第4章1企業(yè)分立合并中的稅收籌劃

1、12n2.2.企業(yè)重組兼并的企業(yè)重組兼并的類型類型n (1)(1)收縮型收縮型重組：重組：n指指減少減少企業(yè)企業(yè)所有權所有權的重組，的重組，n 如企業(yè)如企業(yè)分立，分立，資產資產出售、出售、n - -資產與負債資產與負債剝離等；剝離等；3n(2)(2)擴張型擴張型重組，重組，n指指擴大擴大企業(yè)企業(yè)所有權所有權的重組，的重組，n 如企業(yè)的如企業(yè)的合并，購買合并，購買資產、資產、收購收購股份、股份、n - -合資合資或或聯(lián)營聯(lián)營組建子企業(yè)；組建子企業(yè)；4n(3)(3)內變型內變型重組，重組，n指改變企業(yè)指改變企業(yè)所有權結構，所有權結構，n 所有權所有權總量不變總量不變的重組。的重組。 5（4 4）除

2、此之外，）除此之外， 企業(yè)企業(yè)清算清算是指企業(yè)是指企業(yè)宣告終止宣告終止以后，以后， 除因并購除因并購事由外，事由外， 了結了結終止終止企業(yè)法律企業(yè)法律關系，關系， 消滅消滅其法人其法人資格資格的法律行為。的法律行為。 6 二二. .企業(yè)企業(yè)并購動因并購動因的主要理論：的主要理論：n管理管理協(xié)同協(xié)同- -效率效率理論理論 主要主要表現(xiàn)表現(xiàn)在在n - -充分充分利用利用過剩的管理過剩的管理資源、資源、n - -提高提高企業(yè)的運營企業(yè)的運營效率、效率、n - -節(jié)省節(jié)省管理管理費用費用。李善民等，李善民等，收購公司的實證分析收購公司的實證分析經濟研究經濟研究,2004,2004年第年第6 6期期7經

3、營協(xié)同經營協(xié)同理論理論 主要表現(xiàn)在主要表現(xiàn)在規(guī)模經濟規(guī)模經濟效應、效應、n - -縱向一體縱向一體化效應化效應n - -（減少減少商品流轉環(huán)節(jié)、商品流轉環(huán)節(jié)、n - -加強加強各環(huán)節(jié)配合各環(huán)節(jié)配合 、節(jié)約節(jié)約營銷費用）、營銷費用）、n - -市場力市場力或壟斷權、資源或壟斷權、資源互補?；パa。8n . .財務協(xié)同財務協(xié)同效應效應n 主要表現(xiàn)在主要表現(xiàn)在n - -企業(yè)內部企業(yè)內部現(xiàn)金流入現(xiàn)金流入更為充足、更為充足、n - -流向流向更有效益的投資機會，更有效益的投資機會，n 企業(yè)企業(yè)資本資本擴大，擴大，n 破產破產風險風險相對相對降低，降低，n 企業(yè)的籌集企業(yè)的籌集費用降低。費用降低。 9n.

4、.多元化多元化戰(zhàn)略理論戰(zhàn)略理論 產品、產品、市場、投資市場、投資區(qū)域區(qū)域和和資本資本多元化；多元化；n 公司公司股東股東可在資本市場上可在資本市場上分散分散其其風險。風險。n 而而管理層管理層只有靠多元化只有靠多元化經營，經營，n 才能才能分散分散其工作其工作回報回報的來源的來源n - -和和降低降低來自單一經營的來自單一經營的風險。風險。 10 . .稅負稅負考慮理論；考慮理論； 企業(yè)在進行企業(yè)在進行分離分離和和合并合并的過程中，的過程中，n 更涉及到更涉及到許多稅收許多稅收問題。問題。n 我國現(xiàn)行我國現(xiàn)行稅法稅法主要針對主要針對n - -企業(yè)企業(yè)合并合并分立、分立、股權投資股權投資業(yè)務、業(yè)

5、務、n - -改組改組改制等改制等少數少數重組方式進行重組方式進行規(guī)范。規(guī)范。11并購理論與并購理論與實證結論實證結論的關系表的關系表 李善民等，李善民等，收購公司的實證分析收購公司的實證分析，經濟研究經濟研究20042004年第年第6 6期期 管理管理協(xié)同協(xié)同多元化多元化戰(zhàn)略戰(zhàn)略經營經營協(xié)同協(xié)同稅收稅收考慮考慮市場市場勢力勢力我國特我國特有動機有動機收購收購企業(yè)企業(yè)強強強強目標目標企業(yè)企業(yè)一般一般弱弱一般一般一般一般一般一般12表表2 2 我國有關企業(yè)并購的稅法規(guī)定我國有關企業(yè)并購的稅法規(guī)定稅種稅種名稱名稱生效生效時間時間發(fā)文發(fā)文機關機關所得稅所得稅企業(yè)企業(yè)改組改制改組改制中若干中若干所得稅

6、所得稅義務問題的暫行規(guī)定義務問題的暫行規(guī)定關于企業(yè)關于企業(yè)股權投資股權投資業(yè)務若干業(yè)務若干所得稅所得稅問題的通知問題的通知關于企業(yè)關于企業(yè)合并分立合并分立業(yè)務有關業(yè)務有關所得稅所得稅問題的通知問題的通知關于外國投資者關于外國投資者并購境內并購境內企業(yè)企業(yè)股權股權有關有關稅收稅收問題問題的通知的通知1998.6.1998.6.2000.62000.62000.62000.62003.12003.1稅總局稅總局稅總局稅總局稅總局稅總局稅總局稅總局營業(yè)稅營業(yè)稅關于關于股權轉讓股權轉讓有關有關營業(yè)稅營業(yè)稅問題的通知問題的通知2003.1.2003.1.財政部財政部增值稅增值稅關于關于轉讓轉讓企業(yè)企業(yè)全

7、部產權全部產權不征收不征收增值稅增值稅問題的批復問題的批復 2002.62002.6稅總局稅總局契稅契稅關于企業(yè)關于企業(yè)改組改制改組改制中若干中若干契稅政策契稅政策的通知的通知（已（已停止執(zhí)行）停止執(zhí)行）2003.102003.10財政部財政部個稅個稅關于股份制企業(yè)關于股份制企業(yè)轉增股本轉增股本和和派發(fā)紅股派發(fā)紅股征免征免個人所個人所得稅得稅的通知的通知稅總局稅總局13 二、重組兼并中稅收籌劃的二、重組兼并中稅收籌劃的原理原理（一）企業(yè)邊界的（一）企業(yè)邊界的影響影響和和約束；約束； 市場交易市場交易要考慮要考慮稅收稅收的因素，的因素， 由于存在由于存在商品商品所有權或者所有權或者勞務勞務交易，

8、交易， 需要繳納需要繳納流轉稅。流轉稅。 14n判斷標準：判斷標準：n企業(yè)內部企業(yè)內部邊界擴大邊界擴大，n稅收負擔稅收負擔消失。消失。 n但其但其內部內部管理管理成本成本增加，增加， n如如超過超過市場市場交易成本，交易成本，n那就說明那就說明邊界過大邊界過大了。了。 15（二）產權和投資形成的（二）產權和投資形成的關聯(lián)關系關聯(lián)關系和和價格；價格；n 通過通過合并合并或或分立，分立，n 可以實現(xiàn)可以實現(xiàn)關聯(lián)性關聯(lián)性或上下游或上下游n - -企業(yè)企業(yè)流通流通環(huán)節(jié)的環(huán)節(jié)的增加增加或或減少，減少，n 通過通過關聯(lián)價格關聯(lián)價格調整影響稅收；調整影響稅收；n 也可能會也可能會改變改變納稅地點、納稅地點、

9、n - -時間、時間、主體、主體、環(huán)節(jié)等等，環(huán)節(jié)等等，n 從而達到合理從而達到合理避稅。避稅。 16n三、國內外操作現(xiàn)狀比較三、國內外操作現(xiàn)狀比較 100100多個多個開征企業(yè)所得稅的開征企業(yè)所得稅的國家國家中，中，n 絕大多絕大多數稅法允許企業(yè)數稅法允許企業(yè)彌補虧損。彌補虧損。n 對對未被未被彌補的虧損，彌補的虧損，n 通常通常允許向允許向以后以后年度年度結轉，結轉，n 有有少數少數國家還允許向國家還允許向以前以前年度年度結轉。結轉。17n就就結轉期限結轉期限而言，而言，n約約2525個個國家和地區(qū)允許國家和地區(qū)允許n - -納稅人納稅人無限期無限期向以后年度結轉，向以后年度結轉，n約約46

10、46個個國家和地區(qū)允許國家和地區(qū)允許n - -納稅人向以后年度納稅人向以后年度結轉結轉5 5年。年。n而而重組兼并重組兼并通過改變企業(yè)通過改變企業(yè)收益分布收益分布n - -可為企業(yè)提供可為企業(yè)提供籌劃籌劃的空間。的空間。 18n 企業(yè)分立的企業(yè)分立的定義：定義： 企業(yè)分立指企業(yè)分立指一個一個企業(yè)，企業(yè)， 依法分立為依法分立為兩個兩個或兩個或兩個以上以上的企業(yè)。的企業(yè)。 不論不論采取采取何種何種方式分立，方式分立， 企業(yè)均企業(yè)均不須不須清算。清算。 第二節(jié)第二節(jié) 企業(yè)企業(yè)分立分立中的稅收中的稅收籌劃籌劃19n 具體兩種：具體兩種：n 1. 1.新設新設分立：分立：n 原企業(yè)原企業(yè)解散，解散，n

11、分立出分立出的各方分別設立為的各方分別設立為新的企業(yè)；新的企業(yè)； n 2.2.派生派生分立：分立：n 原企業(yè)原企業(yè)存續(xù)，存續(xù)，n 而其一而其一部分分出部分分出設立為設立為1 1或數個或數個新企業(yè)。新企業(yè)。20n分立分立前前企業(yè)的企業(yè)的債權債權和和債務，債務，n按按法律法律規(guī)定的規(guī)定的程序程序和分立和分立協(xié)議協(xié)議的的約定，約定，n由分立后的企業(yè)由分立后的企業(yè)承繼。承繼。n分立前分立前企業(yè)企業(yè)股東股東（投資者）（投資者） - -可決定繼續(xù)可決定繼續(xù)全部全部或或部分部分 - -作為各作為各分立分立后后企業(yè)的企業(yè)的股東；股東；21n企業(yè)分立企業(yè)分立特點：特點：n原企業(yè)從本質上并原企業(yè)從本質上并沒有消滅

12、，沒有消滅，n只是有只是有新變化。新變化。n企業(yè)均企業(yè)均不須不須清算。清算。22n分立分立技巧技巧包括：包括：n1.1.累進累進所得稅所得稅稅率稅率情況下的情況下的籌劃；籌劃；n 通過分立使通過分立使原高稅率原高稅率的一個企業(yè)，的一個企業(yè)，n （3030萬以上，萬以上，25%25%）n分化成分化成兩個兩個或或以上以上適用適用低稅率低稅率的企業(yè)，的企業(yè)，n 使其使其總稅負總稅負得以得以減輕；減輕；n （不超過不超過3030萬元，萬元，20%20%） 23n 2. 2.將將特定產品特定產品生產部門生產部門分立分立為為獨立獨立企業(yè)，企業(yè)， 以獲得以獲得流轉稅流轉稅的稅負的稅負降低；降低；n3.3.在

13、在混合銷售混合銷售行為中，行為中，n 通過通過分立，分立，實現(xiàn)稅收籌劃等。實現(xiàn)稅收籌劃等。n 20092009年年后新舊稅法有何變化？后新舊稅法有何變化？ 24 一、企業(yè)分立中的一、企業(yè)分立中的所得稅籌劃所得稅籌劃（一）企業(yè)分立（一）企業(yè)分立基本規(guī)范：基本規(guī)范： （國稅發(fā)（國稅發(fā)20001192000119號號） 1.1.被分立企業(yè)應視為按被分立企業(yè)應視為按公允價值公允價值轉讓轉讓 - -其被其被分離分離出去的部分或全部出去的部分或全部資產，資產， 計算計算被被分立資產的財產分立資產的財產轉讓所得，轉讓所得， 依法繳納依法繳納所得稅。所得稅。25n資產資產計稅計稅價值：價值：n分立企業(yè)分立企業(yè)

14、接受接受被分立企業(yè)的被分立企業(yè)的資產，資產，在計稅時可按在計稅時可按評估評估價值確定價值確定成本。成本。26n2.2.分立企業(yè)分立企業(yè)支付給支付給被分立企業(yè)被分立企業(yè)n - -或其股東的交換或其股東的交換價款中，價款中， n 非股權非股權支付額支付額不高于支付的不高于支付的n - -股權股權票面（票面（或賬面）價值或賬面）價值20%20%的，的，n 經稅務機關經稅務機關審核審核確認，確認，n 也也可選擇可選擇按下列規(guī)定按下列規(guī)定處理：處理：27n（1 1）被分立企業(yè)）被分立企業(yè)可不確認可不確認n - -分離資產的轉讓分離資產的轉讓所得所得或或損失損失，n 不計算不計算所得稅。所得稅。 28n（

15、2 2）被分立企業(yè)）被分立企業(yè)已分離資產已分離資產相相對應對應的的n - -納稅事項納稅事項由接受資產的分立企業(yè)由接受資產的分立企業(yè)承繼。承繼。n 被分立企業(yè)的被分立企業(yè)的未過期限未過期限的虧損額的虧損額n - -可按分離資產可按分離資產占占全部資產的全部資產的比例比例分配，分配，n 由接受由接受分離資產的分立分離資產的分立企業(yè)企業(yè)繼續(xù)繼續(xù)彌補。彌補。29（3 3）分立企業(yè)）分立企業(yè)接受被分立接受被分立企業(yè)企業(yè) - -的全部的全部資產資產和和負債負債的的成本，成本， 須以被分立企業(yè)的須以被分立企業(yè)的賬面凈值賬面凈值確定，確定， 不得按不得按評估價值評估價值進行調整。進行調整。n注意注意: :如

16、企業(yè)的如企業(yè)的分立分立業(yè)務涉及的業(yè)務涉及的企業(yè)企業(yè)n - -不在同一不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市），?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市），n 選擇按選擇按這一規(guī)定這一規(guī)定所得稅處理的，所得稅處理的，n 須報國稅須報國稅總局總局審核確認。審核確認。30n3.3.被分立被分立企業(yè)股東企業(yè)股東取得取得分立企業(yè)分立企業(yè)的的股權，股權，n 如需部分或全部如需部分或全部放棄放棄n - -原持有的原持有的被分立被分立企業(yè)的企業(yè)的股權，股權，n “新股新股”成本應以成本應以n - -放棄的放棄的“舊股舊股”成本成本為為基礎確定。基礎確定。313.3.被分立被分立企業(yè)的股東企業(yè)的股東取得取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)的股權，n如不

17、需如不需放棄放棄“舊股舊股”， n 可直接將可直接將“新股新股”總投資總投資成本確定成本確定為為0 0；n 或以被分立企業(yè)或以被分立企業(yè)分離分離出去的出去的凈資產凈資產n - -占被分立企業(yè)占被分立企業(yè)全部凈資產全部凈資產的的比例比例n - -先調低先調低原持有的原持有的“舊股舊股”成本，成本，n 再將再將調低的調低的投資成本投資成本平均平均分配分配到到“新股新股”上。上。 32（二）企業(yè)機構（二）企業(yè)機構分立分立中的中的籌劃籌劃 n 20082008年年1 1月月1 1日起，日起，n 新企業(yè)新企業(yè)所得稅所得稅稅率名義上雖稅率名義上雖25%25%，n 但對但對小型微利小型微利企業(yè)制定企業(yè)制定2

18、0%20%優(yōu)惠稅率，優(yōu)惠稅率，n 對重點對重點扶持扶持的的高新高新技術企業(yè)技術企業(yè)n - -減按減按1515% %征收企業(yè)所得稅。征收企業(yè)所得稅。 n企業(yè)企業(yè)分立后，分立后，年應稅所得不超過年應稅所得不超過3030萬，萬，n就可適用就可適用20%20%稅率稅率級次。級次。 33 二、企業(yè)二、企業(yè)產品分立產品分立中的籌劃中的籌劃 （一）利用（一）利用免稅免稅項目進行企業(yè)項目進行企業(yè)分立分立 n我國我國增值稅暫行增值稅暫行條例條例中中規(guī)定，規(guī)定，n增值稅的增值稅的免稅項目免稅項目包括：包括：n農業(yè)生產者銷售的農業(yè)生產者銷售的自產自產農產品、農產品、n - -避孕避孕藥品和用具、藥品和用具、古舊古舊

19、圖書、圖書、n由殘疾人由殘疾人組織組織直接直接進口進口n - -供殘疾人供殘疾人專用專用的的物品物品等等8 8項。項。 34n案例案例4-14-1：A A企業(yè)為增值稅企業(yè)為增值稅一般納稅人，一般納稅人，n 除經營增值稅除經營增值稅應稅項目應稅項目的產品外，的產品外，n 還兼營還兼營免稅項目免稅項目的產品。的產品。購銷情況購銷情況如下：如下：nA A企業(yè)企業(yè)購銷情況表購銷情況表 單位：萬元單位：萬元 類別類別銷售收入銷售收入 占全部產品比例占全部產品比例進項稅額進項稅額免稅免稅產品產品K K202020%20%非免稅非免稅品品M M808080%80%合計合計100100100%100%8 83

20、5納稅人納稅人兼營免稅兼營免稅項目（不包括項目（不包括固資固資與與在建在建工程）工程）而而無法無法劃分不得抵扣的劃分不得抵扣的進項進項稅額時，計算稅額時，計算公式：公式：n不得抵扣不得抵扣的進項稅額的進項稅額( (當月當月全部進項全部進項稅額稅額 當月當月可準確劃分可準確劃分用于用于應稅應稅項目、項目、 -免稅免稅項目及項目及非應稅非應稅項目的進項稅額項目的進項稅額) )當月當月免稅免稅項目銷售額、項目銷售額、非應稅非應稅項目營業(yè)額項目營業(yè)額合計合計當月當月全部全部銷售額、營業(yè)額銷售額、營業(yè)額合計合計當月當月可準確劃分可準確劃分用于用于 - 免稅免稅和和非應稅非應稅項目的項目的進項進項稅額稅額

21、 36n 設立設立一個獨立一個獨立企業(yè)生產企業(yè)生產免稅產品免稅產品K K時：時：n 如新企業(yè)中如新企業(yè)中K K產品產品的的進項稅進項稅為為1 1萬元，萬元，n 則該則該1 1萬元萬元不能抵扣，不能抵扣，n 但但A A企業(yè)企業(yè)可抵扣可抵扣7 7萬元。萬元。n合并經營時，合并經營時，A A企業(yè)企業(yè)可抵扣可抵扣的全部的全部進項進項為：為： 可抵扣可抵扣進項稅進項稅=8-8=8-820%20%=6.4=6.4萬元萬元37n籌劃選擇：籌劃選擇：n此時兩企業(yè)一共此時兩企業(yè)一共可多抵扣可多抵扣0.60.6萬元，萬元，n所以此時所以此時分立分立經營較為經營較為有利。有利。 38n如新企業(yè)中如新企業(yè)中K K產品

22、產品的的進項進項稅為稅為2 2萬元，萬元，n 則該則該2 2萬萬元元不能不能抵扣，抵扣，n A A可抵扣的可抵扣的進項稅進項稅變?yōu)樽優(yōu)閚 （8 8萬元萬元-2-2萬元）萬元）= = 6 6萬元。萬元。39n籌劃選擇：籌劃選擇：n分立經營分立經營可抵扣的可抵扣的6 6萬元萬元小于小于n - -合并經營合并經營時可以抵扣的時可以抵扣的6.46.4萬元，萬元，n所以應選擇所以應選擇合并經營。合并經營。 40籌劃思路籌劃思路一般一般化，即：化，即：全部全部進項稅額進項稅額可抵扣可抵扣比例比例= = 全部進項全部進項稅額稅額 （1-1- 免稅免稅產品產品進項進項稅額稅額/ /全部進項全部進項稅額）稅額）

23、100%100%在在不能劃分不能劃分不得抵扣進項時，不得抵扣進項時， 通過通過免稅銷售免稅銷售占銷售占銷售總額總額的比率的比率來確定。來確定。41n求得其求得其平衡點平衡點為：為： 全部銷售額免稅產品銷售額全部進項稅額免稅產品進項稅額42n則采用則采用合并經營合并經營法較為有利；法較為有利； 全部銷售額免稅產品銷售額全部進項稅額免稅產品進項稅額43n則將免稅產品的經營則將免稅產品的經營分立為分立為一個一個新公司，新公司，可實現(xiàn)稅收可實現(xiàn)稅收籌劃。籌劃。全部銷售額免稅產品銷售額全部進項稅額免稅產品進項稅額44n（二）（二）利用進項利用進項增值稅進行增值稅進行企業(yè)分立企業(yè)分立n1.1.一個簡化的一

24、個簡化的案例案例 n 案例案例4-24-2：n 某某食品廠食品廠為一般納稅人，為一般納稅人，n 稅率稅率17%17%，自行，自行種植種植獼猴桃，獼猴桃，n 并加工并加工成果脯、飲料等對外銷售。成果脯、飲料等對外銷售。n20072007年年2 2月月銷售額銷售額100100萬元（不含稅價），萬元（不含稅價），n 銷項稅銷項稅1717萬元。萬元。45n但該廠只有但該廠只有化肥化肥等項目等項目n - -產生了產生了1 1萬元萬元的的進項進項增值稅，增值稅，n則該廠需繳納則該廠需繳納1616萬元萬元的增值稅。的增值稅。46 稅收稅收籌劃：籌劃：（1 1）食品廠）食品廠將將獼猴桃獼猴桃種植種植業(yè)務業(yè)務

25、- -分立分立為一個為一個獨立獨立的企業(yè)，的企業(yè)， 實行實行獨立獨立核算和核算和納稅。納稅。食品廠食品廠就可按買價和就可按買價和13%13%的的扣除率扣除率計算進項。計算進項。47（）而因為（）而因為直接從事直接從事植物的種植、收割植物的種植、收割n - -和動物的飼養(yǎng)、捕撈的和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位單位n - -和和個人個人銷售的銷售的自產自產農業(yè)產品，農業(yè)產品，n 免征免征增值稅，增值稅，n 也也不必繳納不必繳納增值稅。增值稅。n相應的相應的進項進項增值稅也增值稅也不能不能再再抵扣。抵扣。 48n一是分立后一是分立后銷項銷項增值稅增值稅仍為仍為1717萬元萬元。n二是二是假設假設20072

26、007年年2 2月用于生產月用于生產n - -獼猴桃獼猴桃加工品的加工品的原料原料價值價值6060萬元，萬元，n 進項稅：進項稅：n 60 60萬元萬元 13% 13% = =7.87.8萬元萬元n三是免稅，三是免稅，n 但但1 1萬元萬元進項也進項也不能不能抵扣。抵扣。 49n籌劃效果：籌劃效果：n所以所以需繳的需繳的增值稅為：增值稅為：n 17 177.87.89.29.2萬元萬元n與籌劃前相比，稅負與籌劃前相比，稅負降低了降低了n 16 16 9.29.2 =6.86.8萬元萬元。 50（）（）所得稅所得稅角度：角度： 種植種植企業(yè)企業(yè)增加的收入、利潤與增加的收入、利潤與 - -食品廠食

27、品廠增加的成本和增加的成本和減少的利潤減少的利潤相抵相抵， 最終最終不影響不影響總的總的所得稅負擔。所得稅負擔。51（）（）進一步進一步討論：討論：n 如果企業(yè)如果企業(yè)分立后分立后能夠能夠適用適用n - -企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅照顧性照顧性稅率，稅率，n 此方案的籌劃此方案的籌劃效果會效果會更好。更好。 n設想一下：設想一下： 如果企業(yè)進行如果企業(yè)進行轉移定價轉移定價操作，操作， 還可以計算還可以計算更多更多的的進項稅。進項稅。52n 籌劃方案的籌劃方案的效果，效果， 取決于取決于兩個兩個因素：因素： 一是一是新增加新增加的的進項增值稅的數量，進項增值稅的數量， 即根據即根據13%13%扣除率計

28、算的扣除率計算的進項進項增值稅。增值稅。 二是二是原有原有的的進項進項增值稅的數量。增值稅的數量。 n直接直接增加增加籌劃方案的籌劃方案的機會機會成本。成本。532.2.通過企業(yè)通過企業(yè)分立分立籌劃的主要籌劃的主要規(guī)律規(guī)律 通過通過企業(yè)分立稅收企業(yè)分立稅收籌劃，籌劃， 適用于適用于分立分立后后企業(yè)能按企業(yè)能按抵扣率抵扣率抵扣進項稅，抵扣進項稅， 而分立而分立前前的企業(yè)的企業(yè)不能不能抵扣進項。抵扣進項。 54n除向除向小規(guī)模小規(guī)模納稅人購買納稅人購買農產品農產品外，外， n還有兩種情況還有兩種情況可籌劃：可籌劃：n一是企業(yè)一是企業(yè)內設的內設的運輸運輸部門部門n - -可可分立成分立成獨立的獨立的

29、運輸企業(yè)。運輸企業(yè)。 n二是二是使用使用廢舊廢舊物資進行物資進行生產生產的企業(yè)。的企業(yè)。 55n 案例案例4-34-3：n 企業(yè)企業(yè)A A外銷外銷一批商品，一批商品，n 原售價原售價 117117萬元（含稅）。萬元（含稅）。n 由由A A的運輸的運輸部門部門送貨，送貨，n 不再不再向購買方向購買方收取收取運費。運費。 56n籌劃：籌劃：n A A將運輸部門將運輸部門分立為分立為獨立的獨立的B B企業(yè)。企業(yè)。n A A須向須向B B支付支付運費運費2020萬元，萬元，n 并取得運費并取得運費發(fā)票：發(fā)票： 57n可可扣除進項扣除進項增值稅增值稅n2020萬元萬元7%7%1400014000元元nB

30、 B企業(yè)應納企業(yè)應納營業(yè)稅營業(yè)稅n2020萬元萬元3%3%60006000元元n總的總的收益：收益：n 1400014000元元60006000元元80008000元。元。58n 案例案例3 3某某造紙廠造紙廠是增值稅是增值稅一般一般納稅人，納稅人， 將將廢紙廢紙經經脫墨等程序脫墨等程序加工加工成日用紙制品，成日用紙制品， 適用適用17%17%的增值稅稅率。的增值稅稅率。 長期有大量長期有大量原材料原材料來源于來源于民間民間收購者，收購者， 因對方因對方不能開不能開專用發(fā)票或其他合法專用發(fā)票或其他合法票據，票據， 企業(yè)企業(yè)無進項無進項稅抵扣。稅抵扣。59n新的問題：新的問題： 但收購但收購價格

31、較高，價格較高， 雖然增值稅雖然增值稅負擔下降，負擔下降， 但利潤總額并但利潤總額并未未明顯明顯提高。提高。n原籌劃：原籌劃： 從從正規(guī)的正規(guī)的廢舊物資廢舊物資單位收購單位收購廢紙，廢紙， 由其由其開具可抵扣開具可抵扣進項稅的發(fā)票。進項稅的發(fā)票。60n籌劃籌劃建議：建議： 將將原收購原收購部門部門分立分立為廢紙為廢紙收購企業(yè)收購企業(yè)， 獨立獨立法人，獨立法人，獨立核算。核算。 專營專營廢舊物資，廢舊物資， 可為開具可為開具合格合格的的發(fā)票。發(fā)票。61n籌劃效果籌劃效果1：n可按可按買價買價和和10%10%的的抵扣率抵扣進項。抵扣率抵扣進項。根據根據稅法，稅法，n銷售銷售其收購的廢舊物資其收購的

32、廢舊物資免征免征增值稅。增值稅。個人個人廢紙廢紙收購企業(yè)收購企業(yè)廢紙廢紙元元造紙造紙廠廠廢紙元廢紙元進項增值稅進項增值稅0.1元元62n籌劃效果籌劃效果1：如如考慮考慮企業(yè)由于企業(yè)由于增值稅增值稅變化變化而導致而導致城建稅城建稅、教育費附加教育費附加等的相應等的相應變化，變化，以上稅收籌劃的以上稅收籌劃的效果效果將更加將更加明顯。明顯。 63第三節(jié)第三節(jié) 企業(yè)企業(yè)合并中合并中的稅收籌劃的稅收籌劃n 企業(yè)企業(yè)合并合并n 兩個兩個或兩個或兩個以上的企業(yè)按規(guī)定以上的企業(yè)按規(guī)定n - -程序合并為程序合并為一個一個企業(yè)的法律行為。企業(yè)的法律行為。 n廣義廣義的合并還包括的合并還包括n - -收購收購企

33、業(yè)企業(yè)對其他對其他企業(yè)的企業(yè)的全部全部n - -或部分或部分所有權的所有權的購買購買行為。行為。 64n收購一般是收購一般是市場市場行為，行為，n 常見于常見于上市公司上市公司股份的收購。股份的收購。n兼（合）并是由兼（合）并是由兩個兩個或兩個或兩個 - -以上以上的單位形成一個的單位形成一個新的實體新的實體， 收購是指收購是指被收購方被收購方納入納入收購方收購方公司。公司。65n稅法規(guī)定：稅法規(guī)定：n企業(yè)合并企業(yè)合并包括被合并企業(yè)將其包括被合并企業(yè)將其全部資產全部資產n - -和和負債負債轉讓給轉讓給另一家另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)，現(xiàn)存或新設企業(yè)，n為其股東為其股東換取換取合并企業(yè)的合并企業(yè)的股

34、權股權或或其他其他財產，財產，n - -實現(xiàn)兩個或實現(xiàn)兩個或兩個以上兩個以上企業(yè)的依法企業(yè)的依法合并。合并。66n企業(yè)合并也企業(yè)合并也可分為：可分為：n吸收合并吸收合并指一個企業(yè)指一個企業(yè)吸收吸收其他企業(yè)，其他企業(yè)，n被被吸收的企業(yè)吸收的企業(yè)解散。解散。 新設合并新設合并指兩個或兩個以上企業(yè)指兩個或兩個以上企業(yè) - -合并成一個合并成一個新企業(yè)新企業(yè)，合并，合并各方解散。各方解散。 吸收合并（吸收合并（Consolidation Merger)股份收購（股份收購（Stock Acquisition)資產收購（資產收購（Assert Acquisition)新設合并（新設合并（Statutory

35、 Merger)合并合并（Merger)收購收購（Acquisition)并購并購（M&A)67n 一、合并一、合并籌劃原理籌劃原理 n（一）（一）合并目標合并目標企業(yè)類型企業(yè)類型與稅收籌劃與稅收籌劃n . .橫向橫向合并合并n合并合并同行業(yè)同行業(yè)生產生產同類型商品的企業(yè)，同類型商品的企業(yè)，n 一般一般不改變不改變其納稅稅種和納稅環(huán)節(jié)。其納稅稅種和納稅環(huán)節(jié)。n 但但小規(guī)模小規(guī)模有可能有可能變?yōu)橐话阕優(yōu)橐话慵{稅人；納稅人；n 不能不能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，n 會因合并而會因合并而符合符合條件條件享受享受稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠。68n縱向縱向合并合并n 跨行業(yè)跨行業(yè)合并或

36、選擇合并或選擇n - -與與供應商供應商或或客戶客戶的合并。的合并。n 會將原來會將原來外部外部購銷變?yōu)槠髽I(yè)購銷變?yōu)槠髽I(yè)內部內部購銷，購銷，n 減少減少流轉稅的流轉稅的納稅環(huán)節(jié)。納稅環(huán)節(jié)。n但可能但可能改變改變納稅主體屬性，納稅主體屬性，增加增加稅種。稅種。n比如比如鋼鐵鋼鐵企業(yè)企業(yè)合并合并汽車企業(yè)，汽車企業(yè)，n會增加會增加消費稅消費稅稅種。稅種。69n（二）（二）目標目標企業(yè)企業(yè)財務財務狀況狀況與籌劃與籌劃n一家一家盈利盈利企業(yè)企業(yè)選擇一家選擇一家虧損虧損企業(yè)企業(yè)合并合并，n可以實現(xiàn)其可以實現(xiàn)其盈虧抵消盈虧抵消，n降低降低應納稅應納稅所得額和整體所得額和整體稅負。稅負。n 如果合并中出現(xiàn)如果

37、合并中出現(xiàn)虧損，虧損，n 還可以實現(xiàn)還可以實現(xiàn)延遲納稅延遲納稅的好處。的好處。70n案例案例4-44-4：nG G企業(yè)企業(yè)于某年于某年1212月合并月合并H H企業(yè)，企業(yè)，nH H企業(yè)企業(yè)當時有當時有20002000萬元萬元的經營性的經營性虧損虧損n - -需需遞延至遞延至以后年度由稅前利潤以后年度由稅前利潤彌補。彌補。n合并前合并前G G企業(yè)企業(yè)第第1-31-3年度年度盈虧情況盈虧情況n如下表如下表所示：所示： 71n G G企業(yè)企業(yè)合并前盈虧合并前盈虧情況表情況表 單位：萬元單位：萬元 第第1 1年年第第2 2年年第第3 3年年合計合計利潤利潤總額總額8008009009001200120

38、029002900減：減：所得稅所得稅（25%25%）200200225225300300725725所有者所有者凈資金流入凈資金流入6006006756759009002175217572G G與與H H合并后合并后，其第，其第1-31-3年度年度盈虧盈虧情況情況變?yōu)椋鹤優(yōu)椋篏 G、H H企業(yè)合并后企業(yè)合并后盈虧盈虧情況情況表表 單位：萬元單位：萬元 第第1 1年年第第2 2年年 第第3 3年年合合 計計利潤總額利潤總額8008009009001200120029002900減：虧損減：虧損80080090090030030020002000應稅利潤總額應稅利潤總額0 00 09009009

39、00900減：所得稅（減：所得稅（25%25%）0 00 0225225225225所有者凈資金流所有者凈資金流入入8008009009009759752675267573n 通過上表可以看出，通過上表可以看出，n 通過通過企業(yè)企業(yè)合并合并的稅收籌劃，的稅收籌劃，n 使使G G、H H兩企業(yè)三年內的兩企業(yè)三年內的整體稅負整體稅負 - -由原來的由原來的725725萬元萬元降低到降低到225225萬元，萬元，n 減少減少了了500500萬元。萬元。n 資金流入相應資金流入相應增加增加了了500500萬元。萬元。 74n注意：注意：n在企業(yè)兼并的稅收在企業(yè)兼并的稅收籌劃籌劃中，中，n必須必須取消取

40、消被兼并企業(yè)的獨立納稅人被兼并企業(yè)的獨立納稅人資格，資格，n才能才能適用適用彌補彌補虧損的政策。虧損的政策。 75 二、二、合并合并籌劃的主要籌劃的主要形式形式（一）企業(yè)合并中（一）企業(yè)合并中所得稅所得稅的基本的基本規(guī)范規(guī)范 國稅發(fā)國稅發(fā)20002000119119號號 n 1. 1.企業(yè)企業(yè)合并，通常合并，通常情況下，情況下，n 被合并企業(yè)應視為被合并企業(yè)應視為按公允按公允價值價值n - -轉讓、處置轉讓、處置全部資產，全部資產，n 計算資產計算資產轉讓所得轉讓所得，繳納，繳納所得稅。所得稅。n 被合并企業(yè)被合并企業(yè)以前以前年度的年度的虧損，虧損，n 不得不得結轉到合并企業(yè)彌補。結轉到合并企

41、業(yè)彌補。 76n合并企業(yè)合并企業(yè)接受接受被合并企業(yè)的有關被合并企業(yè)的有關資產，資產，n計稅時可按計稅時可按經評估經評估確認的確認的價值價值確定確定成本。成本。n被合并被合并企業(yè)的股東企業(yè)的股東取得取得n - -合并企業(yè)的合并企業(yè)的股權股權視為視為清算分配。清算分配。 77n2.2.合并企業(yè)合并企業(yè)支付給支付給被合并企業(yè)被合并企業(yè)n - -或其股東的或其股東的收購收購價款中價款中，n 除合并企業(yè)除合并企業(yè)股權以外股權以外的的現(xiàn)金現(xiàn)金、有價、有價證券證券n - -和其他和其他資產資產（以下簡稱（以下簡稱非股權非股權支付額），支付額），n 不高于不高于所支付的股權所支付的股權票面價值票面價值n -

42、-（或支付的（或支付的股本股本的賬面價值）的賬面價值）20%20%的，的， 78n經經稅務稅務機關機關審核審核確認，確認，n當事各方可選擇當事各方可選擇按下列按下列規(guī)定規(guī)定n 進行所得稅進行所得稅處理：處理：（1 1）被合并企業(yè)）被合并企業(yè)不確認不確認 - -全部資產的轉讓全部資產的轉讓所得所得或損失，或損失， 不不計算計算繳納繳納所得稅。所得稅。 79（2 2）被合并被合并企業(yè)的企業(yè)的股東股東以其持有的以其持有的 - -原被合并原被合并企業(yè)的股權（以下簡稱企業(yè)的股權（以下簡稱舊股舊股） - -交換交換合并企業(yè)的股權（以下簡稱合并企業(yè)的股權（以下簡稱新股新股），）， 不視為不視為出售舊股，購買

43、新股處理。出售舊股，購買新股處理。換得換得新股的新股的成本，成本， 須以其所持須以其所持舊股舊股的的成本成本為基礎確定。為基礎確定。 80n但但未交換未交換新股的新股的被合并企業(yè)的被合并企業(yè)的股東股東n - -取得取得的全部的全部非股權非股權支付額，支付額，n應應視為其持有的舊股的視為其持有的舊股的轉讓收入，轉讓收入，n按規(guī)定按規(guī)定計算計算確認財產確認財產轉讓轉讓所得所得或或損失，損失，n依法繳納依法繳納所得稅。所得稅。 81（3 3）合并企業(yè)）合并企業(yè)接受被合并接受被合并企業(yè)企業(yè) - -全部資產的全部資產的計稅成本，計稅成本， 須以被合并企業(yè)須以被合并企業(yè)原賬面原賬面凈值凈值為基礎確定。為基

44、礎確定。 82n3.3.關聯(lián)企業(yè)關聯(lián)企業(yè)之間通過之間通過n - -交換普通股交換普通股實現(xiàn)企業(yè)實現(xiàn)企業(yè)合并的，合并的，n 須須符合符合獨立企業(yè)之間獨立企業(yè)之間公平交易公平交易的原則，的原則，n 否則，對企業(yè)應納稅所得否則，對企業(yè)應納稅所得造成影響的造成影響的，n 稅務機關稅務機關有權調整。有權調整。 83n 4. 4.如被合并企業(yè)的如被合并企業(yè)的資產資產與與負債負債基本基本相等，相等，n 即即凈資產凈資產幾乎幾乎為為0 0，n 合并企業(yè)合并企業(yè)以承擔以承擔被合并企業(yè)被合并企業(yè)n - -全部債務全部債務的方式實現(xiàn)的方式實現(xiàn)吸收合并。吸收合并。n 不視不視為為被合并企業(yè)被合并企業(yè)n - -按公允按

45、公允價值價值轉讓、處置轉讓、處置全部資產，全部資產，n 不計算不計算資產的轉讓所得。資產的轉讓所得。84n資產成本資產成本確定：確定：n合并企業(yè)合并企業(yè)接受被合并接受被合并企業(yè)全部資產的企業(yè)全部資產的成本，成本，n須以被合并企業(yè)須以被合并企業(yè)原賬面凈值原賬面凈值為基礎確定。為基礎確定。n被合并企業(yè)的股東被合并企業(yè)的股東視為無償放棄視為無償放棄所持的所持的舊股。舊股。85（二）合并中（二）合并中支付方式支付方式選擇的選擇的籌劃籌劃 n將企業(yè)的所有將企業(yè)的所有支付支付方式分為方式分為兩大類：兩大類：n一是一是股票（股權）股票（股權）支付方式；支付方式；n二是二是非股票（股權）非股票（股權）支付方式

46、。支付方式。n 而價款支付方式的而價款支付方式的不同，不同，n 直接直接決定決定了合并雙方了合并雙方稅收負擔稅收負擔的的區(qū)別。區(qū)別。 86n1.1.股票股票（股權）（股權）支付支付方式。方式。n 合并的一方以其合并的一方以其本企業(yè)的股票本企業(yè)的股票（股權）（股權）n - -按一定比率按一定比率換取另一方換取另一方公司公司股票（股權），股票（股權），n 被合并被合并或收購的公司或收購的公司n - -并并沒有收到沒有收到對方支付的對方支付的現(xiàn)金現(xiàn)金n （或能在未來獲得（或能在未來獲得現(xiàn)金現(xiàn)金的的憑據憑據）。）。n 這種這種股票轉換股票轉換不應不應被視為被視為資產轉讓資產轉讓，n 也也不屬于不屬于應

47、稅行為。應稅行為。n 是納稅人是納稅人應該首選應該首選的交易的交易方式。方式。 87n 2.2.非股票非股票（股權）支付方式。（股權）支付方式。n 合并的一方合并的一方以現(xiàn)金以現(xiàn)金或現(xiàn)金或現(xiàn)金憑據憑據- -（如票據、債券、承擔債務、轉移債權等），（如票據、債券、承擔債務、轉移債權等），n 換取換取另一方的另一方的股票股票（股權）。（股權）。n應按照應按照權責發(fā)生制權責發(fā)生制的確認標準，的確認標準，n 被合并被合并或收購的公司獲取了或收購的公司獲取了收入，收入，n 其產生的其產生的資本利得資本利得應繳納應繳納所得稅。所得稅。 n- -（即轉讓股票或股權所獲得的（即轉讓股票或股權所獲得的凈利潤凈利潤）n 該方式該方式不利于不利于稅收籌劃。稅收籌劃。 88n 3. 3.股票與非股票股票與非股票共同支付共同支付方式。方式。n 現(xiàn)實現(xiàn)實中常使用股票與非股票中常使用股票與非股票共同支付共同支付。n 這種這種支付方式支付方式下，下，n 按有關按有關非股票