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的法定程序執(zhí)行, 具有無差異性。 從上述統(tǒng)計(jì)情況來看, 我國的審計(jì)市場的特征表現(xiàn)為“競爭型市場”, 盡管立信事務(wù)所的審計(jì)客戶最多 , 但市場占有率也僅有6.80%。我國審計(jì)市場的這種特征與美國、等“寡占型市場”存在很大的區(qū)別。 在美國 , 前四大會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了90%以上的上市

16、公司, 前八大會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了95%以上的上市公司。 寡占型審計(jì)市場中 , 審計(jì)服務(wù)提供者的規(guī)模大, 賠償能力也強(qiáng) , 即使發(fā)生審計(jì)失敗而導(dǎo)致投資者遭受損失也能得到最大限度的補(bǔ)償。 相反 , 競爭型審計(jì)市場中事務(wù)所眾多 , 相互間競爭激烈 , 具有不當(dāng)意愿的上市公司總能找到一個事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù), 而一些事務(wù)所在自身利益的驅(qū)動下 , 便以降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量、 爭取執(zhí)業(yè)數(shù)量來提高經(jīng)濟(jì)效益。 這種狀況非常不利于注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展, 甚至?xí)?dǎo)致整個注冊會計(jì)師行業(yè)的衰退。 為此 , 政府、 證券監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)提 高上市公司審計(jì)市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn) , 促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán) ,

17、增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性, 推動我國寡占型審計(jì)市場的構(gòu)建。 從出具非標(biāo)意見的情況來看 , 67 家會計(jì)師事務(wù)所中有46 家出具過非標(biāo)意見 , 占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的 68.66%, 21 家全部出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見 , 占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的31.34%。對于存在風(fēng)險(xiǎn)的上市公司, 會計(jì)師事務(wù)所舉出了黃牌 , 這表明會計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)了自身的風(fēng)險(xiǎn)控制 , 增強(qiáng)注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識。 隨著法律的完善, 會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師所承擔(dān)法律責(zé)任也隨之?dāng)U大, 這在客觀上要求事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制 , 增強(qiáng)注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識。 而中注協(xié)更是加強(qiáng)了對會計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量檢查 , 2007 年度就對 5

18、2 家事務(wù)所和 113 名注冊會計(jì)師給予了公開譴責(zé) , 對 100 家事務(wù)所和 141 名注冊會計(jì)師進(jìn)行了行業(yè)通報(bào)批評 , 檢查的要求嚴(yán)、 懲戒力度大, 對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了有效的監(jiān)督。 三、 非標(biāo)審計(jì)意見具體類型分析 ( 一 ) 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見從非標(biāo)意見類型上來看 , “帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”的數(shù)量較大 , 合計(jì) 91 份, 占全部報(bào)告的5.78%。帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告主要集中在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”，該部分事項(xiàng)接近58%其中ST和*ST的公司占了較大比例 , 具體原因有: 公司生產(chǎn)經(jīng)營處于停頓狀態(tài)、 巨額虧損、 無法變現(xiàn)資產(chǎn)、無法清償債務(wù)等。例如

19、 , *ST 梅雁 ( 600868) 連續(xù)2006、2007 年都被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告, 其原因在于銀行巨額貸款逾期給持續(xù)經(jīng)營能力帶來重大不確定性; *ST ( 600870) 則因在 2006 和 2007 兩個年度連續(xù)出現(xiàn)大額虧損 , 而被認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性 , 被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。 排在第二位的是“證監(jiān)局立案調(diào)查, 尚未獲知調(diào)查結(jié)果”, 有 11 家公司涉及, 也占到10%以上的比例。例如 , S*ST 聚友 ( 000693) 受證監(jiān)會立案調(diào)查 , 稽查結(jié)果對公司財(cái)務(wù)狀況、 經(jīng)營成果的影響存在不確定性; 中捷股份 ( 002021) 因第

20、一大股東占用公司資金受到證監(jiān)會立案調(diào)查 , 尚未獲知調(diào)查結(jié)果。 還有些公司同時存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查 , 尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。例如 , *ST 創(chuàng)智 ( 000787) 除 2004 至2006 年度連續(xù)虧損導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性外, 中國證監(jiān)會還決定自 2006 年 8 月 30 日起對創(chuàng)智涉嫌大股東違規(guī)占用上市公司資金、 違規(guī)提供擔(dān)保、 虛假信息披露等違反證券法律法規(guī)的行為立案稽查。 在“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”中 , 除了上述兩個主要原因外 , 其他原因還包括: 應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性存在重大不確定性 ; 股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成 ; 重大訴訟事項(xiàng) ; 逾期

21、擔(dān)保事項(xiàng)影響的不確定性等等。具體情況見表4 。表 4 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見統(tǒng)計(jì)總體看來 , 該類型審計(jì)意見涉及到的公司數(shù)量較多 , 在非標(biāo)意見中占的比例較高。 這一方面說明上市公司的大部分非標(biāo)意見涉及事項(xiàng)并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊會計(jì)師出具保留甚至無法表示意見的程度; 另一方面 , 從比例上看基本上是和 2006 年持平的狀態(tài), 因此不排除少數(shù)注冊會計(jì)師迫于公司壓力 , 以帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替其他類型審計(jì)意見的可能性 , 反映了注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)意識和獨(dú)立性方面還有待進(jìn)一步提高。 ( 二) 保留意見保留意見的審計(jì)報(bào)告合計(jì)14 份。被出具保留意見的 14 家公司分別是醫(yī)藥( 600849) 、如意集團(tuán) (

22、 000626) 、東北電氣 ( 000585) 、雷伊 B( 000168) 以及 ST 華光 ( 600076 )、ST 中農(nóng) ( 600313) 、 ST 天橋 ( 600657) 、 ST 天龍 ( 600234) 、 ST遠(yuǎn)東 ( 000681) 、 ST 東北高 ( 600003) 、 ST 科龍 ( 000921) 、 *ST 申龍( 600401) 、 *ST 夏新 ( 600057) 、 *ST 春蘭 ( 600854) ?？梢钥闯?，其中主要是ST和*ST類公司。這些上市公司被出具保留意見的原因主要包括: 1 . 持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性 ; 2. 長期股權(quán)投資及投資收益

23、無法確認(rèn); 3. 對應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留 ; 4.2006 年比較數(shù)據(jù)有影響;5. 起訴 ; 6. 借款逾期 ; 7. 對外擔(dān)保占經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)比例大保留。其中有 6 份保留意見報(bào)告涉及“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”事項(xiàng) , 影響最多。 這些公司主要是 ST 類公司 , 如 ST 天農(nóng)、 ST 中農(nóng)、 ST 天橋等都是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性而被出具保留意見。 ST 中農(nóng)和 ST 天橋還同時涉及到應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)的可收回性不確定的問題。另 5 份審計(jì)報(bào)告是因“長期股權(quán)投資及投資收益無法確認(rèn)”, 而導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果無法確認(rèn)。 例如 , 東北電氣確認(rèn)了對新東北電氣

24、( ) 高壓開關(guān)的長期股權(quán)投資和投資收益, 但由于公司未委托審計(jì)師對新東北電氣 ( ) 高壓開關(guān)進(jìn)行審計(jì), 無法實(shí)施必要的審計(jì)程序以獲取充分、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù); *ST 申龍則由于控股子公司的資產(chǎn)減值計(jì)提是否合理而被出具保留意見。 同時 , 還存在個別財(cái)務(wù)會計(jì)事項(xiàng)的處理不符合有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)規(guī)定而導(dǎo)致保留意見的情形 , 這里主要是因?yàn)閷?yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留的問題。 強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)涉及公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性 62 證監(jiān)局立案調(diào)查, 尚未獲知調(diào)查結(jié)果11 應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性存在重大不確定性4 股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成 5 重大訴訟事項(xiàng)、逾期擔(dān)保事項(xiàng)影響的不確定性 7 其他 18 合計(jì) 1

25、07 工作研究審計(jì)廣角48相比較而言, 由于“ 2006 年比較數(shù)據(jù)有影響”、“起訴”、“借款逾期”、“對外擔(dān)保占經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)比例大保留”這四類原因而出具保留意見的報(bào)告較少 , 而且大多數(shù)都是因?yàn)橥瑫r存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”事項(xiàng)或者“應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備合理計(jì)提”等事項(xiàng), 才被出具保留意見的。( 三) 無法表示意見無法表示意見的審計(jì)報(bào)告17 份, 具體情況如表5 所示。結(jié)合中注協(xié)的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào), 筆者發(fā)現(xiàn), 這 17 份無法表示意見報(bào)告特點(diǎn)主要在下列三個方面:1.全部集中在ST和*ST類 公司，非ST和*ST類公司沒有被出具無法意見的情況，這在下文將 詳細(xì)分析。 2. 提

26、及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的有17 份 , 占100%,也就是所有無法表示意見都存在持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性問題。如 ST 東盛 ( 600771) 由于巨額銀行逾期貸款以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組等多種因素而無法判斷其按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)。 3.提及審計(jì)圍受到限制 , 其中因資產(chǎn)或負(fù)債的存在性、 完整性及公允性不能證實(shí)的占70.59%。如ST 宏盛 ( 600817) 因無法對主營業(yè)務(wù)收入、 應(yīng)收賬款、 應(yīng)付賬款實(shí)施替代審計(jì)程序以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而被出具無法表示意見。 4. 某些公司同時存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“審計(jì)圍受到限制”的問題。如 ST 國藥( 600421)

27、 既存在虧損數(shù)額巨大而導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的問題 , 又存在無法取得大部分債權(quán)的函證回函證據(jù)的審計(jì)圍受到限制的問題 , 還存在出售子公司股權(quán)事項(xiàng)需上報(bào)中國證監(jiān)會審 核無異議并經(jīng)股東大會審議通過后方可生效的問題。 四、 非標(biāo)審計(jì)意見在不同類型上市公司中的分布情況分析 （ 一） 非標(biāo)意見在ST 類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況 ST公司是指經(jīng)營連續(xù)二年虧損 , 被特別處理的公司 ; *ST 公司是指經(jīng)營連續(xù)二年虧損 , 被退市預(yù)警的公司 , 這類公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績都普遍較差。截至 2007 年末 , 我國資本市場共有ST 公司 69 家和 *ST 公司108家，表

28、6是非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計(jì)。 根據(jù)經(jīng)驗(yàn) , 財(cái)務(wù)狀況惡化、 經(jīng)營成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的主要對象。 2007 年的審計(jì)情況再次印證了這一經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)象。從表6 中可以看出 , 大部分的保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告都集中在ST或*ST類公司，而無法表示意見的審計(jì)報(bào)告全部在 ST或*ST類公司。2007年全部非標(biāo)意見 122 份, 而這兩類公司的非標(biāo)意見共93份, 占到了全部非標(biāo)意見總數(shù)的 76.23%, 占該類公司全部審計(jì)報(bào)告總數(shù)的52.54%。其中 , *ST 類公司的非標(biāo)意見比 ST 類公司又更多一些 , ST 類公司非標(biāo)

29、審計(jì)意見 26 份, *ST 類公司非標(biāo)意見 67 份 , 所占比率分別為全部報(bào)告37.68%和 62.04%?？梢钥闯? 由于財(cái)務(wù)狀況的惡化 , *ST 和ST 類公司財(cái)務(wù)造假的動機(jī)更大, 注冊會計(jì)師對該類公司審計(jì)時應(yīng)保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎, 進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)控制。 （ 二 ） 非標(biāo)意見在股改與非股改公司的分布情況從2005 年股改開始至今, 根據(jù)中國證監(jiān)會的要求 , 所有上市公司在2006 年底之前完成股權(quán)分置改革 , 但到2007 年底 , 仍有 64 家上市公司沒有完成。那么股改公司與非股改公司的審計(jì)意見類型有何差異呢 ? 筆者對非標(biāo)意見在股改與非股改公司的分布情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì) , 如表 7

30、所示。表 5 無法表示意見統(tǒng)計(jì)表6非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計(jì)審計(jì)報(bào)告類型ST和*ST類公司非ST和*ST類公司合計(jì)ST 類公司 *ST 類公司小計(jì)全部 69 108 177 1 397 1 574 保留意見7 3 10 4 14 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段15 51 66 25 91 無法表示意見4 13 17 0 17 非標(biāo)意見 26 67 93 29 122 非標(biāo)意見占全部報(bào)告的比例 37.68% 62.04% 52.54% 2.09% 7.75% 涉及的事項(xiàng)涉及的公司無法判斷按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的 2007 年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng) 17 無法獲得充分、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)

31、證據(jù)以核實(shí)公司某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的存在性、 完整性及公允性 12 無法判斷或有事項(xiàng)、訴訟事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)交易和對外擔(dān)保等披露是否完整、 準(zhǔn)確 6 無法對所執(zhí)行的會計(jì)政策、 會計(jì)估計(jì)是否合理、 有效做出判斷 2 上年出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告, 無法對年初數(shù)進(jìn)行核實(shí) 1 無法提供報(bào)表或子公司聯(lián)營企業(yè)報(bào)表, 無法判斷對股份公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響 4 公司或董事長高管被立案 , 無法判斷其對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的重大影響 3 無法獲取充分、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以合理判斷該控股股東及其關(guān)聯(lián)方占用公司的資金的可收回性 3 股份未得到中國注冊會計(jì)師驗(yàn)證, 公司未能辦理工商變更手續(xù) 1 從表 7 可見 , 股改未完成公司的非標(biāo)

32、意見比例達(dá)到68.75%,而股改完成公司的非標(biāo)意見比例僅為5.17%。在股改未完成公司中, ST 公司的非標(biāo)意見占全部報(bào)告的比例達(dá)到42.86%,而*ST的非標(biāo)意見占全部報(bào)告的比例更達(dá)到81.58%。可見, 股改未完成公司財(cái)務(wù)狀況較差 , 其中ST和*ST的公司情況更為嚴(yán)重，這也是注冊會計(jì)師需要關(guān)注并進(jìn)行 風(fēng)險(xiǎn)控制的重要領(lǐng)域。再具體到對非ST和*ST股改未完成公司與ST和*ST股改未完成公司審計(jì)類型的比較，可以看出，它們之間存 在較大的差異，非ST和*ST股改未完成公司的審計(jì)意見全部為標(biāo)準(zhǔn) 無保留意見，而ST和*ST股改未完成公司的非標(biāo)意見卻占到了 41.57%。這里的差異可以進(jìn)一步從股改未完

33、成的原因上來分析, 非ST和*ST公司大多數(shù)原因并不在公司，而是因?yàn)槌绦蛐缘脑蚨鴮?dǎo) 致的 , 例如 , 武石油 ( 000668) 將公司重組和股改聯(lián)系在一起, 正在等待中國證監(jiān)會對重大資產(chǎn)重組方案的核準(zhǔn) , 由此不能立刻展開 股改 ; 天一科 ( 000908) 由于尚未取得證監(jiān)會對公司重大資產(chǎn)出售的無異議函，使股改程序停滯。而帶ST和*ST的公司未完成股改是 主要由于自身原因造成的 , 例如 , *ST 東泰 ( 000506) 由于 2006 年 1- 9 月的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告不能于原定的股權(quán)登記日前審計(jì)完畢 , 導(dǎo)致 公司的股改進(jìn)度受阻 ; *ST 星美 ( 000892) 由于股東持股結(jié)構(gòu)分 散 , 新的股東尚未提出股改動議 , 因此公司現(xiàn)仍無法啟動股權(quán)分置 改革工作。 除此以外 , 大股東股權(quán)被凍結(jié)、 上市公司過于復(fù)雜的債務(wù)問題等都也是ST和*ST公司股改進(jìn)程緩慢的重要原因。因此，同樣 是股改未完成公司 , 由于股改未完成原因的差異, 從而也使非ST 和*ST公司與ST和*ST公司在審計(jì)意見類型上存在如此大的差別。 五、結(jié)論總結(jié)全文, 筆者對 2007 年上市公司年報(bào)審計(jì)意見總體情況分析以及非標(biāo)意見進(jìn)行了系統(tǒng)詳細(xì)的分析, 結(jié)論如下 :( 一) 2007 年非標(biāo)審計(jì)意見比例得到大幅下降, 審計(jì)意見明顯好于2006 年歸納其原因是多方面的 : 1