保理業(yè)務(wù)和其會(huì)計(jì)處理

1、、保理業(yè)務(wù)概述1保理業(yè)務(wù)的界定。國(guó)際保理公約指出，保理是指銷售商（供應(yīng)商、出口商）和保理商 間存在一種契約關(guān)系，根據(jù)該契約，銷售商將其現(xiàn)在或?qū)淼幕谄浜唾徹浬蹋▊鶆?wù)人）訂立的貨物銷售、服務(wù)合同所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給保理商，保理商為銷售商提供下列服務(wù)中的至少兩項(xiàng)：貿(mào)易融資；銷售分賬戶管理；應(yīng)收賬款催收；信用風(fēng)險(xiǎn)控制和壞賬擔(dān)保。2保理業(yè)務(wù)的分類。保理業(yè)務(wù)根據(jù)委托者權(quán)益轉(zhuǎn)讓程度的不同，可分為有追索權(quán)（回購型）保理和無追索權(quán)（非回購型）保理；按是否公開保理銀行的名稱或保理關(guān)系來看，可分為公開保理和隱蔽保理；根據(jù)銷售商和購貨商的分布情況，可分為國(guó)際保理和國(guó)內(nèi)保理。3國(guó)內(nèi)保理的基本運(yùn)作流程。目前，國(guó)內(nèi)保

2、理的運(yùn)作可分為以下幾個(gè)基本步驟：銷售商尋找有合作前景的購貨商， 向保理商申請(qǐng)保理額度和核準(zhǔn)信用額度；保理商對(duì)購貨商進(jìn)行信用評(píng)估，如購貨商信用良好，保理商將為其核準(zhǔn)保理額度和信用額度；如果購貨商同意購買銷售商的商品和服務(wù)， 銷售商開始供貨，并將附有轉(zhuǎn)讓條款的發(fā)票寄送購貨商；銷售商將發(fā)票副本交給保理商；如銷售商有融資需求，保理商按發(fā)票金額一定比例付給銷售商融 資款；保理商于發(fā)票到期日前若干天開始向購貨商催款；購貨商于發(fā)票到期日前向保理商付款；保理商扣除融資本息及費(fèi)用，將余額付給銷售商。二、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)1經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。筆者認(rèn)為，應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的核心在于債權(quán)轉(zhuǎn)讓，而保理業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是銷售商將

3、基于其和購貨商訂立的貨物銷售合同所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款債權(quán)根據(jù)契約關(guān)系轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行針對(duì)受讓的應(yīng)收賬款為銷售商提供貿(mào)易融資、銷售分賬戶管理、應(yīng)收賬款催收和信用風(fēng)險(xiǎn)控制和壞賬擔(dān)保等服務(wù)中特定的至少兩項(xiàng)綜合金融服務(wù)。基于保理業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對(duì)其按有無追索權(quán)進(jìn)行分類研究具有重要現(xiàn)實(shí)意義。2.有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)的特殊之處。有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)和無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)及票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)具有一定的相似之處，也有著本質(zhì)的不同。首先，有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)和無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)相比，壞賬的風(fēng)險(xiǎn)并沒有由銷售商轉(zhuǎn)移給銀行，購貨商到期無法償還貨款， 銀行仍有權(quán)向銷售商索款， 這種追索權(quán)是基于保理協(xié)議存 在的。我國(guó)商業(yè)銀行國(guó)內(nèi)保理業(yè)務(wù)一

4、向以有追索權(quán)保理為主，主要為客戶提供貿(mào)易融資、銷售分賬戶管理、應(yīng)收賬款催收等服務(wù)，而不包括信用風(fēng)險(xiǎn)控制和壞賬擔(dān)保服務(wù)。拋開其法律形式，有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是銷售商以質(zhì)押應(yīng)收賬款的方式取得短期貸款，銀行 并不收取信用風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保費(fèi)用，而只收取貿(mào)易融資利息費(fèi)用（實(shí)質(zhì)上是貸款利息收入）和其他勞務(wù)服務(wù)費(fèi)用，所以成本一般會(huì)比無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)低。其次，有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)和票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也有相似之處。兩種業(yè)務(wù)中銀行都有追索權(quán)，但是兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。貼現(xiàn)是商業(yè)匯票持有人在匯票到期前為了取得資金，付一定的利息將票據(jù)權(quán)利轉(zhuǎn)讓給金融機(jī)構(gòu)的票據(jù)行為，票據(jù)持有人不一定是銷售商。貼現(xiàn)所反映的實(shí)質(zhì)上是一種票據(jù)關(guān)系，實(shí)

5、現(xiàn)的是票據(jù)權(quán)利的轉(zhuǎn)讓，其實(shí)現(xiàn)方式是背書， 貼現(xiàn)中銀行的追索權(quán)也是票據(jù)權(quán)利的一種；有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款債權(quán)的轉(zhuǎn)移，其實(shí)現(xiàn)方式通常是轉(zhuǎn)移發(fā)票副本及銷售合同副本等。所以從交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)中融資利息費(fèi)用和信 用風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)比照票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和處理。3賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)分項(xiàng)核算。應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)是一項(xiàng)以貿(mào)易融資為核心的綜合金融服務(wù)業(yè)務(wù)， 總體上可分為兩種性質(zhì)的金融服務(wù)產(chǎn)品，分別為：保理商開展資信調(diào)查、 額度審核、賬戶管理等勞務(wù)服務(wù)；銷售商購買保理商的應(yīng)收賬款管理勞務(wù)。保理商通過受讓應(yīng)收賬款債權(quán)提供融資服務(wù)（無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)還包括進(jìn)行信用風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保）；銷售商取得資金使用

6、權(quán)，以支付融資利息為代價(jià)。對(duì)于第一種服務(wù)，保理商收取的是手續(xù)費(fèi)及傭金，銷售商付出的是管理費(fèi)用；對(duì)于第二種服務(wù)，保理商收取的是提供貿(mào)易融資服務(wù)的利息收入，銷售商付出的是融資利息費(fèi)用。這種對(duì)服務(wù)性質(zhì)的劃分，深刻影響著銷售商和保理商雙方的科目設(shè)置及會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算。隨著應(yīng)收賬款貿(mào)易融資業(yè)務(wù)的擴(kuò)展， 兩種服務(wù)分別核算也愈加必要，分項(xiàng)核算可以使確認(rèn)和計(jì)量更加客觀、準(zhǔn)確。雙方在簽訂保理協(xié)議時(shí)列明的費(fèi)用項(xiàng)目，是分別核算的依據(jù)。三、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的科目設(shè)置及賬務(wù)處理（一）科目設(shè)置1銷售商科目設(shè)置。（1）有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)。設(shè)置“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“庫存商品”、“短期借款”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”

7、、“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目。其中：“其他應(yīng)收款”科目核算銷售商估計(jì)的銷售折讓及退回將會(huì)沖減的應(yīng)收賬款金額；“短期借款”科目核算銷售商的實(shí)際融資額，即保理商支付給銷售商的款項(xiàng)；“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目用于核算估計(jì)的購貨商到期無法支付的貨款，即銷售商到期要追償給保理商的款項(xiàng)；“管理費(fèi)用”科目用于核算支付給保理商的賬戶管理費(fèi)、資信調(diào)查費(fèi)、額度審核費(fèi)、賬款催收費(fèi)等手續(xù)費(fèi)及傭金；“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目用于核算支付給保理商的融資利息費(fèi)用（包括融資手續(xù)費(fèi)）、信用風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保費(fèi)用，按直線法攤銷計(jì)入，減少應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值；“營(yíng)業(yè)

8、外支出”科目和“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目相對(duì)應(yīng)，核算預(yù)計(jì)無法收回的追償款。（2）無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)。設(shè)置“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額）”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主 營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。其中：“其他應(yīng)收款”科目用于核算銷售商估計(jì)的銷售折讓及退回將會(huì)沖減的應(yīng)收賬款金額；“應(yīng)付利息”科目用于核算支付給保理商的融資利息費(fèi)用（包括融 資手續(xù)費(fèi)）以及信用風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保費(fèi)用， 以后要按直線法在各期攤銷計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；“管理費(fèi)用”科目核算內(nèi)容同上。2保理商科目設(shè)置。（1） 有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)。設(shè)置“貸款”、“其他應(yīng)收款”、“貸款損失準(zhǔn)備

9、”、“吸收存款”、“應(yīng)收利息”、“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”、“利息收入”、“資產(chǎn)減值損失”等科目。其中：“貸款” 科目和“吸收存款”科目相對(duì)應(yīng)，用于核算保理商實(shí)際支付給銷售商的款項(xiàng)，它已扣除了應(yīng) 收取的賬戶管理費(fèi)、資信調(diào)查費(fèi)、額度審核費(fèi)、賬款催收費(fèi)以及融資利息費(fèi)用等；“其他應(yīng)收款”科目核算應(yīng)收取的賬戶管理費(fèi)、資信調(diào)查費(fèi)、額度審核費(fèi)、賬款催收費(fèi)等手續(xù)費(fèi)及傭金；“應(yīng)收利息”科目核算應(yīng)收取的融資利息費(fèi)用，按直線法攤銷計(jì)入，到期一次收?。弧笆掷m(xù)費(fèi)及傭金收入”科目和“其他應(yīng)收款”科目相對(duì)應(yīng)；“利息收入”科目和“應(yīng)收利息”科目相對(duì)應(yīng)；“資產(chǎn)減值損失”科目和“貸款損失準(zhǔn)備”科目相對(duì)應(yīng)，核算保理商估計(jì)的即使 向銷售

10、商追償后仍會(huì)發(fā)生的壞賬損失。（2） 無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)。設(shè)置“銀行存款” 、“其他應(yīng)收款一一保理應(yīng)收賬款面值” 、“其 他應(yīng)收款一一保理應(yīng)收賬款利息”、“壞賬準(zhǔn)備”、“吸收存款”、“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”、“利息 收入”、“資產(chǎn)減值損失”等科目。其中： “其他應(yīng)收款一一保理應(yīng)收賬款面值”科目核算扣除銷售商估計(jì)的銷售折讓及退回金額后的應(yīng)收賬款余額；“其他應(yīng)收款一一保理應(yīng)收賬款利息”科目核算收取的貿(mào)易融資利息和信用風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保費(fèi)用，按直線法攤銷計(jì)入利息收入；“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”科目核算收取的賬戶管理費(fèi)、資信調(diào)查費(fèi)、額度審核費(fèi)、賬款催收費(fèi)等手續(xù)費(fèi)及傭金；“利息收入”科目和“其他應(yīng)收款一一保理應(yīng)收賬款利息”科

11、目相對(duì)應(yīng)；“壞賬準(zhǔn)備”科目核算預(yù)期無法從購貨商處收回的款項(xiàng)，作為“其他應(yīng)收款”科目的抵減項(xiàng)；“資產(chǎn)減值損失”科目和“壞賬準(zhǔn)備”科目相對(duì)應(yīng)。（二）賬務(wù)處理1有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)。例1：甲公司和乙銀行簽訂應(yīng)收賬款保理協(xié)議。2008年3月1日甲公司銷售一批商品給丙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為10 000元，增值稅稅額為1 700元，款項(xiàng)尚未收到，銷售成本6 000元。甲丙雙方約定，丙公司應(yīng)于2008年9月1日付款。甲公司于3 月1日將發(fā)票副本交給乙銀行，甲乙雙方協(xié)商約定：甲公司將應(yīng)收丙公司的貨款11 700元出售給乙銀行，由乙銀行保理，乙銀行收取賬戶管理、賬款催收等手續(xù)費(fèi)及傭金 500

12、元，收取融資費(fèi)(包括融資手續(xù)費(fèi))300元；在應(yīng)收丙公司貨款到期無法收回時(shí)，乙銀行可以向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)該批商品將發(fā)生的銷售退回為234元，其中：增值稅銷項(xiàng)稅額34元，銷售成本120元。實(shí)際發(fā)生的貨物退回由甲公司承擔(dān)。銀行3月1日實(shí)際支付給甲公司的款項(xiàng)為 10 666元(11 700- 500 300 234)。甲公司賬務(wù)處理：(1) 3月1日，發(fā)生銷售業(yè)務(wù)：借：應(yīng)收賬款 11 700元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10 000元，應(yīng) 交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700元。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6 000元；貸：庫存商品6 000 元。(2) 3月1日，出售債權(quán)，按以應(yīng)收賬款債權(quán)為質(zhì)

13、押取得短期借款處理，本金為乙銀行實(shí)際支付給甲公司的10 666元：借：銀行存款10 666元；貸：短期借款10 666元。估計(jì)銷售 退回：借：其他應(yīng)收款 234元；貸：應(yīng)收賬款234元。支付賬戶管理、賬款催收等手續(xù)費(fèi)及 傭金：借：管理費(fèi)用 500元；貸：應(yīng)收賬款 500元。(3) 按直線法攤銷支付的融資費(fèi)用，列支為財(cái)務(wù)費(fèi)用，38月每月月末處理如下：借：財(cái) 務(wù)費(fèi)用50元；貸：應(yīng)收賬款 50元。(4) 期間發(fā)生銷售退回： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200元，應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34元；貸：其他應(yīng)收款 234元。借：庫存商品120元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120元。(5) 9月1日，丙公司全額支付乙

14、銀行貨款：借：短期借款10 666元；貸：應(yīng)收賬款10 666 丿元。乙銀行賬務(wù)處理：(1) 3月1日，受讓甲公司應(yīng)收賬款債權(quán)，按質(zhì)押貸款處理：借：貸款10 666元；貸：吸 收存款或銀行存款10 666元。(2) 收取賬戶管理、賬款催收等手續(xù)費(fèi)及傭金：借：其他應(yīng)收款500元；貸：手續(xù)費(fèi)及傭 金收入500元。(3) 按直線法確認(rèn)利息收入，即收取的融資費(fèi)用，38月每月月末處理如下：借：應(yīng)收利息50元；貸：利息收入 50元。(4) 9月1日，到期全額收回貨款：借：銀行存款11 466元；貸：貸款10 666元，其他應(yīng) 收款500元，應(yīng)收利息300元。2無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)。例2:甲公司和乙銀行簽訂應(yīng)

15、收賬款保理協(xié)議。2008年3月1日甲公司銷售一批商品給丙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為10 000元，增值稅稅額為1 700元，款項(xiàng)尚未收到，銷售成本6 000元。甲丙雙方約定，丙公司應(yīng)于2008年9月1日付款。甲公司于3 月1日將發(fā)票副本交給乙銀行，甲乙雙方協(xié)商約定：甲公司將應(yīng)收丙公司的貨款11 700元出售給乙銀行，由乙銀行保理，乙銀行收取賬戶管理、賬款催收等手續(xù)費(fèi)及傭金 500元，收取融資費(fèi)(包括融資手續(xù)費(fèi))、信用風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保費(fèi)等 600元；在應(yīng)收丙公司貨款到期無法收回 時(shí)，乙銀行不得向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)該批商品將發(fā)生的銷售退回為234元，其中：增值稅銷項(xiàng)稅額

16、34元，銷售成本120元。實(shí)際發(fā)生的貨物退回由甲公司承擔(dān)。銀行3月1日實(shí)際支付給甲公司的款項(xiàng)為10 366元(11 700- 500- 600-234 )。甲公司賬務(wù)處理：(1) 3月1日，發(fā)生銷售業(yè)務(wù)：借：應(yīng)收賬款 11 700元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10 000元，應(yīng) 交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700元。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6 000元；貸：庫存商品6 000 元。(2) 3月1日，出售債權(quán)，估計(jì)將會(huì)有 234元銷售退回(含銷項(xiàng)稅額)，確認(rèn)應(yīng)收賬款管理 費(fèi)用500元以及應(yīng)支付的利息 600元：借：銀行存款10 366元，其他應(yīng)收款 234元，管理 費(fèi)用500元，應(yīng)付利息600元；貸：應(yīng)收賬款 11 700元。(3) 每月按直線法攤銷應(yīng)付利息，列支為財(cái)務(wù)費(fèi)用：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用100元；貸：應(yīng)付利息100 元。(4) 期間發(fā)生銷售退回：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200元，應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34元；貸：其他應(yīng)收款 234元。借：庫存商品120元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120元。(5) 到期丙公司全額支付乙銀