準(zhǔn)則制定導(dǎo)向：原則VS規(guī)則

1、眾所周知，安然事件以后，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式被輿論認(rèn)為是以“規(guī)則”為導(dǎo)向，從而受到多方批評(píng)乃至美國(guó)國(guó)會(huì)的關(guān)注。這與通常被認(rèn)為以“原則”為導(dǎo)向的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成了鮮明對(duì)比準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的“原則”與“規(guī)則”之爭(zhēng)眾所周知，安然事件以后，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式被輿論認(rèn)為是以“規(guī)則”為導(dǎo)向，從而受到多方批評(píng)乃至美國(guó)國(guó)會(huì)的關(guān)注。這與通常被認(rèn)為以“原則”為導(dǎo)向的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成了鮮明對(duì)比。原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向之爭(zhēng)就此而起。暫時(shí)忽略利益集團(tuán)的參與和游說(shuō)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的影響，我們更關(guān)注準(zhǔn)則導(dǎo)向?qū)ζ浼s束對(duì)象的影響。具體而言，在準(zhǔn)則中增加規(guī)則將如何影響準(zhǔn)則約束對(duì)象的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告行為。美會(huì)計(jì)專家Nelson將規(guī)則

2、對(duì)準(zhǔn)則的潛在影響歸納為兩個(gè)方面：其一，增強(qiáng)準(zhǔn)則的可理解性和溝通的準(zhǔn)確性；其二，遏制企業(yè)的激進(jìn)報(bào)告行為。然而，這兩種效應(yīng)的作用方向似乎并不總是一致。就第一種影響而言，在原則基礎(chǔ)上增加規(guī)則通常有助于會(huì)計(jì)信息編制者對(duì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確理解，消除溝通中的分歧和差異。對(duì)于第二種效應(yīng)，盡管準(zhǔn)則制定者往往試圖通過(guò)增加規(guī)則明確準(zhǔn)則中的原則要求，從而希望對(duì)會(huì)計(jì)信息編制者的激進(jìn)報(bào)告行為加以抑制，但精明的會(huì)計(jì)信息編制者往往會(huì)通過(guò)構(gòu)造交易規(guī)避規(guī)則的約束。在這種情況下，準(zhǔn)則中的規(guī)則導(dǎo)向反而可能使企業(yè)管理當(dāng)局的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)“有的放矢”。通過(guò)構(gòu)造交易規(guī)避準(zhǔn)則約束：典型案例分析背景與基本過(guò)程A公司系我國(guó)證券市場(chǎng)中的一家上市公司，19

3、992001年連續(xù)三年發(fā)生虧損，2002年5月初被證券交易所暫停上市。之后不久，B會(huì)計(jì)師事務(wù)所受聘對(duì)A公司2002年半年度報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。2002年8月底，A公司對(duì)外公告其2002年半年度報(bào)告，顯示凈利潤(rùn)6610萬(wàn)元，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)則為2890萬(wàn)元，兩者之間的差異主要系股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益9500萬(wàn)元；B會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了帶解釋說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)2001年發(fā)布的虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法，如果公司被暫停上市后在第一個(gè)半年度實(shí)現(xiàn)盈利，公司可以按程序申請(qǐng)恢復(fù)上市（但如果仍未扭虧，證券交易所將直接做出終止其上市的決定）。相應(yīng)地，A公司在半年度報(bào)告披露后的法定時(shí)間

4、內(nèi)向證券交易所提交了公司要求恢復(fù)上市的申請(qǐng)書。2002年9月底，證券交易所發(fā)布公告，表示無(wú)法對(duì)A公司恢復(fù)上市或終止上市的申請(qǐng)做出決定，理由是“有關(guān)方面尚未就A公司2002年半年度財(cái)務(wù)報(bào)告及其審計(jì)是否有失當(dāng)情形做出結(jié)論”，而“該結(jié)論可能會(huì)影響到公司2002年半年度業(yè)績(jī)的確認(rèn)”。2003年2月中下旬，A公司收到B會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)發(fā)的財(cái)政部會(huì)計(jì)司復(fù)函。該復(fù)函認(rèn)為A公司所進(jìn)行資產(chǎn)重組交易中的資產(chǎn)置換差額不應(yīng)確認(rèn)為收益。相應(yīng)地，B會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)該復(fù)函重新對(duì)A公司2002年半年度報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2003年5月底，證券交易所宣布A公司終止上市。問(wèn)題的焦點(diǎn)：重大非經(jīng)常性利得的確認(rèn)根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的

5、有關(guān)規(guī)定，已被暫停上市的公司能否恢復(fù)上市取決于在連續(xù)三年虧損后的第一個(gè)半年度是否實(shí)現(xiàn)賬面盈利。而A公司2002年半年度會(huì)計(jì)報(bào)表所確認(rèn)的6610萬(wàn)元盈利進(jìn)一步地說(shuō)，就是表現(xiàn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的9500萬(wàn)元非經(jīng)常性利得是否適當(dāng)，成為問(wèn)題的焦點(diǎn)。根據(jù)A公司公開披露的2002年半年度報(bào)告可以觀察到，A公司在2002年上半年進(jìn)行了重大資產(chǎn)重組，其中一項(xiàng)交易為：以對(duì)某被投資單位C公司擁有的72的股權(quán)投資（投資成本2134萬(wàn)元，經(jīng)損益調(diào)整、股權(quán)投資差額攤銷及計(jì)提減值準(zhǔn)備后賬面價(jià)值為零）換入E公司的土地使用權(quán)（評(píng)估價(jià)值為6300萬(wàn)元）和現(xiàn)金3200萬(wàn)元。對(duì)此項(xiàng)交易，A公司按貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)投資收益95

6、00萬(wàn)元，也從而實(shí)現(xiàn)了半年度業(yè)績(jī)的扭虧為盈。此外，A公司在2002年半年報(bào)中還披露了另外兩項(xiàng)重大重組交易。一項(xiàng)交易及其會(huì)計(jì)處理為：以對(duì)某被投資單位D公司擁有的62的股權(quán)投資（投資成本17805萬(wàn)元，經(jīng)損益調(diào)整、股權(quán)投資差額攤銷及計(jì)提減值準(zhǔn)備后賬面價(jià)值為零）換入E公司的土地使用權(quán)（評(píng)估價(jià)值為16270萬(wàn)元），按非貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后入賬價(jià)值為零元。另一項(xiàng)交易及其會(huì)計(jì)處理為：接受E公司土地使用權(quán)（評(píng)估價(jià)值為14950萬(wàn)元）的贈(zèng)予，扣除遞延稅款后增加資本公積12708萬(wàn)元。相關(guān)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)解讀A公司能否確認(rèn)上述涉及9500萬(wàn)元的重大非經(jīng)常性利得？哪些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度可能與之相關(guān)？顯然，在A公司實(shí)施

7、的若干項(xiàng)交易中，有兩項(xiàng)重組交易有相似之處，均涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資換取土地使用權(quán)的交易形式，只是其中一項(xiàng)還涉及了貨幣性資產(chǎn)（3200萬(wàn)元現(xiàn)金）。對(duì)于未涉及貨幣性資產(chǎn)的交易，A公司遵照了財(cái)政部2001年修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易第5條進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即“企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。對(duì)于涉及貨幣性資產(chǎn)的重組交易，A公司則未采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理原則，而將有關(guān)交易作為貨幣性交易。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易指南，“交易是屬于貨幣性交易還是非貨幣性交易，通常看補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于

8、非貨幣性交易。為便于判斷，一般以25作為參考比例。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或，占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25（小于等于25），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25，則視為貨幣性交易?！卑凑障嚓P(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南的解釋，在A公司進(jìn)行的有關(guān)交易中，3200萬(wàn)元現(xiàn)金屬于貨幣性資產(chǎn)，從形式上講也屬于補(bǔ)價(jià)的概念；補(bǔ)價(jià)金額（現(xiàn)金3200萬(wàn)元）約占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（土地使用權(quán)評(píng)估價(jià)值6300萬(wàn)元）與支付的貨幣性資產(chǎn)（現(xiàn)金3200萬(wàn)元）之和（9500萬(wàn)元）的34，高于指南設(shè)定的臨界比率25，因此交易視為貨幣性交易，其會(huì)計(jì)處理原則也就不受到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易

9、的約束。此外，財(cái)政部曾于2001年12月21日發(fā)布了關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定，要求對(duì)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。對(duì)于A公司與E公司實(shí)施的若干項(xiàng)重組交易的內(nèi)容和條件來(lái)看，均顯失公允；但通過(guò)公開信息披露，A公司聲稱與E公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)規(guī)避關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定的目的。審計(jì)師的反應(yīng)與態(tài)度通過(guò)A公司2002年半年報(bào)的信息披露，任何一個(gè)理性的信息使用人都會(huì)判斷A公司實(shí)施的有關(guān)交易顯失公允。A公司的審計(jì)師B會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在初始出具的審計(jì)報(bào)

10、告中明確表示“以上交易和事項(xiàng)對(duì)A公司有利，但對(duì)E公司有失公允?！比欢?，對(duì)這樣一份顯失公允的會(huì)計(jì)報(bào)表，審計(jì)師仍然出具了無(wú)保留意見(jiàn)，認(rèn)為“會(huì)計(jì)報(bào)表符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了A公司2002年6月30日的財(cái)務(wù)狀況及2002年16月的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量?！蓖瑫r(shí)，審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對(duì)影響A公司經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的重大交易進(jìn)行強(qiáng)調(diào)說(shuō)明；其中特別強(qiáng)調(diào)了“截至審計(jì)報(bào)告日止，未發(fā)現(xiàn)A公司與E公司有關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。此外，審計(jì)師還在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及了A公司在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力上面臨的重大不確定性。案例的反思針對(duì)上述案例，以下問(wèn)題值得反思：公司為什么會(huì)實(shí)施如

11、此顯失公允的交易？經(jīng)過(guò)修訂不斷嚴(yán)格的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在什么環(huán)節(jié)出了問(wèn)題？審計(jì)師為什么沒(méi)有起到“看門人”的作用？公司構(gòu)造交易行為的誘因：市場(chǎng)退出機(jī)制與規(guī)則市場(chǎng)退出 機(jī)制的建立意味著中國(guó)證券市場(chǎng)的一大進(jìn)步，然而設(shè)置什么樣的退市標(biāo)準(zhǔn)、如何完善退市規(guī)則需要市場(chǎng)管理部門做出進(jìn)一步思考。證券監(jiān)管部門發(fā)布的虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法以公司被暫停上市后的第一個(gè)半年度是否盈利作為決定公司生死命運(yùn)的基本前提，顯然會(huì)誘使公司不擇手段維系自身的生存。本案例作為許多類似事件的一個(gè)典型縮影，充分體現(xiàn)出單純以利潤(rùn)指標(biāo)為導(dǎo)向的市場(chǎng)規(guī)則在相當(dāng)程度上誘發(fā)了會(huì)計(jì)信息編報(bào)者的盈余管理行為。類似的情況在公司首次公開發(fā)行上市以及再融

12、資等行為中也屢見(jiàn)不鮮。一個(gè)修補(bǔ)性的措施可能是要求公司實(shí)現(xiàn)的盈利具有持續(xù)性而非偶發(fā)性的，即以類似于扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤(rùn)的指標(biāo)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，僅僅對(duì)盈利指標(biāo)進(jìn)行修補(bǔ)乃至拓展其他財(cái)務(wù)指標(biāo)仍然不足以體現(xiàn)市場(chǎng)規(guī)則的實(shí)質(zhì)，關(guān)鍵還是看被暫停上市公司是否很可能會(huì)出轉(zhuǎn)機(jī)，這一點(diǎn)需要市場(chǎng)監(jiān)管各方細(xì)致的查證與判斷。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的潛在缺陷近年來(lái)，國(guó)家頒布的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、暫行規(guī)定以及有關(guān)部門發(fā)布的問(wèn)題解答等）不斷完善與嚴(yán)格。本文介紹的案例主要試圖規(guī)避企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易和關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定。其中，前者在2001年剛剛進(jìn)行了修訂，主要是考慮到我國(guó)市場(chǎng)化程度不高，企業(yè)間

13、交易行為不盡規(guī)范，關(guān)聯(lián)交易普遍，公允價(jià)值難以形成；后者則是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露的一個(gè)重大補(bǔ)充，從關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面（而不僅僅是會(huì)計(jì)披露）進(jìn)行了規(guī)范。案例中的A公司試圖規(guī)避這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，首先說(shuō)明這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身對(duì)遏制公司的盈余管理行為是有效用的，其次也說(shuō)明這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有充分體現(xiàn)非貨幣性交易或關(guān)聯(lián)方交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而使得A公司仍然能夠通過(guò)構(gòu)造交易實(shí)現(xiàn)規(guī)避。對(duì)于判斷非貨幣性交易的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易在有關(guān)指南中進(jìn)行了說(shuō)明，但顯然，有關(guān)指南在設(shè)置補(bǔ)價(jià)臨界值25的同時(shí)并沒(méi)有對(duì)補(bǔ)價(jià)的真實(shí)含義做出解釋與強(qiáng)調(diào)，即在增加“規(guī)則”的同時(shí)忽視了“原則”。試想，如果A

14、公司換出的資產(chǎn)“值”9500萬(wàn)元，而E公司在這筆交易中用以交換的非貨幣性資產(chǎn)僅“值”6300萬(wàn)元，此時(shí)E公司支付的現(xiàn)金3200萬(wàn)元符合通常理解的“補(bǔ)價(jià)”的含義；然而A公司用于交易的控股子公司賬面價(jià)值僅為零，理性人很難會(huì)認(rèn)為該資產(chǎn)會(huì)“值”6300萬(wàn)元甚至9500萬(wàn)元，那么此時(shí)E公司在交換評(píng)估價(jià)值6300萬(wàn)元的土地使用權(quán)的基礎(chǔ)上再支付3200萬(wàn)元現(xiàn)金實(shí)際上已經(jīng)根本不符合常人理解的“補(bǔ)價(jià)”概念，除非A公司有充分的證據(jù)表明其用于交易的賬面價(jià)值為零的控股子公司具有9500萬(wàn)元的公允價(jià)值。對(duì)于這種明顯不屬于補(bǔ)價(jià)的現(xiàn)金部分，一個(gè)可以考慮的會(huì)計(jì)處理是將其視為現(xiàn)金捐贈(zèng)（貸方計(jì)“資本公積接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”），相應(yīng)地，

15、A公司也就無(wú)法通過(guò)構(gòu)造貨幣性交易實(shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)的確認(rèn)了。遺憾的是，修訂后的準(zhǔn)則既沒(méi)有對(duì)“補(bǔ)價(jià)”的含義進(jìn)行強(qiáng)調(diào)，反而還進(jìn)一步弱化“公允價(jià)值”的概念，從而為會(huì)計(jì)信息編制者采用名義上的補(bǔ)價(jià)構(gòu)造顯失公允的貨幣性交易提供了機(jī)會(huì)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系做出了界定和列舉。符合關(guān)聯(lián)方關(guān)系的會(huì)計(jì)主體之間的交易才會(huì)受到關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定的約束。因此，近年來(lái)關(guān)聯(lián)方關(guān)系非關(guān)聯(lián)化、或干脆與存在緊密的利益牽制的關(guān)系方構(gòu)造顯失公允的交易已經(jīng)大行其道。這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)制造了很大難題。隱形關(guān)聯(lián)交易或關(guān)系方交易能夠大行其道，表明會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)長(zhǎng)期以來(lái)過(guò)分強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，從

16、而對(duì)經(jīng)濟(jì)交易做出了不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則的二分：關(guān)聯(lián)交易vs.非關(guān)聯(lián)交易；相反地，一種遵照實(shí)質(zhì)的二分法應(yīng)當(dāng)是公允交易vs.非公允交易。當(dāng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)缺乏對(duì)公允交易的含義與判定原則的強(qiáng)調(diào)時(shí)，會(huì)計(jì)信息編制者自然就會(huì)趨于規(guī)避相對(duì)形式化、“規(guī)則”化的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師：弱勢(shì)地位下的專業(yè)判斷獨(dú)立審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用人的價(jià)值在于增加會(huì)計(jì)信息的可信性，是體現(xiàn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行效果的重要方面和環(huán)節(jié)。在此過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)判斷具有至關(guān)重要的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出獨(dú)立、客觀、公正的專業(yè)判斷的能力越強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)行業(yè)和一個(gè)職業(yè)群體對(duì)社會(huì)的價(jià)值就越大。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)長(zhǎng)期實(shí)行掛靠體制，二

17、十世紀(jì)九十年代末期進(jìn)行的“脫鉤改制”才迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始獨(dú)立地承擔(dān)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，處于成長(zhǎng)初期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)屬于弱勢(shì)群體，在業(yè)務(wù)收入或其他方面直接或間接地受到審計(jì)客戶的極大牽制，因此一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上與審計(jì)客戶管理當(dāng)局存在意見(jiàn)分歧，往往難以獨(dú)立、公允地做出專業(yè)判斷。在目前的審計(jì)實(shí)務(wù)中，只要審計(jì)客戶提出的會(huì)計(jì)處理方法至少在形式上不明顯違反現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，相當(dāng)數(shù)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能很少堅(jiān)持甚至考慮公允性原則；而這種狀況在審計(jì)客戶具有強(qiáng)烈的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)時(shí)會(huì)更加普遍。這也是目前我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在執(zhí)行環(huán)節(jié)面臨的主要困境。本案例便顯示，面對(duì)審計(jì)客戶構(gòu)造的顯失公允交易及其

18、會(huì)計(jì)處理，審計(jì)師除了利用當(dāng)時(shí)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則留給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的空間變通審計(jì)報(bào)告（通過(guò)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的方式）以外無(wú)所作為。中國(guó)特色背景下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向設(shè)想對(duì)經(jīng)濟(jì)交易按照交易是否公允進(jìn)行二分馮淑萍同志提出了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定按照交易是否公允進(jìn)行二分處理的“原則”導(dǎo)向，即“對(duì)于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，采取一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，對(duì)于那些明顯有失公允或是有違正常商業(yè)慣例的交易采取特殊的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的一般交易則采取國(guó)際通行的做法進(jìn)行處理，這樣就可以在一定程度上進(jìn)一步減少我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)之間的差異?！鄙鲜鲈瓌t實(shí)際上體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在國(guó)際協(xié)調(diào)中的制定思路，即針對(duì)不同動(dòng)機(jī)及其表現(xiàn)制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。具體到本文的案例，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在針對(duì)A公司會(huì)計(jì)處理的復(fù)函中提出，A公司所進(jìn)行的資產(chǎn)重組屬于企業(yè)重組，而企業(yè)重組過(guò)程中所發(fā)生的資產(chǎn)置換差額均不應(yīng)確認(rèn)為收益。這