期后事項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的變化及其影響

1、期后事項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的變化及其影響     新發(fā)布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)期后事項(xiàng)（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）在對(duì)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第15號(hào)期后事項(xiàng)進(jìn)行修正的基礎(chǔ)上作出了有益的補(bǔ)充和完善。新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)將產(chǎn)生一定影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)該把握新老準(zhǔn)則的變化要點(diǎn)，有效識(shí)別期后事項(xiàng)，并在此基礎(chǔ)上采取有效的審計(jì)措施，有針對(duì)性地對(duì)期后事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，以提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文對(duì)期后事項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的變化及其產(chǎn)生的影響加以分析，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師理解新準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，有助于期后事項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善。一、期后事項(xiàng)概念的變化及影響原準(zhǔn)則所稱期后事項(xiàng)是指資

2、產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的，以及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。論文百事通新準(zhǔn)則所稱期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。新舊準(zhǔn)則對(duì)期后事項(xiàng)含義的變化較為明顯。首先，新準(zhǔn)則延長(zhǎng)了期后事項(xiàng)的審計(jì)時(shí)間，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。根據(jù)兩個(gè)準(zhǔn)則關(guān)于期后事項(xiàng)的定義可知，原準(zhǔn)則定義的期后事項(xiàng)只涉及兩個(gè)時(shí)段，即資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)為第一時(shí)段期后事項(xiàng)，審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日發(fā)生的事項(xiàng)為第二時(shí)段期后事項(xiàng)。而根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，期后事項(xiàng)涉及三個(gè)時(shí)段，第一時(shí)段期后事項(xiàng)和原準(zhǔn)則相同，第二時(shí)段期后事項(xiàng)是指審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日發(fā)現(xiàn)

3、的事實(shí)，第三時(shí)段期后事項(xiàng)是指財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)?？梢?jiàn)，由于新準(zhǔn)則中增加了第三時(shí)段期后事項(xiàng)，意味著財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該關(guān)注有關(guān)的期后事項(xiàng)，承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，這說(shuō)明審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作可能延長(zhǎng)至財(cái)務(wù)報(bào)表公布后。雖然從原準(zhǔn)則第18條“如在會(huì)計(jì)報(bào)表公布日后獲知審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在但尚未發(fā)現(xiàn)的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位討論如何處理，并考慮是否需要修改已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表”的規(guī)定可以看出原準(zhǔn)則也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表公布日后關(guān)注有關(guān)事項(xiàng)，但新準(zhǔn)則是從概念層面上擴(kuò)大了審計(jì)責(zé)任的時(shí)間范圍。從概念上強(qiáng)調(diào)對(duì)期后事項(xiàng)的審計(jì)責(zé)任，有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期后事項(xiàng)的關(guān)注力度，更

4、加有利于在今后的審計(jì)程序中發(fā)現(xiàn)相關(guān)問(wèn)題、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但同時(shí)也應(yīng)認(rèn)識(shí)到，從時(shí)間上看，審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)責(zé)任在被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表公布后還未終止，而對(duì)于具體的終止時(shí)間新準(zhǔn)則仍未作出具體規(guī)定。其次，新準(zhǔn)則對(duì)期后事項(xiàng)的定義更模糊，導(dǎo)致在期后事項(xiàng)的歸屬問(wèn)題方面可能產(chǎn)生爭(zhēng)議。新準(zhǔn)則對(duì)期后事項(xiàng)概念的描述除在段上作出了變化外，從字面上看還存在“發(fā)生”與“發(fā)現(xiàn)”的不同。原準(zhǔn)則用“發(fā)生”一詞可以理解為只有第二時(shí)段發(fā)生的事項(xiàng)才屬于第二時(shí)段期后事項(xiàng)的范疇；而新準(zhǔn)則用“發(fā)現(xiàn)”一詞則可以理解為只要在審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，不論何時(shí)發(fā)生的事項(xiàng)都屬于第二或第三時(shí)段期后事項(xiàng)的范疇，這既包括審計(jì)報(bào)告日后發(fā)生且發(fā)現(xiàn)的事項(xiàng)，

5、也包括以前發(fā)生的在審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事項(xiàng)，甚至此時(shí)發(fā)現(xiàn)在被審計(jì)年度發(fā)生的事項(xiàng)也屬于這一時(shí)段的期后事項(xiàng)。例如，如果被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是2007年3月20日公布，審計(jì)報(bào)告日為2007年3月5日。假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師于2007年3月25日發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的報(bào)表中隱瞞了一筆重大的廣告費(fèi)用，該廣告費(fèi)用已于2006年12月份支付。針對(duì)該事項(xiàng)，在原準(zhǔn)則規(guī)定下不屬于期后事項(xiàng)，因?yàn)樵撌马?xiàng)不是在2007年3月5日至2007年3月20日間發(fā)生的；而在新準(zhǔn)則下應(yīng)屬于第二時(shí)段的期后事項(xiàng)，因?yàn)檫@屬于2007年3月5日至2007年3月20日這段時(shí)間發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。再假設(shè)該事項(xiàng)于2007年3月20日以后才發(fā)現(xiàn)，則就屬于第三時(shí)段的期后事

6、項(xiàng)。這一原本屬于所審計(jì)年度發(fā)生的事項(xiàng)，在外勤審計(jì)工作期間（2007年3月5日之前）就應(yīng)該有效發(fā)現(xiàn)，本質(zhì)上不應(yīng)該屬于期后事項(xiàng)，但根據(jù)期后事項(xiàng)的概念又可以認(rèn)為是期后事項(xiàng)。這樣的事項(xiàng)是否屬于期后事項(xiàng)，似乎難以判斷。審計(jì)人員為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量，愿意將其歸屬到期后事項(xiàng)的范疇，以彌補(bǔ)審計(jì)工作的失誤；但被審計(jì)單位從自身利益出發(fā)，不愿意將這樣的事項(xiàng)歸屬到期后事項(xiàng)的范疇。由于新準(zhǔn)則對(duì)期后事項(xiàng)的定義更加寬泛，由此會(huì)導(dǎo)致審計(jì)雙方發(fā)生爭(zhēng)議。二、準(zhǔn)則體系總體內(nèi)容的變化及影響新準(zhǔn)則的總體內(nèi)容與體系發(fā)生了較大的變化?？傮w而言，新準(zhǔn)則體系更完整，內(nèi)容更全面、細(xì)化和具體，提高了準(zhǔn)則的可操作性，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性更強(qiáng)。

7、論文百事通新準(zhǔn)則中增加了對(duì)公開(kāi)發(fā)行證券的有關(guān)期后事項(xiàng)審計(jì)的規(guī)定，使有關(guān)這一特殊情況的審計(jì)事項(xiàng)有規(guī)可循，為此方面的審計(jì)實(shí)務(wù)提供了操作的要求和依據(jù)。原準(zhǔn)則第二章是一般原則，第三章規(guī)定了審計(jì)程序，實(shí)質(zhì)上是對(duì)第二時(shí)段期后事項(xiàng)的識(shí)別程序，第三章專門(mén)對(duì)審計(jì)報(bào)告影響的規(guī)定、對(duì)各時(shí)段期后事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范。新準(zhǔn)則從期后事項(xiàng)的時(shí)段分別規(guī)定了相應(yīng)的責(zé)任和要求，第二章是針對(duì)第一時(shí)段期后事項(xiàng)的要求，詳細(xì)提出了主動(dòng)識(shí)別此時(shí)段期后事項(xiàng)的責(zé)任要求及相應(yīng)的識(shí)別程序，無(wú)需對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響作出專門(mén)規(guī)定。第三章針對(duì)第二時(shí)段的期后事項(xiàng)，分別說(shuō)明了審計(jì)責(zé)任、知悉后應(yīng)采取的措施及對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，并針對(duì)各情況作出了具體而詳細(xì)的規(guī)定，即從管理

8、層修改財(cái)務(wù)報(bào)表、管理層未修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告未提交及管理層未修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告已提交三個(gè)方面，規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取的措施。第四章針對(duì)第三時(shí)段的期后事項(xiàng)，也分別說(shuō)明了審計(jì)責(zé)任和知悉后應(yīng)采取的措施，針對(duì)不同情況作出了相對(duì)詳細(xì)而具體的規(guī)定。如針對(duì)第二時(shí)段的期后事項(xiàng)，規(guī)定“如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財(cái)務(wù)報(bào)表而管理層沒(méi)有修改，并且審計(jì)報(bào)告尚未提交給被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的規(guī)定，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財(cái)務(wù)報(bào)表而管理層沒(méi)有修改，并且審計(jì)報(bào)告已提交給被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)

9、告向第三方報(bào)出。如果財(cái)務(wù)報(bào)表仍被報(bào)出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告；采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見(jiàn)”。再如，針對(duì)第三時(shí)段的期后事項(xiàng)，規(guī)定“如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，并針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。新的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)修改原財(cái)務(wù)報(bào)表原因的詳細(xì)說(shuō)明，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的原審計(jì)報(bào)告。如果管理層既沒(méi)有采取必要措施確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，又沒(méi)有在注冊(cè)會(huì)計(jì)

10、師認(rèn)為需要修改的情況下修改財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告，并將擬采取的措施通知治理層；采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見(jiàn)。如果臨近公布下一期財(cái)務(wù)報(bào)表，且能在下一期財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確定是否仍有必要提請(qǐng)被審計(jì)單位修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并出具新的審計(jì)報(bào)告”。新準(zhǔn)則所作如上變化使準(zhǔn)則體系更完整，內(nèi)容更全面、細(xì)化和具體，要求更明確，審計(jì)人員可以對(duì)照各時(shí)段期后事項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行實(shí)務(wù)操作，增強(qiáng)了對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性。三、審計(jì)報(bào)告的相關(guān)變化及影響針對(duì)第二時(shí)段的期后事項(xiàng)，原準(zhǔn)則規(guī)定可以簽署雙重審計(jì)報(bào)告日，而新準(zhǔn)則中取消了這一規(guī)定，要求簽署全新的審計(jì)報(bào)告日，還要求針對(duì)新舊審計(jì)報(bào)告日之間的事項(xiàng)實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序以識(shí)別是否存在其他事項(xiàng)，實(shí)際上是將原本屬于第二時(shí)段的期后事項(xiàng)歸屬到第一時(shí)段的期后事項(xiàng)中，全面擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，延長(zhǎng)了審計(jì)時(shí)間，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，針對(duì)第三時(shí)段的期后事項(xiàng)，原準(zhǔn)則沒(méi)作修改審計(jì)報(bào)告日期方面的規(guī)定，而新準(zhǔn)則規(guī)定，“如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，并針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。新的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)修改原財(cái)務(wù)報(bào)表原因的詳細(xì)