保險(xiǎn)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建必要性

1、保險(xiǎn)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建必要性          目前我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)正蓬勃發(fā)展，保險(xiǎn)市場(chǎng)的規(guī)模、深度和廣度正在迅速擴(kuò)展，保險(xiǎn)市場(chǎng)的主體越來越呈現(xiàn)多樣化的趨勢(shì)，但保險(xiǎn)公司償付能力不足的問題日益突出。保險(xiǎn)監(jiān)督管理部門對(duì)保險(xiǎn)公司的監(jiān)管力度還有待于加強(qiáng)。因此，盡快制定我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為保險(xiǎn)監(jiān)管提供制度基礎(chǔ)已成為促進(jìn)保險(xiǎn)市場(chǎng)公平、有序競(jìng)爭(zhēng)的必然。所謂保險(xiǎn)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指站在監(jiān)管部門的角度，制定會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，使得通過運(yùn)用會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的職能對(duì)保險(xiǎn)公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行更加謹(jǐn)慎的核算，以此來

2、監(jiān)督保險(xiǎn)公司的償付能力，達(dá)到保護(hù)投保人的目的。筆者認(rèn)為，它應(yīng)與目前運(yùn)行的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度是兩套并行的、角度不同的會(huì)計(jì)規(guī)范。通過對(duì)保險(xiǎn)業(yè)最為發(fā)達(dá)的美國(guó)的保險(xiǎn)行業(yè)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱GAAP）與法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱SAP）的考察及差異比較，對(duì)我國(guó)制定一套切實(shí)可行的保險(xiǎn)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一定的參考意義。 美國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的歷史發(fā)展 美國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)的監(jiān)管歷史可追溯到19世紀(jì)初期，州立法部門頒布了法律以監(jiān)控保險(xiǎn)人的經(jīng)營(yíng)，保護(hù)公民免遭保險(xiǎn)公司無力償付導(dǎo)致的損失并批準(zhǔn)保險(xiǎn)公司的營(yíng)業(yè)許可證。1914年最高法院明確告知保險(xiǎn)涉及到公眾利益因此必須服從監(jiān)管，1934年最高法院規(guī)定保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)和監(jiān)管必須符合特

3、殊的公共政策目標(biāo)，這些公共政策的目標(biāo)提供了SAP的基礎(chǔ)。保險(xiǎn)監(jiān)管的四個(gè)主要目標(biāo)是（1）保持和改善償付能力；（2）確保公平和充足的保費(fèi)費(fèi)率；（3）維持市場(chǎng)的透明、公正及合理；（4）除成功的保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)以外還需要滿足的其他社會(huì)目標(biāo)。SAP通過穩(wěn)健的估價(jià)方法來監(jiān)管保險(xiǎn)公司的償付能力，通過設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告格式形成一致的會(huì)計(jì)信息，以此來實(shí)現(xiàn)監(jiān)管目標(biāo)。這種標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告格式由全國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督員協(xié)會(huì)進(jìn)行規(guī)范，分為壽險(xiǎn)企業(yè)和非壽險(xiǎn)企業(yè)兩種，對(duì)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)該提供的信息種類和采用的會(huì)計(jì)方法作了具體規(guī)范。標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告格式分為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、計(jì)算明細(xì)書。這種僅憑單一的SAP對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)進(jìn)行規(guī)范的局面一直持續(xù)到1982年。 1982

4、年6月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第60號(hào)保險(xiǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)和報(bào)告，對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)基于正常目的的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了規(guī)范。此后，保險(xiǎn)公司除了要按SAP編制法定會(huì)計(jì)報(bào)表外，還要按FASB NO 60編制通用財(cái)務(wù)報(bào)表來滿足企業(yè)外部報(bào)表使用者的要求。 保險(xiǎn)行業(yè)GAAP與SAP的差異比較 保險(xiǎn)公司根據(jù)GAAP編制的財(cái)務(wù)報(bào)表和根據(jù)SAP編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是不同的。這是因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司的運(yùn)作不象其他的商業(yè)企業(yè)。保險(xiǎn)是一種分散風(fēng)險(xiǎn)的工具，借此眾多個(gè)人組成一個(gè)團(tuán)體以轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。償付能力對(duì)于監(jiān)管者來說是至關(guān)重要的，保險(xiǎn)公司必須有充足的資金去支付未來的已承保的損失。GAAP和SAP的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 1

5、.目的不同。GAAP的主要目的在于向投資大眾、債權(quán)人和證監(jiān)會(huì)提供真實(shí)、公允的反映保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果和資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況的信息。這就要求保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)信息與其他行業(yè)的財(cái)務(wù)信息保持可比性。SAP主要服務(wù)于保險(xiǎn)監(jiān)督管理部門，為保證保單持有人的利益而監(jiān)控保險(xiǎn)公司的償付能力。 2.運(yùn)用的會(huì)計(jì)假設(shè)不同。一般來說GAAP強(qiáng)調(diào)企業(yè)的未來，重視長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)營(yíng)，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告是基于“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的假設(shè)之上，側(cè)重于確定企業(yè)今后是否仍在經(jīng)營(yíng)。GAAP基于這樣一個(gè)理念：財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的信息、對(duì)那些資源的求償權(quán)及改變其資源的交易和事件的影響。而SAP采用“準(zhǔn)清算”的假設(shè)，關(guān)注公司現(xiàn)在的情況，目的

6、在于報(bào)告保險(xiǎn)公司履行它對(duì)保單持有人和索賠人責(zé)任的能力的有關(guān)信息，焦點(diǎn)是盈余的充足性，而對(duì)任何給定年度的保險(xiǎn)公司的收益給予較少關(guān)注。 3.會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同。GAAP財(cái)務(wù)報(bào)告的主要關(guān)注點(diǎn)是收益極其構(gòu)成，是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)之上；而SAP采用混合計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，平時(shí)采用收付實(shí)現(xiàn)制，年末采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)狀況的測(cè)定以支持償付能力的監(jiān)管。 4.GAAP與SAP在資產(chǎn)、負(fù)債、損益的確認(rèn)和計(jì)價(jià)上存在很大差異。 首先，在資產(chǎn)進(jìn)入報(bào)表方面，GAAP要求公司所有的資產(chǎn)都列入資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方，而SAP對(duì)出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)做了限制，僅有認(rèn)可資產(chǎn)才能進(jìn)入報(bào)表。認(rèn)可資產(chǎn)是指在短時(shí)期內(nèi)能以合理的價(jià)值變現(xiàn)的資產(chǎn)

7、。在資產(chǎn)計(jì)價(jià)上，GAAP對(duì)公司擁有的全部資產(chǎn)在貨幣計(jì)量，幣值不變的假設(shè)下，承認(rèn)歷史成本，堅(jiān)持謹(jǐn)慎原則，主張市價(jià)與成本孰低計(jì)價(jià)原則。而SAP僅對(duì)認(rèn)可資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，在準(zhǔn)清算的假設(shè)下，僅承認(rèn)凈變現(xiàn)價(jià)值，不良資產(chǎn)的凈變現(xiàn)價(jià)值低于其成本的差額為非認(rèn)可資產(chǎn)。 其次，在負(fù)債方面，GAAP和SAP都將負(fù)債定義為未來應(yīng)履行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，要求資產(chǎn)釋放來了結(jié)當(dāng)前對(duì)債權(quán)人的債務(wù)責(zé)任。這要求保險(xiǎn)公司在每一個(gè)會(huì)計(jì)期末將所有未支付的損失作為負(fù)債估計(jì)，保險(xiǎn)公司最大的負(fù)債是提存的各類準(zhǔn)備金。在對(duì)有關(guān)準(zhǔn)備金的計(jì)算上GAAP和SAP存在差異。在SAP原則下提取的準(zhǔn)備金稱之為法定責(zé)任準(zhǔn)備金，他的評(píng)估基礎(chǔ)是最謹(jǐn)慎的，使用的計(jì)算方法和計(jì)算

8、基礎(chǔ)通常由監(jiān)管部門規(guī)定，是經(jīng)精算師簽字認(rèn)可和嚴(yán)格審核過的，具有一定的權(quán)威性和可比性。GAAP由于以獲利能力為目的通常對(duì)準(zhǔn)備金的提取采取較實(shí)際的態(tài)度，有獨(dú)特的復(fù)雜的原理來估價(jià)負(fù)債，主要關(guān)注利潤(rùn)，損失以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的價(jià)值。 再次，GAAP與SAP對(duì)于支出的判定不同。SAP要求當(dāng)保費(fèi)簽訂時(shí)就立即確認(rèn)為承保的支出，而GAAP要求支出與收入的期間相配比。一個(gè)主要的不同是對(duì)“保單獲置成本”的確認(rèn)。保單獲置成本是保險(xiǎn)公司或者再保險(xiǎn)公司發(fā)生的與公司獲取新的或續(xù)期保險(xiǎn)或再保險(xiǎn)直接相關(guān)的所有費(fèi)用。GAAP運(yùn)用配比原則要求保單獲置成本與所得的收入相配比。在報(bào)告日期沒有確認(rèn)為費(fèi)用的保單獲置成本應(yīng)作為預(yù)付資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債

9、表，作為“遞延的保單獲置成本”。SAP規(guī)定保單獲置成本應(yīng)立即被確認(rèn)為費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表中沒有此項(xiàng)數(shù)額的預(yù)付資產(chǎn)。SAP的這種處理方法通常導(dǎo)致較低的凈收入額，因此減少留存收益或保單持有人的盈余數(shù)額，保證保險(xiǎn)公司的償付能力。 對(duì)我國(guó)構(gòu)建保險(xiǎn)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必要性的討論 目前，我國(guó)現(xiàn)有的對(duì)償付能力監(jiān)管的一些制度規(guī)定和具體做法不能適應(yīng)監(jiān)管的目標(biāo)和要求。保監(jiān)會(huì)在2001年1月發(fā)布了保險(xiǎn)公司最低償付能力及監(jiān)管指標(biāo)管理規(guī)定的試行稿，對(duì)保險(xiǎn)公司的償付能力指標(biāo)做了說明，但還沒有建立符合保險(xiǎn)償付能力監(jiān)管的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，沒有一套科學(xué)、詳細(xì)、為償付能力監(jiān)管提供信息的報(bào)表體系。保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度和保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)

10、的會(huì)計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)之上和為最廣泛的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供有關(guān)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)目標(biāo)上的，而保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基于清算假設(shè)和為保險(xiǎn)監(jiān)管部門提供有關(guān)保險(xiǎn)公司償付能力的會(huì)計(jì)目標(biāo)之上的，兩者在會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)上有顯著的區(qū)別，所以上述兩個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范不能為保險(xiǎn)監(jiān)管提供制度基礎(chǔ)。 筆者認(rèn)為，保險(xiǎn)行業(yè)的SAP是保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的特殊性的最大體現(xiàn)。科學(xué)、統(tǒng)一、詳細(xì)的報(bào)表體系和財(cái)務(wù)報(bào)告制度是保險(xiǎn)公司提供償付能力信息的物質(zhì)基礎(chǔ)。保險(xiǎn)監(jiān)管的報(bào)表體系可以包括償付能力監(jiān)管報(bào)表、業(yè)務(wù)能力監(jiān)管報(bào)表和財(cái)務(wù)能力監(jiān)管報(bào)表，這些報(bào)表應(yīng)包括足夠的信息幫助監(jiān)管者了解公司所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，包括運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)、保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)等。保

11、險(xiǎn)公司之所以在按GAAP編制可用于通常目的的通用會(huì)計(jì)報(bào)表外還必須按SAP編制保險(xiǎn)公司的監(jiān)理會(huì)計(jì)報(bào)表主要是基于以下幾點(diǎn)理由： 1.保險(xiǎn)產(chǎn)品的特殊性。根據(jù)新修訂的中華人民共和國(guó)保險(xiǎn)法對(duì)保險(xiǎn)的定義可知保險(xiǎn)行業(yè)銷售的是一紙合同，是對(duì)投保人未來可能的損失予以賠償或給付的信用承諾，其產(chǎn)品是無形的，僅是一張信用承諾的保單?；诒ｋU(xiǎn)這種面向未來的不確定的賠償給付且有可能超過當(dāng)年所收保費(fèi)的業(yè)務(wù)性質(zhì)，保險(xiǎn)公司必須更加穩(wěn)健地反映其所控制的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，確保自身的償付能力。 2.償還金額和對(duì)象的不確定性。保險(xiǎn)業(yè)面向廣大社會(huì)吸取巨額資金，對(duì)社會(huì)大眾背負(fù)巨額負(fù)債，面向全體資金提供人履行償還義務(wù)。其償還方法是按預(yù)先設(shè)定

12、的條件對(duì)吸取的資金重新分配，形成資金提供人與資金受償人個(gè)體間非對(duì)等關(guān)系而與全體資金提供人關(guān)系對(duì)等。由于保險(xiǎn)業(yè)的經(jīng)營(yíng)是建立在大數(shù)法則的基礎(chǔ)之上，對(duì)本期投保的個(gè)人在將來具體有多少人需要賠償及賠償?shù)慕痤~是不確定的。由于保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)性，必須采用更加穩(wěn)健保守的觀點(diǎn)來看待保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。 3.技術(shù)要求的復(fù)雜性。保險(xiǎn)產(chǎn)品是一紙保單，是保險(xiǎn)公司據(jù)此提供服務(wù)的憑證，具有服務(wù)期間的界定，且在銷售時(shí)并未提供保險(xiǎn)服務(wù)，是對(duì)投保人的負(fù)債。而服務(wù)的價(jià)格則是在銷售保險(xiǎn)產(chǎn)品提供保險(xiǎn)服務(wù)前予以確定，沒有實(shí)際成本可以參照。保險(xiǎn)產(chǎn)品的價(jià)格是以大數(shù)法則為數(shù)理基礎(chǔ)，通過集合足夠多的保險(xiǎn)標(biāo)的，以量入為出，預(yù)期收支平衡的方

13、法依據(jù)最佳的估計(jì)成本推算售價(jià)。然而，依據(jù)這種推算出的價(jià)格收取保費(fèi)往往與實(shí)際發(fā)生的索賠支出有出入，為防患于未然，保險(xiǎn)公司要用SAP來編制監(jiān)理會(huì)計(jì)報(bào)表反映其償付能力。 目前，我國(guó)已經(jīng)成為世界貿(mào)易組織的一員，作為入世的承諾，我國(guó)將分步驟地對(duì)外資開放金融保險(xiǎn)市場(chǎng)，日益變化的保險(xiǎn)行業(yè)使得制定與完善我國(guó)監(jiān)理會(huì)計(jì)信息所依據(jù)的保險(xiǎn)行業(yè)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是一項(xiàng)刻不容緩的任務(wù)。其必要性主要體現(xiàn)在： 1建立保險(xiǎn)行業(yè)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是落實(shí)保險(xiǎn)法和保險(xiǎn)管理暫行規(guī)定的重要手段。我國(guó)保險(xiǎn)法和保險(xiǎn)管理暫行規(guī)定對(duì)保險(xiǎn)公司的償付能力做了規(guī)定，但是沒有有效的監(jiān)管措施，造成有法不依，通過保險(xiǎn)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，有助于落實(shí)以上法規(guī)并實(shí)現(xiàn)跟蹤管

14、理。 2目前的保險(xiǎn)法和保險(xiǎn)管理暫行規(guī)定沒有很好地反映保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性，其穩(wěn)健與保守程度沒有與我國(guó)的保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相配比，同時(shí)沒有考慮保險(xiǎn)行業(yè)隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的完善與保險(xiǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，導(dǎo)致保險(xiǎn)投資廣泛帶來償付能力管理的復(fù)雜性，因此，需要制定保險(xiǎn)行業(yè)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來彌補(bǔ)兩法規(guī)的不足。 3保險(xiǎn)公司應(yīng)具備不同于其他行業(yè)的償付能力。在其償付能力的組成中有一部分是股東權(quán)益，這樣就會(huì)存在分配經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)與保證保險(xiǎn)公司償付能力之間的矛盾，因此，制定保險(xiǎn)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范保險(xiǎn)公司所有者權(quán)益來保證其利潤(rùn)不被過度分配是很有必要的。 4.保險(xiǎn)資金的運(yùn)用所產(chǎn)生的效益是現(xiàn)代保險(xiǎn)行業(yè)的重要收入來源。在國(guó)外，保險(xiǎn)投資有極重要的地位

15、，其投資工具不同，風(fēng)險(xiǎn)也不一致，從而造成滿足于償付要求的資產(chǎn)數(shù)量不穩(wěn)定，這就要求保險(xiǎn)監(jiān)理當(dāng)局加強(qiáng)保險(xiǎn)行業(yè)的資金運(yùn)用管理，使其保持適當(dāng)?shù)膬敻赌芰?。目前，依照保險(xiǎn)法和相關(guān)法規(guī)規(guī)定，我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)資金運(yùn)用范圍有限，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的改革與完善，保險(xiǎn)投資必將展開，償付能力也將受到影響，因此制定保險(xiǎn)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范我國(guó)保險(xiǎn)資金投資的有效工具之一。 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的縱深化發(fā)展，保險(xiǎn)業(yè)將成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要支柱性產(chǎn)業(yè)，一套健全的專屬保險(xiǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范必須與之相適應(yīng)。同時(shí)，隨著外資保險(xiǎn)公司的進(jìn)入，我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)的國(guó)際化并與世界保險(xiǎn)市場(chǎng)逐步接軌，也在客觀上要求我國(guó)保險(xiǎn)的監(jiān)管水平與作法必須擁有一套完整的操作性強(qiáng)的保險(xiǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范與之相配合?？梢灶A(yù)見，在未來我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)體系健全完善后，保險(xiǎn)公司可以先按照保險(xiǎn)行業(yè)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）編制通用會(huì)計(jì)報(bào)表，再按照保險(xiǎn)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SAP）調(diào)整為監(jiān)理會(huì)計(jì)報(bào)表從而滿足投資者和監(jiān)管部門的不同需要。 目前，保險(xiǎn)發(fā)達(dá)的國(guó)家都制定有完整的保險(xiǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范，如美國(guó)、日本等。我國(guó)建立保險(xiǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范除了適應(yīng)國(guó)情外，還可以利用“后發(fā)優(yōu)勢(shì)”學(xué)習(xí)先進(jìn)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，避免重復(fù)他們執(zhí)行中