高財復(fù)習(xí)資料

1、2016年10月考試高級財務(wù)會計復(fù)習(xí)考試題型與方式一、閉卷二、時間：150分鐘三、能力層次：1.識記：20%2.領(lǐng)會：20%3.應(yīng)用：60%四、難度：1.易：20%2.較易：30%3.較難：30%4.難：20%五、題型：（一）單項選擇題：20% 1X20（二）多項選擇題：10%2X5（三）簡答題：10%=5X2（四）分析題：12%1 X12（五）核算題：48%4X12（五個題選四個題）第一章：外幣會計1. 企業(yè)選擇記賬本位幣的一般原則：（簡答題）（1） 該貨幣主要影響商品及勞務(wù)的小數(shù)點價格，通常以該貨幣進行商品和勞務(wù)的計價和結(jié)算（2） 該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費用，通常以該

2、貨幣進行上述費用的計價和結(jié)算（3） 融資活動獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營活動中收取款項所使用的貨幣。2. 企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，除考慮上述因素還應(yīng)考慮以下因素。(多選題)（1） 境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性。（2） 境外活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重（3） 境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回（4） 境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)3. 匯兌差額（多選題）（1） 交易過程中產(chǎn)生的匯兌差額（2） 不同外幣兌換過程中產(chǎn)生的差額（3） 期末外幣調(diào)整時產(chǎn)生的匯兌差額，即期末將有關(guān)外幣賬戶按期末即期匯率

3、進行調(diào)整，調(diào)整時歷史匯率與現(xiàn)行匯率（期末即期匯率）不同而產(chǎn)生的差額（4） 外幣財務(wù)報表折算時產(chǎn)生的折算差額4. 現(xiàn)行匯率法（簡答題）（1） 資產(chǎn)負債表中的各資產(chǎn)與負債項目均按編表的現(xiàn)行匯率折算（2） 資產(chǎn)負債表中的實收資產(chǎn)（或股本）項目，按歷史匯率折算（3） 資產(chǎn)負債表中的留存收益項目為折算后利潤表中的留存收益（4） 利潤表中的收入、費用項目，按其發(fā)生時的歷史匯率折算，或者為了簡化核算，按編表期內(nèi)的平均匯率折算（5） 折算金額，在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項目下單獨列示，做遞延處理。5. 簡述外幣財務(wù)報表折算差額的概念及處理方法外幣財務(wù)報表折算差額是指外幣財務(wù)報表折算時，由于對報表不同項目采用不同匯

4、率折算而產(chǎn)生的折算差額，處理方法：（1） 計入當期損益。在這種處理方法下，將外幣財務(wù)報表折算差額單獨列示于當期利潤表內(nèi)，并合并在資產(chǎn)負債表的未分配利潤項目中（2） 遞延到以后各期。在這種處理方法下，將外幣財務(wù)報表折算差額列示于資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益項目下，作為遞延處理。6. 必定會出一道計算題。估計會有兩種類型。重點1.單項交易觀下的會計處理方法；（例1-1和1-2）2.兩項交易觀下的會計處理方法；（遞延法和當期確認法，例1-3和1-4）3.外幣分賬制下的會計處理方法；（例1-10和1-12）4.我國境處經(jīng)營財務(wù)報表的折算。（例1-13）第二章 企業(yè)合并 會計準則所稱的企業(yè)合并除包括吸收合并和

5、新設(shè)合并外，還包括控股合并。 對比可知，會計準則與公司法都承認吸收合并與新設(shè)合并。但對于會計準則比較看重的控股合并，公司法卻只字未提。 二、企業(yè)合并的分類 （一）按合并后主體的法律形式不同進行分類 1. 新設(shè)合并在新設(shè)合并下，原有的企業(yè)需要到工商行政管理部門辦理注銷登記，新成立的企業(yè)要辦理設(shè)立登記。新企業(yè)重新建賬，與一般企業(yè)一樣填制會計憑證、登記會計賬簿、編制會計報表。這種情形下的會計處理并無新意，也沒有什么難題。因此，企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并根本就沒有針對新設(shè)合并制定會計規(guī)則。2.吸收合并在吸收合并下，被吸收的企業(yè)辦理注銷登記，存續(xù)的企業(yè)辦理變更登記。由于吸收方原來已經(jīng)建有賬簿，因此，此

6、時產(chǎn)生新的會計問題，即如何記載被吸收方的資產(chǎn)和負債。是按照原賬面價值接收，還是按照公允價值予以重新計量？ 3. 控股合并 （1）同一控制下企業(yè)合并（2）非同一控制下企業(yè)合并會計準則所稱的控股合并，是指投資方能夠控制被投資方的財務(wù)及經(jīng)營政策并能從中獲益的情形。這一概念是從證券分析的角度提出來的?？毓珊喜⒉⒉皇菓T常意義、法律意義上的企業(yè)合并。三、企業(yè)合并的會計處理 綜上所述，會計準則語境下的企業(yè)合并帶來了兩個問題。第一，吸收合并下如何記載所收購的企業(yè)的資產(chǎn)和負債。究竟是照抄被吸收企業(yè)的賬面數(shù)據(jù)，還是按照公允價值重新計算？第二，控股合并的情形下，編制合并報表時要不要對子公司的賬面數(shù)據(jù)進行調(diào)整。究竟是

7、照抄被投資公司的賬面數(shù)據(jù)，還是按照公允價值重新計算？這樣，問題就歸結(jié)為：被吸收企業(yè)（或子公司）的資產(chǎn)和負債究竟按照原賬面價值記載，還是按照公允價值重新計算？ 四、合并日（購買日的確定）：基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點。企業(yè)在實務(wù)操作中，應(yīng)當結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。同時滿足以下條件：（1）企業(yè)合并或購買協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)批準（2）參與合并各方已辦理了相關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)（3）合并方或購買方已經(jīng)支付購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項（4）合并方或購買方實際已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享

8、有相應(yīng)的利益機承擔風險（5）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)部門實質(zhì)性審批的，已取得相關(guān)部門的審批。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理一、同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則（一）定義 準則針對同一控制下的企業(yè)合并所指定的會計規(guī)則實際上是權(quán)益結(jié)合法的延續(xù)。準則所稱“同一控制下的企業(yè)合并”（business combinations of entities under common control），是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的情形。通常指企業(yè)集團內(nèi)部所發(fā)生的合并（除此之外的合并，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并）。其中，同一方，是指在合并前后一直擁有控

9、制權(quán)的企業(yè)。相同的多方，通常是指在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。該控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)（通常指不少于1年）受到控制。同一控制下吸收合并的會計處理這種情形下，被合并方已不復(fù)存在，合并方只需記錄所付出的代價與所收到的對價即可。會計分錄如下：同一控制下控投合并的會計處理合并方對股權(quán)投資的會計處理。 值得注意的是，為了編制合并報表時抵消母公司“長期股權(quán)投資”和子公司“股東權(quán)益”的方便，甚至連母公司對外投資時的入賬規(guī)則也被修改了。準則要求，母公司在投資時，要按照“被合并方所有者權(quán)益賬面價值×持股比例”作為其股權(quán)投

10、資的入賬金額 支付合并費用借：管理費用 XXX 貸：銀行存款 XXX同一控制下企業(yè)合并的表外披露合并方的信息披露 在企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，合并方應(yīng)當在附注中披露與同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息：（1）參與合并企業(yè)的基本情況。（2）屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。（3）合并日的確定依據(jù)。（4）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。（5）被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入

11、、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。（6）合并合同或協(xié)議約定將承擔被合并方或有負債的情況。（7）被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。（8）合并后已處置或準備處置被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值及處置價格等。 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理 （一） 購買方的合并成本的計算 準則規(guī)定，通過一次交易而實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得控制權(quán)而付出的全部代價（如所付出的資產(chǎn)，所承擔的負債，所發(fā)行的股票）的公允價值。作上述處理時，購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生的債務(wù)的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益（作為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用計入當

12、期損益（管理費用），不計入合并成本。如果購買方在購并合同中對可能影響合并成本的未來事項做出約定，在購買日估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，則應(yīng)將其計入合并成本。企業(yè)會計準則解釋第4號規(guī)定，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用，應(yīng)當計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認金額。 （二）被購買方的凈公允價值的計算 國際準則所稱的“凈公允價值”是一個全新的概念，其計算方法比較特殊，在常規(guī)的會計核算中不曾出現(xiàn)過。我國的會計準則將之翻譯為“可辨認凈資產(chǎn)公允價值

13、”。由于會計原理認為凈資產(chǎn)是不可辨認的，其計量結(jié)果取決于資產(chǎn)和負債的計量，因此，這種翻譯過來的概念往往辭不達意。文化差異，在所難免。有鑒于此，企業(yè)會計準則應(yīng)用指南給出了詳細的闡釋。準則規(guī)定，被購買方的“可辨認凈資產(chǎn)公允價值”，是“可辨認資產(chǎn)的公允價值”減去“負債及或有負債的公允價值”后的余額。其中，公允價值是指購買日的公允價值（acquisition-date fair values）。其計算公式為：1.可辨認資產(chǎn)（identifiable assets）的公允價值。 （1）貨幣資金，按照購買日被購買方的原賬面價值確定。 （2）有活躍市場的金融工具（股票、債券、基金等），按照購買日活躍市場中的

14、市場價格確定。 （3）應(yīng)收款項，其中的短期應(yīng)收款項，一般按照應(yīng)收取的金額作為其公允價值；長期應(yīng)收款項，應(yīng)按照根據(jù)適當?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值。還應(yīng)把發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費用考慮在內(nèi)。 （4）存貨，對其中的產(chǎn)成品和商品，按其估計售價減去估計的銷售費用、相關(guān)稅費以及購買方出售類似產(chǎn)成品或商品估計可能實現(xiàn)的利潤確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計的銷售費用、相關(guān)稅費以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計出售可能實現(xiàn)的利潤確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。 （5）房屋建筑物、機器設(shè)備、無形資產(chǎn)，存在活躍市場的，應(yīng)以購買日的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；不存在活躍市場

15、，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)參照同類或類似資產(chǎn)的市場價格確定其公允價值；同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。 （6）不存在活躍市場的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當參照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量等，采用估值技術(shù)確定其公允價值。 2.負債及或有負債的公允價值。購買方應(yīng)當按照以下規(guī)定確定合并中取得的被購買方各項負債及或有負債的公允價值：（1）應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款，其中的短期負債，一般按照應(yīng)支付的金額確定其公允價值；長期負債，應(yīng)以采用適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價值。 （2）取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買

16、日能夠可靠計量的，應(yīng)確認為預(yù)計負債。此項負債應(yīng)當按照市場上獨立的第三方的立場來計算。注意，此時不再要求“很可能發(fā)生”，這與企業(yè)會計準則第13號或有事項有所不同。3.特殊的資產(chǎn)和負債項目。 被購買方在合并前所記載的商譽、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債，在計算凈公允價值時均不考慮在內(nèi)。 準則規(guī)定，取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第18號所得稅的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。（三）比較付出的“企業(yè)合并成本”與獲得的“凈公允價值份額” 根據(jù)所計算出的凈公允價值，購買方可按照持股比例計算得出自己所享有的凈公允價值份額。

17、1.企業(yè)合并成本大于所享有的凈公允價值份額的情形購買方應(yīng)當將差額確認為商譽（goodwill）。入賬之后的商譽，應(yīng)當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量，減值額的計算按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值處理。2.企業(yè)合并成本小于所享有的凈公允價值份額的情形如果出現(xiàn)這種差異，購買方應(yīng)當復(fù)核“企業(yè)合并成本”與“凈公允價值”的計算是否正確，若核對無誤，則應(yīng)將差額計入當期損益（營業(yè)外收入）。這種情形下的差異被稱作“負商譽”（negative goodwill）。在吸收合并的情況下，上述操作是在存續(xù)企業(yè)的個別報表中進行的；在控股合并的情況下，上述處理是在合并報表中進行的。（四）非同一控制下的吸收合并 這種情形

18、下，被合并方已不復(fù)存在，合并方只需記錄所付出的代價與所收到的對價即可。不存在合并財務(wù)報表的問題。也就是說，對于非同一控制下的吸收合并，購買方編制會計分錄，在自己的賬簿和個別報表中確認商譽或負商譽。（五）非同一控制下控股合并的會計處理此情形下，在母公司（購買方）的個別財務(wù)報表中，控股合并是作為長期股權(quán)投資核算的。準則要求，購買方應(yīng)當按照公允價值計量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中編制抵消分錄。（一）購買方對股權(quán)投資的會計處理非同一控制下企業(yè)合并的表外披露購買方的信息披露。企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，購買方應(yīng)當在附注中披露與非同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息：（1）參與合并企業(yè)的基本情況

19、。（2）購買日的確定依據(jù)。（3）合并成本的構(gòu)成及其賬面價值；公允價值及其確定方法。（4）被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及購買日的賬面價值和公允價值。（5）合并合同或協(xié)議約定將承擔被購買方或有負債的情況。（6）被購買方自購買日起至報告期期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況。（7）商譽的金額及其確定方法。（8）因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當期損益的金額。（9）合并后已處置或準備處置被購買方資產(chǎn)、負債的賬面價值及處置價格等。主要的會計科目：一、同一控制下：1.吸收合并：（1）（2）借：資本公積貸：盈余公積 未分配利潤（3）支付合并費用時，借：

20、管理費用 貸：銀行存款2.控股合并（1）（2）借：資本公積貸：盈余公積 未分配利潤（3）支付合并費用時，借：管理費用 貸：銀行存款二、非同一控制下1.吸收合并：借：接收被合并方各種資產(chǎn)科目 被合并方的公允價值 借：商譽 付出對價的公允價值與賬面價值的差額“借小” 貸：接收被合并方各種負債科目 被合并方公允價值 貸：各種對價，如現(xiàn)金/非現(xiàn)金資產(chǎn)/股本面值 公允價值 貸：資本公積 “貸小”結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益時，借：固定資產(chǎn)清理 貸：營業(yè)外收入支付發(fā)行權(quán)益性證券的手續(xù)費及傭金時 借：資本公積 貸：銀行存款支付合并相關(guān)的直接費用時 借：管理費用 貸：銀行存款2.控股合并重點：1.同一控制下吸收合并的

21、會計處理；（例2-2和2-3和2-4）2.同一控制下控股合并的會計處理；（例2-5）3.非同一控制下吸收合并的會計處理；（例2-6和2-7和2-8）4.非同一控制下控股合并的會計處理。（例2-9）還有課后p98 三分析題第三章 合并會計報表 控制權(quán)取得日的合并報表第一節(jié) 概述 準則所稱合并財務(wù)報表（consolidated financial statements），又稱合并會計報表、合并報表，是指反映企業(yè)集團（包括母公司及其全部子公司）的整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。母公司（parent company），是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所

22、控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。 準則規(guī)定，母公司應(yīng)當編制合并財務(wù)報表。合并財務(wù)報表至少應(yīng)當包括下列組成部分： （1）合并資產(chǎn)負債表； （2）合并利潤表； （3）合并現(xiàn)金流量表； （4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表； （5）附注。企業(yè)集團中期期末編制合并財務(wù)報表的，至少應(yīng)當包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和附注 一、編制合并財務(wù)報表的意義1.為以母公司為主體的企業(yè)集團投資者提供決策有用的信息；2.為以母公司為主體的企業(yè)集團債權(quán)人提供決策有用的信息；3.為以母公司為主體的企業(yè)集團管理層提供決策有用的信息；4.為有關(guān)政府管理機構(gòu)提供決策有

23、用的信息；二、合并財務(wù)報表的種類（一）按編制時間不同進行分類1.控制權(quán)取得日的合并財務(wù)報表非同一控制下的企業(yè)合并財務(wù)報表 只編制合并資產(chǎn)負債表同一控制下的企業(yè)合并財務(wù)報表 合并資產(chǎn)負債表 合并利潤表 合并現(xiàn)金流量表2.控制權(quán)取得日后的合并財務(wù)報表年報：要編“四表一注”中報：至少要編“三表一注”，可以不編合并現(xiàn)金流量表（二）按反映的具體內(nèi)容不同進行分類“四表一注”三、合并財務(wù)報表的特點見教材P105與個別財務(wù)報表相比，合并財務(wù)報表的特點：1.反映的對象不同。2.編制的主體不同。3.編制的基礎(chǔ)不同。4.編制的方法不同。與匯總財務(wù)報表相比，合并財務(wù)報表的特點：1.編制的目標不同。2.編制的范圍的確定

24、依據(jù)不同。3.編制的方法不同。第二節(jié) 合并財務(wù)報表范圍一、確定合并財務(wù)報表合并范圍的基礎(chǔ)二、關(guān)于控制的判斷三、投資性主體確定合并財務(wù)報表合并范圍的基礎(chǔ)（一）準則規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制（control），是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。 （二）合并范圍的認定： （1）母公司應(yīng)當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 （2）如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表；其他子公

25、司不應(yīng)當予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。 （3）投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。（一）控制的三項基本要素控制，是指投資方（investor）擁有對被投資方（investee）的權(quán)力（power），通過參與被投資方的相關(guān)活動（relevant activities）而享有可變回報（variable returns），并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。上述“控制”的定義包含三項基本要素： （1）投資方擁有對被投資方的權(quán)力。 （2）投資方通過參與被投資

26、方的相關(guān)活動而享有可變回報。 （3）投資方有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。 當且僅當投資方滿足上述三項基本要素（即權(quán)力、可變回報、權(quán)力與回報的關(guān)聯(lián)）時，投資方才被視為控制了被投資方。 現(xiàn)行會計準則體系針對投資方的影響力之不同，設(shè)計了不同的處理規(guī)則，可概括如表1所示。合并財務(wù)報表合并范圍的確定 第三節(jié) 合并財務(wù)報表的編制方法和程序一、合并財務(wù)報表的編制原則二、編制合并財務(wù)報表的準備工作三、合并財務(wù)報表的編制程序一、合并財務(wù)報表的編制原則（一）以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)（二）一體性原則（三）重要性原則（四）真實性原則（五）完整性原則（六）及性性原則二、編制合并財務(wù)報表的準備工作（一）時間統(tǒng)一。

27、（二）政策統(tǒng)一。（三）記賬本位幣統(tǒng)一。（四）資料要完備。P115116三、合并財務(wù)報表的編制程序準則規(guī)定，母公司應(yīng)當以自身和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財務(wù)報表。母公司編制合并財務(wù)報表，應(yīng)當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準則的確認、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。具體工作內(nèi)容如下： （1）合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和現(xiàn)金流等項目。 （2）抵消母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。 （3）抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)

28、部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當全額確認該部分損失。 （4）站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調(diào)整。 母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。在編制合并財務(wù)報表時，子公司除了應(yīng)當向母公司提供財務(wù)報表外，還

29、應(yīng)當向母公司提供下列有關(guān)資料： （1）采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額； （2）與母公司不一致的會計期間的說明； （3）與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料； （4）所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料； （5）編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。 合并報表的編制程序如下： 第一步，編制合并工作底稿，將母公司、子公司的報表數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。 第二步，進行數(shù)據(jù)加總。 第三步，編制調(diào)整分錄和抵消分錄。 第四步，計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)額。 第五步，填列合并會計報表。 第四節(jié) 控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表編制一、同一控制下控投合并控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表編制（一）母公司持有子公司全

30、部股權(quán)（二）母公司持有子公司部分股權(quán) 二、非同一控制下控投合并控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表編制（一）母公司持有子公司全部股權(quán)（二）母公司持有子公司部分股權(quán) 合并日的合并會計報表的編制 由于前面已經(jīng)做好了鋪墊，母公司已經(jīng)按照“被合并方所有者權(quán)益賬面價值×持股比例”作為其股權(quán)投資的入賬金額，因此，在編制合并報表時，可在合并工作底稿上直接抵消母公司的“長期股權(quán)投資”和子公司的股權(quán)權(quán)益項目。在母公司持股比例不足100%的情況下，簡單加總進來的子公司的資產(chǎn)和負債之中不屬于母公司的份額以“少數(shù)股東權(quán)益”予以表示。在合并工作底稿中所作的抵消分錄如下：教材P119例32和P例33（1）會計分錄（要做賬的

31、）以支付資產(chǎn)或承擔債務(wù)作為合并對價的 借：長期股權(quán)投資 被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 資本公積盈余公積未分配利潤 如果是借方差額 貸：有關(guān)資產(chǎn)或負債科目 各種資產(chǎn)的賬面價值 貸：資本公積 如果是貸方差額以發(fā)行股份作為合并對價的 借：長期股權(quán)投資 被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 資本公積盈余公積未分配利潤 如果是借方差額 貸：股本 股票面值總額 貸：資本公積 如果是貸方差額（2）調(diào)整分錄（不做賬，在合并工作底稿中）借：資本公積 貸：盈余公積（子公司報表數(shù)） 未分配利潤（子公司報表數(shù)）（3）抵消分錄（不做賬，在合并工作底稿中）二、非同一控制下控投合并控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表編制此情形下，在母

32、公司（購買方）的個別財務(wù)報表中，控股合并是作為長期股權(quán)投資核算的。準則要求，購買方應(yīng)當按照公允價值計量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中編制抵消分錄。（一）購買方對股權(quán)投資的會計處理【例1】 北方實業(yè)股份公司購買日的會計分錄： 借：長期股權(quán)投資 230 000 000 貸：銀行存款 50 000 000 股本 10 000 000 資本公積 170 000 000南方地產(chǎn)股份公司南方地產(chǎn)股份公司不需要做會計分錄，只需在備查簿中登記股權(quán)結(jié)構(gòu)變更即可，因為交易只涉及老股東個人，公司法人財產(chǎn)權(quán)沒有變化。由于會計法規(guī)不允許持續(xù)經(jīng)營的會計主體記錄資產(chǎn)的公允價值升值情況，因此南方地產(chǎn)股份公司無

33、需為企業(yè)合并業(yè)務(wù)編制會計分錄，其資產(chǎn)負債表上維持原賬面價值不變。準則規(guī)定，非同一控制的控股合并下，母公司應(yīng)當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表。母公司應(yīng)當設(shè)置備查簿記錄子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整。 合并日的合并會計報表的編制在合并工作底稿中按照調(diào)整分錄進行公允價值調(diào)整后，購買方所付出的代價（即“長期股權(quán)投資”項目）與所得到的對價（母公司享有的子公司凈公允價值）已經(jīng)全部陳列在合并工作底稿上，這樣就可以進行抵消處理了?！纠?】沿用例1的資料。北方實業(yè)股份公司首先需要

34、在合并工作底稿中將南方地產(chǎn)股份公司的資產(chǎn)負債調(diào)整為公允價值。 （1）調(diào)整分錄如下： 說明：這個調(diào)整分錄不是會計分錄，而只是合并工作底稿中的操作依據(jù)。其目的是根據(jù)子公司資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之差，把子公司報表中的賬面價值數(shù)據(jù)調(diào)整為公允價值數(shù)據(jù)。前已述及，因為在編制合并報表所依據(jù)的子公司個別報表中，子公司是按照賬面價值記載其資產(chǎn)和負債的，所以，在工作底稿中需要把資產(chǎn)賬面價值調(diào)整至現(xiàn)行公允價值。其中，“子公司公允價值調(diào)整”是本書創(chuàng)設(shè)的報表項目，僅作過渡使用。 在合并工作底稿中調(diào)整得到子公司的凈公允價值（net fair value）為220 000 000元。購買方作為大股東持股90%，分享其中

35、的198 000 000元，其余22 000 000元屬于少數(shù)股東權(quán)益。 （2）抵消分錄如下： 在合并工作底稿中，購買方付出的代價（即企業(yè)合并成本）為230 000 000元，而所獲得的對價（即子公司凈公允價值份額）僅為198 000 000元，代價高于對價的差額32 000 000元，依準則規(guī)定應(yīng)當計入商譽。 （3）記錄商譽的會計分錄如下： 借：商譽 32 000 000 貸：長期股權(quán)投資 32 000 000 調(diào)整分錄：在合并工作底稿中將子公司的資產(chǎn)負債調(diào)整為公允價值 借：庫存商品 20 000 000 固定資產(chǎn) 40 000 000 無形資產(chǎn) 30 000 000 貸：資本公積 90 0

36、00 000抵銷分錄：在合并工作底稿中抵銷子公司的凈公允價值（net fair value） 借：資本公積 90 000 000 子公司公允價值調(diào)整 股本 10 000 000 資本公積 20 000 000 盈余公積 70 000 000 未分配利潤 30 000 000 貸：長期股權(quán)投資 198 000 000 90%×子公司凈公允價值 少數(shù)股東權(quán)益 22 000 000 10%×子公司凈公允價值抵銷分錄：在合并工作底稿中確認商譽 借：商譽 32 000 000 貸：長期股權(quán)投資 32 000 000為進一步理解，把調(diào)整和抵銷分錄 組合成一個分錄看一看： 涉及的分錄：一

37、、 同一控制（不管是全部股權(quán)還是部分，都是按照賬面價值，只是比例問題）二、 非同一控制通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或承擔負債的方式完成企業(yè)合并的情形 借：長期股權(quán)投資 按付出對價的公允價值 商譽 付出對價的公允價值與賬面價值的差額 貸：作為對價的有關(guān)資產(chǎn)或負債科目 賬面價值 銀行存款 發(fā)生的直接相關(guān)費用 營業(yè)外收入 付出對價的公允價值與賬面價值的差額若通過發(fā)行股票的方式完成企業(yè)合并的情形 借：長期股權(quán)投資 按股票的公允價值 貸：股本 資本公積股本溢價 整分錄：在合并工作底稿中將子公司的資產(chǎn)負債調(diào)整為公允價值借：庫存商品 固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn) 貸：資本公積 抵銷分錄：在合并工作底稿中抵銷子公司的凈公允價值借：資本

38、公積 子公司公允價值調(diào)整 股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽 貸：長期股權(quán)投資 子公司凈公允價值 百分比 少數(shù)股東權(quán)益 （貸方或 加盈余公積和未分配利潤）例3-5和3-6和3-7重點：1.同一控制下控股合并中，母公司擁有子公司全部股權(quán)的控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制；2. 同一控制下控股合并中，母公司擁有子公司部份股權(quán)的控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制；3.非同一控制下控股合并中，母公司擁有子公司全部股權(quán)的控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制；4.非同一控制下控股合并中，母公司擁有子公司部份股權(quán)的控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制。P138頁 三、分析題和四業(yè)務(wù)題第四章 合并財務(wù)報表控制權(quán)取得日后

39、的合并財務(wù)報表第一節(jié) 同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的合并財務(wù)報表一、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的合并財務(wù)報表的編制程序二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)三、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的首期合并財務(wù)報表的編制（一）母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)四、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的連續(xù)各期合并財務(wù)報表的編制（一）母公司對子公司長期股權(quán)投資

40、項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)一、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的合并財務(wù)報表的編制程序1.將母公司及各個納入合并報表的子公司的資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表及現(xiàn)金流量表依次登入合并財務(wù)報表工作底稿，并在工作底稿中結(jié)出各項目的合計數(shù)。2.將母公司個別財務(wù)報表中的長期股權(quán)投資及投資收益按權(quán)益法進行調(diào)整。3.編制抵消分錄，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對個別財務(wù)報表的影響。4.將抵消分錄分別過入合并財務(wù)

41、報表工作底稿的相關(guān)項目，并計算各項目的合并數(shù)。5.根據(jù)合并財務(wù)報表工作底稿的合并數(shù)分別填列合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)利變動表、合并現(xiàn)金流量表各相關(guān)項目。準則規(guī)定，合并資產(chǎn)負債表應(yīng)當以母公司和子公司的資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，在抵消企業(yè)集團成員之間（即母公司與子公司、子公司相互之間）發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響后，由母公司合并編制。之所以需要對內(nèi)部交易作抵消處理，主要是基于如下考慮?？毓珊喜⑼瓿珊?，企業(yè)集團成員之間常常會發(fā)生內(nèi)部交易。如果對內(nèi)部交易不作抵消處理，那么企業(yè)集團成員之間簡單地通過相互倒賣、相互借債、相互投資等內(nèi)部交易就可以調(diào)節(jié)資產(chǎn)、負債和利潤數(shù)據(jù)。因此，既然準則所認定的

42、合并報表的目標，是如實反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，那么，就有必要要求企業(yè)集團在編制合并報表時對內(nèi)部交易作抵消處理 二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資從上述規(guī)定可以看出，與合并日（或購買日）的合并報表的編制規(guī)則相比，合并日（或購買日）之后的合并報表的編制規(guī)則的實施難度更大。首當其沖的問題是，如何抵消母公司的長期股權(quán)投資項目與子公司的所有者權(quán)益類項目。這個難題包括以下相互影響的兩個方面。1.把母公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進行調(diào)整現(xiàn)行準則要求母公司采用成本法核算其對子公司的長期股權(quán)投資，這就意味著，母公司的長期股權(quán)投資與子公司的股東權(quán)益數(shù)字不存在比例關(guān)系，難以進行抵消處理。因此，在編制合

43、并財務(wù)報表時，就有必要對母公司個別報表中的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進行調(diào)整（即從成本法調(diào)整為權(quán)益法），使得母公司的長期股權(quán)投資的賬面價值與子公司的股東權(quán)益大體上保持比例關(guān)系，以便對二者進行抵消處理。通過對比成本法與權(quán)益法的操作規(guī)則（如表2所示），不難把母公司報表中的長期股權(quán)投資項目從成本法下的金額調(diào)整為權(quán)益法下的金額。首先，要按照權(quán)益法的操作規(guī)則，分享被投資方（子公司）的凈利潤或分擔被投資方的凈虧損。如果子公司報告了凈利潤，母公司則在合并工作底稿上作如下調(diào)整： 借：長期股權(quán)投資 ××× 貸：投資收益 ×××子公司報告凈虧損的情形反之。其

44、次，對于所收到的現(xiàn)金股利的記載，在合并工作底稿上作如下調(diào)整： 借：投資收益 ××× 貸：長期股權(quán)投資 ×××最后，對于被投資方（子公司）除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，作如下調(diào)整： 借：長期股權(quán)投資 ××× 貸：資本公積其他資本公積 ×××1.擁有子公司全部股權(quán)P142例412.擁有子公司部分股權(quán)P144例42三、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的首期合并財務(wù)報表的編制（一）母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P146例432.擁

45、有子公司部分股權(quán)P147例44（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P148例452.擁有子公司部分股權(quán)P153例46四、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的連續(xù)各期合并財務(wù)報表的編制（一）母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P156例472.擁有子公司部分股權(quán)P158例48（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P159例492.擁有子公司部分股權(quán)P160例410第二節(jié) 非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的合并財務(wù)報表一、

46、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)二、非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的首期合并財務(wù)報表的編制（一）母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)三、非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的連續(xù)各期合并財務(wù)報表的編制（一）母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本

47、期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)一、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資1.擁有子公司全部股權(quán)P165例4112.擁有子公司部分股權(quán)P167例412二、非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的首期合并財務(wù)報表的編制（一）母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P168例4132.擁有子公司部分股權(quán)P169例414（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P170例4152.擁有子公司部分股權(quán)P171例416三、非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的連續(xù)各期合并

48、財務(wù)報表的編制（一）母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P176例4172.擁有子公司部分股權(quán)P178例418（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P179例4192.擁有子公司部分股權(quán)P180例420第三節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制準則規(guī)定，合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。以下所稱現(xiàn)金，包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。準則規(guī)定，合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)當以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動

49、表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。（一）合并現(xiàn)金流量表1.母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當?shù)咒N。2.母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金，應(yīng)當與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。3.母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當?shù)咒N。4.母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當?shù)咒N。5.母公司與子公司、子公司相互之間處臵固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當與購建固定資

50、產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。6.母公司與子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當?shù)咒N。合并現(xiàn)金流量表及其補充資料也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應(yīng)當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 （三）對特殊交易的處理 母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在

51、合并財務(wù)報表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制的，在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期收益。購買方應(yīng)當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處臵對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中，處臵價款與處臵長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)因處臵部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處臵股權(quán)取得的對價與剩余股