新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響分析

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響分析     廈門(mén)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院  摘要：從2007年起開(kāi)始在上市公司實(shí)施、符合條件的其他企業(yè)可遵照?qǐng)?zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不僅在會(huì)計(jì)基本理念、方法和程序上發(fā)生了重大變化，而且將在宏觀和微觀層面對(duì)企業(yè)及其利益悠關(guān)者產(chǎn)生重大影響。本文從十個(gè)方面剖析了新準(zhǔn)則的影響。 關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 經(jīng)濟(jì)后果 重大影響 自2007年起實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將在以下十個(gè)方面對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響： 一、企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力可望提升 除了在三個(gè)方面（關(guān)聯(lián)方披露、企業(yè)合并和資產(chǎn)減值）與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例（包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）存在實(shí)質(zhì)性差異外，財(cái)政部2006年2月1

2、5日頒布的38項(xiàng)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例已實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”。財(cái)政部之所以在2006年集中頒布了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例保持高度趨同的38項(xiàng)準(zhǔn)則，其主要目的之一就是為了消除歐盟承認(rèn)中國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的五大障礙之一。因此，新準(zhǔn)則的實(shí)施，可望緩解少數(shù)別有用心的國(guó)家或國(guó)際組織以會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為借口提出不實(shí)指控，顯著提高外向型企業(yè)應(yīng)對(duì)反傾銷指控的抗辯能力，降低國(guó)際貿(mào)易糾紛的風(fēng)險(xiǎn)。此外，新準(zhǔn)則的實(shí)施，將大幅降低交易成本和會(huì)計(jì)遵循成本，不僅為我國(guó)進(jìn)一步吸引外資創(chuàng)造了優(yōu)越的軟環(huán)境，而且有利于我國(guó)有實(shí)力的企業(yè)以更加優(yōu)厚的條件在國(guó)際資本市場(chǎng)上籌措更多的資本。簡(jiǎn)言之，新準(zhǔn)則將促使我國(guó)的“商業(yè)語(yǔ)言”進(jìn)一步融入國(guó)際通行的“商業(yè)語(yǔ)言”，

3、可望進(jìn)一步提升我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的能力。 二會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果日益凸顯 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是調(diào)整利益格局、界定財(cái)富分配的“游戲規(guī)則”。新準(zhǔn)則在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量基礎(chǔ)、報(bào)告方式等方面發(fā)生了重大變化，關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)（KPI，如凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報(bào)酬率、資產(chǎn)負(fù)債率等）的計(jì)算將隨之改變，這不僅將對(duì)企業(yè)的股價(jià)和信用等級(jí)產(chǎn)生影響，還將對(duì)企業(yè)的再融資和融資成本（尤其是海外上市公司的會(huì)計(jì)遵循成本）產(chǎn)生影響，甚至?xí)绊懝蓶|的利潤(rùn)分配和管理層的報(bào)酬。 下列三類企業(yè)將是實(shí)施新準(zhǔn)則的“受益者”： （1）對(duì)于研發(fā)投入較大的高科技企業(yè)以及高度依賴于舉債經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，新準(zhǔn)則實(shí)施后，它們的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可能出現(xiàn)明顯改善，因?yàn)榉蠗l件的開(kāi)發(fā)

4、支出和一般借款的費(fèi)用均可以資本化。 （2）對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資借方差額巨大的企業(yè)，如果這些差額與同一控制下的企業(yè)合并無(wú)關(guān)，且難以對(duì)投資時(shí)被投資企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額進(jìn)行區(qū)分，可將這些差額視同商譽(yù)。除非由此推算的商譽(yù)發(fā)生減值，否則，這類企業(yè)的利潤(rùn)將因不再需要對(duì)股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷而相應(yīng)增加。 （3）對(duì)于持有上市公司發(fā)起人股的企業(yè)，只要這些上市公司完成股權(quán)分置改革，則根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，倘若所持股份不足以對(duì)上市公司實(shí)施控制和產(chǎn)生重大影響，則企業(yè)必須對(duì)這些原先不能流通的發(fā)起人股進(jìn)行重分類，將長(zhǎng)期股權(quán)投資重新劃分為交易性金融資產(chǎn)（假設(shè)沒(méi)有禁售期或禁售期以過(guò)）或

5、可供出售金融資產(chǎn)。這兩類金融資產(chǎn)均必須以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，企業(yè)獲得的資本增值應(yīng)當(dāng)通過(guò)利潤(rùn)表或資產(chǎn)負(fù)債表反映。 三、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的波動(dòng)性明顯加劇 對(duì)匯率、利率和交易價(jià)格變動(dòng)比較敏感的交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，由于采用公允價(jià)值計(jì)量并將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益，將導(dǎo)致?lián)碛写罅拷鹑谫Y產(chǎn)和金融負(fù)債的企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)在不同會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)出現(xiàn)大幅波動(dòng)。此外，發(fā)生債務(wù)重組和非貨幣性交換的企業(yè)，如果所涉及的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異較大，將不得不在特定會(huì)計(jì)期間確認(rèn)巨額的損益。從財(cái)務(wù)角度看，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的波動(dòng)越大，通常也意味著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大。因此，實(shí)施新準(zhǔn)則后，如何通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)管理（尤其是匯率風(fēng)險(xiǎn)和套期保值管理）減少經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)

6、的大起大落，將成為擁有大量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)不得了正視和亟待解決的問(wèn)題。 四利潤(rùn)分配決策難度加大 公允價(jià)值的大量導(dǎo)入（38項(xiàng)準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)量的多達(dá)17項(xiàng)準(zhǔn)則）以及對(duì)進(jìn)入資本公積的項(xiàng)目做出嚴(yán)格限制，是新準(zhǔn)則的顯著特點(diǎn)。因此，新準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)將確認(rèn)越來(lái)越多的持有利得或損失以及非經(jīng)營(yíng)性損益（如債務(wù)重組損益、非貨幣性資產(chǎn)交換損益）。財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的這些損益往往缺乏相應(yīng)的現(xiàn)金流量，導(dǎo)致企業(yè)報(bào)表上體現(xiàn)的凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流量相互背離，這就要求管理層必須區(qū)分已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益、經(jīng)營(yíng)性損益和非經(jīng)營(yíng)性損益，在利潤(rùn)分配時(shí)力求穩(wěn)健。此外，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，如果集團(tuán)內(nèi)部公司間交易頻繁、金額巨大

7、，管理層還必須決定利潤(rùn)分配是以母公司個(gè)別報(bào)表上的凈利潤(rùn)，還是以合并報(bào)表上的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)，不得將集團(tuán)內(nèi)公司間交易的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)予以分配，否則將損害甚至危及整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資本保持。 五稅收影響更具不確定性 新準(zhǔn)則在資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面大量導(dǎo)入公允價(jià)值，導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與納稅申報(bào)的“游戲規(guī)則”漸行漸遠(yuǎn)。例如，新準(zhǔn)則要求將符合條件的交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)將這些資產(chǎn)和負(fù)債出售或結(jié)算之前，這類損益實(shí)質(zhì)上屬于未實(shí)現(xiàn)損益。這種性質(zhì)的未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)否交納所得稅迄今仍然懸而未決。換言之，所得稅的交納應(yīng)當(dāng)建立在收付實(shí)現(xiàn)制，還是權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上？會(huì)計(jì)改革的

8、超前與稅收規(guī)定的滯后，導(dǎo)致企業(yè)活動(dòng)的稅收影響更具不確定性，納稅籌劃將變得更加重要。更為重要的是，新準(zhǔn)則禁止了應(yīng)付稅款法和遞延法，要求采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”核算應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)）和可抵扣暫時(shí)性差異（資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)），并確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。新的所得稅準(zhǔn)則不僅極大增加了所得稅會(huì)計(jì)的難度，而且導(dǎo)致企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)最終能否實(shí)現(xiàn)更具不確定性。正因如此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅應(yīng)用指南明確規(guī)定，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來(lái)期間很可能取得用

9、以抵扣暫行性差異的應(yīng)納稅所得額為限。 六績(jī)效評(píng)價(jià)需要適時(shí)調(diào)整 新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，母公司只能采用成本法反映對(duì)子公司的投資，不得繼續(xù)采用權(quán)益法。對(duì)于具有投資控股性質(zhì)的母公司而言，這一新規(guī)定意味著母公司個(gè)別報(bào)表上體現(xiàn)的利潤(rùn)將大幅減少。股東或國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)對(duì)這類公司及其管理層的績(jī)效評(píng)價(jià)和相應(yīng)激勵(lì)機(jī)制必須進(jìn)行適時(shí)調(diào)整，否則，這類企業(yè)及其管理層基于績(jī)效評(píng)價(jià)考慮，可能從事一些不利于子公司穩(wěn)健發(fā)展的轉(zhuǎn)移定價(jià)或股利政策。此外，績(jī)效評(píng)價(jià)到底是以母公司個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，還是以母公司編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，也是股東和國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)需要認(rèn)真斟酌的問(wèn)題。 七利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)的勢(shì)頭將受抑制 新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則

10、規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，嗣后即使價(jià)值出現(xiàn)回升，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備也不得轉(zhuǎn)回。此外，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則還引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求企業(yè)不能單獨(dú)確定單項(xiàng)資產(chǎn)的可回收金額時(shí)，必須改以“資產(chǎn)組”為基礎(chǔ)，且“資產(chǎn)組”一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。這些新規(guī)定將有效地遏制利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱的行為，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可望提升。 八收購(gòu)兼并和股權(quán)管理愈發(fā)關(guān)鍵 新準(zhǔn)則要求對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，而對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)后果差異顯著，對(duì)合并后企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的體現(xiàn)影響極大。在被合并方資產(chǎn)質(zhì)量高、經(jīng)

11、營(yíng)效益好的情況下，采用權(quán)益法報(bào)告的凈利潤(rùn)將顯著高于購(gòu)買法下的凈利潤(rùn)?？梢灶A(yù)期，新準(zhǔn)則實(shí)施后，同一控制下的企業(yè)合并更加普遍，一些企業(yè)為了采用權(quán)益結(jié)合法甚至可能訴諸交易設(shè)計(jì)，或者在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)達(dá)不到預(yù)定目標(biāo)是突擊進(jìn)行不具經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的報(bào)表重組。此外，新準(zhǔn)則要求投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法核算，以詳解法替代差額法，將投資時(shí)的股權(quán)投資差額詳細(xì)分解為資產(chǎn)負(fù)債的增減值和商譽(yù)，并在確認(rèn)投資收益時(shí)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)被投資單位的賬面凈利潤(rùn)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，如果被投資單位的會(huì)計(jì)政策與投資單位存在差異，采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)還必須做出調(diào)整。這些變化客觀上要求企業(yè)強(qiáng)化股權(quán)管理，記錄和跟蹤被投資單位資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)

12、，協(xié)調(diào)雙方的會(huì)計(jì)政策。 九管理層的自由裁量權(quán)大幅提高 新準(zhǔn)則賦予管理層更多的自由選擇權(quán)，要求他們?cè)谶x擇會(huì)計(jì)政策過(guò)程中發(fā)揮更多的專業(yè)判斷。例如，新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則不再對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限和預(yù)計(jì)殘值做出“一刀切”的規(guī)定，而是將這類權(quán)限下放給企業(yè)，由企業(yè)管理層根據(jù)其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和實(shí)際情況自行確定折舊年限和預(yù)計(jì)殘值。又如，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債類別的劃分、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和對(duì)“資產(chǎn)組”的辨別和認(rèn)定、股票期權(quán)被行權(quán)的可能性、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的預(yù)提、報(bào)告分部的確定等等，均需要企業(yè)的管理層進(jìn)行估計(jì)和判斷。更重要的是，新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的做法，選擇了“原則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則制定模式。這種模式側(cè)重原則性規(guī)定，淡化操

13、作指南，減少例外情形，避免量化標(biāo)準(zhǔn)，要求管理層在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告過(guò)程中發(fā)揮更多的專業(yè)判斷。 十精細(xì)化管理的要求日趨嚴(yán)格 新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)劃分四類，將金融負(fù)債劃分為兩類。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的劃分主要以管理層的意圖為基礎(chǔ)，且一旦做出劃分，不得隨意變更。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的劃分不僅直接影響收益確定，而且對(duì)企業(yè)的精細(xì)化管理提出了更高的要求。獲得金融資產(chǎn)或發(fā)生金融負(fù)債時(shí)，管理層就應(yīng)依據(jù)決策權(quán)限，按照持有意圖和風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，合理劃分類別并形成明確的書(shū)面意見(jiàn)，試圖以口頭方式表明持有意圖風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)的做法已經(jīng)為新準(zhǔn)則所不容。此外，計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，必須以單項(xiàng)資產(chǎn)或“資產(chǎn)組”為基礎(chǔ)，測(cè)算相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量，并詳細(xì)披露現(xiàn)金流量測(cè)算關(guān)鍵假設(shè)和依據(jù)、估算基礎(chǔ)、折現(xiàn)率等信息，客觀上要求企業(yè)加強(qiáng)對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)現(xiàn)金流量的測(cè)算和管