第七章 長期股權(quán)投資

1、第七章長期股權(quán)投資 第一節(jié) 長期股權(quán)投資的初始計(jì)量一、長期股權(quán)投資概述1.定義 ：長期股權(quán)投資是指通過投資取得并長期持有被投資單位的股份。目的：成為被投資單位的股東，并通過所持有的股份，對(duì)被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響 .2.內(nèi)容 1、企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資 ；2、企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營企業(yè)投資 ； 3、投資企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資 。二、同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資1.長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式

2、作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本?！咎崾?】被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查簿中予以登記?！咎崾?】如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額。2.初始投資成本與支付合并對(duì)價(jià)差額的處理長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，依次沖減盈

3、余公積和未分配利潤。合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。3.合并方發(fā)生的中介費(fèi)用、交易費(fèi)用的處理合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)

4、當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額?！咀⒁鈫栴}】在按照合并日應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。如果被合并方編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本?！纠}1·綜合題】甲公司和乙公司同為A公司的子公司，且為A公司直接投資形成的子公司。2014年3月6日甲公司與

5、A公司簽訂合同，甲公司以銀行存款2 000萬元和一宗土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)購買A公司持有乙公司80%的表決權(quán)資本。2014年4月6日甲公司與A公司股東大會(huì)批準(zhǔn)該協(xié)議。2014年6月30日，甲公司以銀行存款2 000萬元支付給A公司，當(dāng)日無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5 000萬元（成本為6 000萬元，累計(jì)攤銷額1 000萬元），公允價(jià)值為9 000萬元；同日辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)并取得控制權(quán)。當(dāng)日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10 000萬元，乙公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值為15 000萬元；A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10 000萬元。甲公司另發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用160萬

6、元。會(huì)計(jì)處理如下：交易類型：理由： 合并日：【例題2·綜合題】A公司為母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2014年6月30日，甲公司向同一集團(tuán)內(nèi)乙公司的原股東A公司定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為8.68元），取得乙公司80%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并后乙公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。乙公司之前為A公司于2013年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的子公司。合并日，乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 200萬元，A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 000萬元（含商譽(yù)），其中A公司自

7、購買日開始持續(xù)計(jì)算的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值3 500萬元，A公司合并報(bào)表確認(rèn)商譽(yù)500萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，甲公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司的長期股權(quán)投資，初始投資成本為應(yīng)享有乙公司在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額及相關(guān)商譽(yù)，會(huì)計(jì)處理如下： 4.同一控制下一攬子交易的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）確定同一控制下企業(yè)合并形成

8、的長期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。（2）長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理。合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。（3）合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

9、；因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動(dòng)，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)?！纠}3·綜合題】A公司為母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下：（1）2012年1月1日，甲公司自母公司A公司處取得同一控制下的乙公司25%的股份，實(shí)際支付款項(xiàng)6 000萬元，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽Ｏ嚓P(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢

10、。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22 000萬元（假定與公允價(jià)值相等）。由于初始投資成本6 000萬元大于乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額5 500萬元（22 000×25%），所以不需要對(duì)初始投資成本調(diào)整。（2）2012年及2013年度，乙公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。（注：二個(gè)年度合并編制一筆分錄） （3）2014年1月1日，甲公司以定向增發(fā)2 000萬股普通股（每股面值為1元，每股公允價(jià)值為4.5元）的方式購買同一控制下A公司所持有的乙公司40%股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。進(jìn)一步取得投資后，甲公司能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。當(dāng)日，乙公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)

11、表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為23 000萬元。假定甲公司和乙公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同，均按照10%的比例提取盈余公積。甲公司和乙公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：確定合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本 合并日追加投資后甲公司持有乙公司股權(quán)比例=合并日甲公司享有乙公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額=長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理。原25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在合并日的原賬面價(jià)值為6 250萬元（6 0001 000×25%）。追加投資（40%）所支付對(duì)價(jià)的賬

12、面價(jià)值為2 000萬元。 5.或有對(duì)價(jià)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的或有對(duì)價(jià)。同一控制下企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資，初始投資時(shí)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)（以下簡稱“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”）的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額；確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。三、非同一控制下形成控股合并的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理1.處理原則（1）企業(yè)合并成本非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)

13、合并確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并成本支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的（含稅）公允價(jià)值發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值注意問題：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。購買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。（2）付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額的處理采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時(shí)，支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，分別不同情況：合并對(duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（注意：

14、這里的公允價(jià)值是不含增值稅的公允價(jià)值）合并對(duì)價(jià)為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益（投資收益科目）。合并對(duì)價(jià)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。（3）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)?？毓珊喜⒌那闆r下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入

15、）。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個(gè)別利潤表。 2.一次交換交易，一步取得股權(quán)形成控制的企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本（不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”和“交易性金融資產(chǎn)”等科目，按其差額，貸記或借記“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”、“投資收益”等科目。 非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值，貸記

16、“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。 【例題4·綜合題】甲公司適用的增值稅稅率為17%。有關(guān)業(yè)務(wù)如下：（1）2015年4月30日甲公司與乙公司的控股股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，甲公司以一批資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)支付給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)。2015年5月31日甲公司與A公司的股東大會(huì)批準(zhǔn)收購協(xié)議。2015年6月30日將作為對(duì)價(jià)的資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司，參與合并各方已辦理了必要的 財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。甲公司于當(dāng)日起控制乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。（2）2015年6月30日甲公司作為對(duì)價(jià)的資產(chǎn)資料如下：可供出售金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值20

17、000萬元（其中成本為18 000萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為2 000萬元），公允價(jià)值23 130萬元；固定資產(chǎn)（機(jī)器設(shè)備），賬面價(jià)值5 000萬元，公允價(jià)值6 000萬元；庫存商品，賬面價(jià)值4 800萬元，公允價(jià)值5 000萬元；購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為42 000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為43 000萬元。此外甲公司發(fā)生審計(jì)評(píng)估咨詢費(fèi)用330萬元。（3）甲公司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何交易。甲公司與乙公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。不考慮所得稅影響?！疽蟆浚?）確定甲公司合并乙公司的類型，并說明理由。（2）如為非同一控制下企業(yè)合并，確定購買日、

18、計(jì)算合并成本、合并商譽(yù)。（3）會(huì)計(jì)分錄【例題5·綜合題】A公司為母公司，其子公司為甲公司。（1）2014年10月，A公司與B公司控股股東C公司簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：A公司向C公司定向發(fā)行10 000萬股本公司股票，以換取C公司持有B公司70%的股權(quán)。A公司定向發(fā)行的股票按規(guī)定為每股7.2元，雙方確定的評(píng)估基準(zhǔn)日為2014年9月30日。B公司經(jīng)評(píng)估確定2014年9月30日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為102 000萬元。A公司該并購事項(xiàng)于2014年12月10日經(jīng)監(jiān)管部門批準(zhǔn)，作為對(duì)價(jià)定向發(fā)行的股票于2014年12月31日發(fā)行，當(dāng)日收盤價(jià)每股7.5元。A公司于12月31日起主導(dǎo)B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政

19、策。以2014年9月30日的評(píng)估值為基礎(chǔ)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于2014年12月31日的公允價(jià)值為103 000萬元（包括一項(xiàng)存貨評(píng)估增值200萬元，一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值500萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限10年，采用年限平均法計(jì)提折舊）。此外A公司為企業(yè)合并發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢費(fèi)用100萬元，為發(fā)行股票支付手續(xù)費(fèi)、傭金200萬元，均以銀行存款支付。A公司與C公司在此項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司向C公司發(fā)行股票后，C公司持有A公司發(fā)行在外的普通股的10%，不具有重大影響。不考慮所得稅影響?！疽蟆緼公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：確定A公司合并B公司的類型，并說明理由。購買日A公司合并成本（長期股權(quán)投

20、資初始投資成本）A公司合并報(bào)表確認(rèn)合并商譽(yù)A公司會(huì)計(jì)分錄（2）B公司自購買日至2015年12月末實(shí)現(xiàn)凈利潤5 000萬元，分配現(xiàn)金股利2 000萬元，其他綜合收益變動(dòng)增加1 000萬元，至2015年末購買日B公司評(píng)估增值的存貨已全部對(duì)外銷售?！疽蟆緼公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：計(jì)算母公司A公司自購買日開始至2015年末持續(xù)計(jì)算B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值（3）2016年1月2日A公司的子公司甲公司自母公司A公司處購入B公司70%的股權(quán)。甲公司于當(dāng)日主導(dǎo)B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。甲公司支付銀行存款77 000萬元給A公司。不考慮相關(guān)發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢費(fèi)用?！疽蟆考坠居嘘P(guān)會(huì)計(jì)處理如下：確定甲

21、公司合并B公司的類型，并說明理由。甲公司合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本甲公司會(huì)計(jì)分錄 3.通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，應(yīng)當(dāng)按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，合并日長期股權(quán)投資初始投資成本，與達(dá)到合并前的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。合并日之前持有的被合并方的股權(quán)涉及其他綜合收益的也直接轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。并按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:（1）

22、合并方于合并日之前持有的被合并方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變。其中：合并日之前持有股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至合并日應(yīng)有的賬面價(jià)值；合并日之前持有股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的，為至合并日應(yīng)有的賬面價(jià)值；（2）這里所謂的被合并方賬面所有者權(quán)益，是指被合并方所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值。（3）如果通過多次交易分步取得同一控制下吸收合并，按照上述原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠}6·計(jì)算題】甲公司分別持有A公司和B公司80%的股權(quán)。有關(guān)資料如下：（1）2013年1月1日A公司自甲公司（母公司）處購買B公司20%的股份，支付價(jià)款900萬元，B公司

23、所有者權(quán)益賬面價(jià)值與公允價(jià)值均為4000萬元。假定A公司進(jìn)行二種情況下的股權(quán)投資，其會(huì)計(jì)處理如下：劃分為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量劃分為可供出售金融資產(chǎn)（2）2013年12月31日B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元（調(diào)整后）。B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成利得的稅后凈額為50萬元。年末股權(quán)公允價(jià)值為920萬元。會(huì)計(jì)處理如下：劃分為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量劃分為可供出售金融資產(chǎn)（3）2014年1月1日A公司自母公司甲公司處再次購買B公司50%的股份，新支付對(duì)價(jià)的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為2 000萬元（成本為3 000萬元，已計(jì)提攤銷1 000萬元）。B公司相對(duì)于最終控制方（甲公司）而言的

24、凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 550萬元。至此A公司已經(jīng)取得B公司70%的股份，達(dá)到了控制，并且為同一控制下的企業(yè)合并。會(huì)計(jì)處理如下：原劃分為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量原劃分為可供出售金融資產(chǎn)【小結(jié)】企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資事項(xiàng)同一控制下非同一控制下初始計(jì)量在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本按公允價(jià)值（合并成本），作為長期股權(quán)投資的初始投資成本支付對(duì)價(jià)的差額長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額；合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投

25、資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額：均應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益 發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）合并方或購買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額商譽(yù)不會(huì)產(chǎn)生新

26、的商譽(yù)可能會(huì)產(chǎn)生新的商譽(yù)四、不形成控股合并的長期股權(quán)投資除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外，通過其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定初始投資成本。1.以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際應(yīng)支付的購買價(jià)款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出，但所支付價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本?！舅伎紗栴}】甲公司于2015年1月10日，購入乙公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款1 000萬元，另支付直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出6萬元，并于同日完成了相關(guān)手續(xù)。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。初?/p>

27、投資成本為？ 2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照所發(fā)行證券的公允價(jià)值作為初始投資成本，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的己宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。投資方通過發(fā)行權(quán)益性證券（權(quán)益性工具）取得長期股權(quán)投資的，所發(fā)行工具的公允價(jià)值，應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)準(zhǔn)則確定。為發(fā)行權(quán)益性工具支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與工具發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費(fèi)用應(yīng)自所發(fā)行證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤。一般而言，投資者投入的長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)的要求進(jìn)行評(píng)

28、估作價(jià)，在公平交易當(dāng)中，投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值，與所發(fā)行證券（工具）的公允價(jià)值不應(yīng)存在重大差異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長期股權(quán)投資的公允價(jià)值比所發(fā)行證券（工具）的公允價(jià)值更加可靠的，以投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其初始投資成本。投資方通過發(fā)行債務(wù)性證券（債務(wù)性工具）取得長期股權(quán)投資的，比照通過發(fā)行權(quán)益性證券（權(quán)益性工具）處理?！舅伎紗栴}】2015年3月，A公司通過增發(fā)6 000萬股普通股（面值1元/股），從非關(guān)聯(lián)方處取得B公司20%的股權(quán)，所增發(fā)股份的公允價(jià)值為10 400萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。相關(guān)手續(xù)于增發(fā)當(dāng)

29、日完成。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司施加重大影響。B公司20%的股權(quán)的公允價(jià)值與A公司增發(fā)股份的公允價(jià)值不存在重大差異。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，由于B公司20%股權(quán)的公允價(jià)值與A公司增發(fā)股份的公允價(jià)值不存在重大差異，A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長期股權(quán)投資的初始投資成本，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)，應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入，會(huì)計(jì)處理如下：3.投資者投入的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照投資 合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。【思考問題】非上市企業(yè)A公司在成立時(shí)，H公司以其持有的對(duì)B公司的長期股權(quán)投

30、資作為出資投入A公司。B公司為上市公司，其約定，H公司作為出資的長期股權(quán)投資作價(jià)4 000萬元（該作價(jià)與其公允價(jià)值相當(dāng)）。交易完成后，A公司注冊(cè)資本增加至16 000萬元，其中H公司的持股比例為20%。A公司取得該長期股權(quán)投資后能夠?qū)公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，H公司向A公司投入的長期股權(quán)投資具有活躍市場報(bào)價(jià)，而A公司所發(fā)行的權(quán)益性工具的公允價(jià)值不具有活躍市場報(bào)價(jià)，因此，A公司應(yīng)采用B公司股權(quán)的公允價(jià)值來確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始成本。A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 4.以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得長期股權(quán)投資。其初始投資成本應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組和

31、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換的原則確定。5.企業(yè)進(jìn)行公司制改建。此時(shí)，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評(píng)估價(jià)值作為改制時(shí)的認(rèn)定成本，評(píng)估值與原賬面價(jià)值的差異應(yīng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。 【總結(jié)】同一控制下的控股合并方式、非同一控制下的控股合并方式及不形成控股合并的長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的初始計(jì)量： 第二節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。一、后續(xù)計(jì)量的原則根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對(duì)子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按成本法核算，對(duì)合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法核算，不允

32、許選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。二、控制、重大影響的判定1.控制（即對(duì)子公司投資）控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。2.重大影響（即對(duì)聯(lián)營企業(yè)的投資）重大影響，是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。 第三節(jié) 長期股權(quán)投資成本法的會(huì)計(jì)核算（一）成本法的適用范圍根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，投資方持有的對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合

33、并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有控制時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行成本法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額。（二）成本法的具體會(huì)計(jì)核算采用成本法核算的長期股權(quán)投資，在追加投資時(shí)，按照追加投資支付的成本的公允價(jià)值及發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益?！纠}7·綜合題】甲公司和乙公司均為我國境內(nèi)居民企業(yè)。稅法規(guī)定，我國境內(nèi)居民企業(yè)之間取得的股息、紅利免稅。 （1）2013年1月，甲公司自非關(guān)聯(lián)方處以現(xiàn)金80 000萬元取得對(duì)乙公司8

34、0%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。（2）2014年3月 ，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利1 000萬元，2014年末乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為6 000萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。 【提示】2014年末長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為80 000萬元?，F(xiàn)金股利不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低

35、于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。第四節(jié) 長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“其他綜合收益”、“其他權(quán)益變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。一、“投資成本”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理投資方取得對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對(duì)于取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況處理。1.初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)價(jià)值，這種情況下不要求對(duì)長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整?！咎崾尽勘煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公

36、允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)合并準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定。2.初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?！咎崾尽勘煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定確定?！舅伎紗栴}】2015年1月，A公司取得B公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款6 000萬元。A公司在取得B公司的股權(quán)后，能夠?qū)公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。假定一：取得投資時(shí)，被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15 000萬元（假定被投資單位各項(xiàng)

37、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。理由：長期股權(quán)投資的初始投資成本6 000萬元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4 500萬元（15 000×30%），該 差 額1 500萬元不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。假定二：取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24 000萬元，A企業(yè)按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有7 200萬元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額1 200萬元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 【提示問題】初始投資成本？ 【提示問題】調(diào)整后的長期股權(quán)投資的入

38、賬價(jià)值？【提示問題】營業(yè)外收入1 200萬元計(jì)入應(yīng)納稅所得額？ 二、“損益調(diào)整”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)核算1.對(duì)被投資單位凈損益的調(diào)整采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有（或分擔(dān)）被投資單位的凈利潤（或凈虧損）時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：（1）被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與投資方不一致的，應(yīng)按投資方的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。權(quán)益法下，是將投資方與被投資單位作為一個(gè)整體對(duì)待，作為一個(gè)整體其所產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)在一致的會(huì)計(jì)政策基礎(chǔ)上確定，被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策與投資方不同的，投資方應(yīng)當(dāng)主于重要性

39、原則，按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。（2）以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤的影響。被投資單位利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的，而投資方在取得投資時(shí)，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本，取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資方的部分。投資方取得投資時(shí)，被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，未來期間，在計(jì)算歸屬于投資方應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧

40、損時(shí)，應(yīng)考慮被投資單位計(jì)提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進(jìn)行調(diào)整。值得注意的是，盡管在評(píng)估投資方對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確定應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)的份額時(shí)，潛在表決權(quán)所對(duì)應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。此外，如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計(jì)算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤時(shí)，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整的凈利潤計(jì)算應(yīng)享有的份額借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整貸：投資收益虧損時(shí)，編制相反會(huì)計(jì)分錄。 【例題8&

41、#183;綜合題】甲公司于2013年1月1日購入乙公司20%的股份，購買價(jià)款為2 000萬元，并自取得投資之日起派一名董事參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6 000萬元，除下列項(xiàng)目外，其賬面其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同（單位：萬元） ： 項(xiàng)目賬面成本已提折舊（或已攤銷）公允價(jià)值評(píng)估增值乙公司預(yù)計(jì)使用年限乙公司已使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨500700200固定資產(chǎn)1 0002001 20040020416無形資產(chǎn)6001208003201028上述固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)為乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直線法計(jì)提折舊。至年末在甲公司取得投資

42、時(shí)的乙公司賬面存貨有80%對(duì)外出售。假定乙公司于2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤1 225萬元，甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（不考慮所得稅影響）：（1）2013年末確認(rèn)投資收益：方法一：調(diào)整后的凈利潤方法二：調(diào)整后的凈利潤甲公司應(yīng)享有份額（2）2014年：假定乙公司于2014年發(fā)生凈虧損405萬元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨其余20%對(duì)外出售。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。調(diào)整后的凈利潤甲公司應(yīng)承擔(dān)的份額【例題9

43、83;綜合題】為保障原材料供應(yīng)，20×1年7月1日，甲公司發(fā)行1 000萬股普通股換到丙公司原股東持有的丙公司20%有表決權(quán)股份。甲公司取得丙公司20%有表決權(quán)股份后，派出一名代表作為丙公司董事會(huì)成員，參與丙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策。股份發(fā)行日，甲公司每股股份的市場價(jià)格為2.5元，發(fā)行過程中支付券商手續(xù)費(fèi)50萬元；丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為13 000萬元，賬面價(jià)值為12 000萬元，其差額為丙公司一項(xiàng)無形資產(chǎn)增值。該無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按直線法攤銷。 20×1年度，丙公司按其凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1 200萬元，其中，1至6月份實(shí)現(xiàn)凈利潤5

44、00萬元；無其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。甲公司在購買丙公司的股份之前，他們不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。5個(gè)問題：甲公司對(duì)丙公司的投資成本說明甲公司該項(xiàng)投資對(duì)所有者權(quán)益影響的金額。會(huì)計(jì)分錄是：甲公司因?yàn)橥顿Y后對(duì)丙公司實(shí)施重大影響，所以是采用權(quán)益法對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)初始投資成本的調(diào)整金額期末應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額（3）對(duì)于投資方或納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資方與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照資

45、產(chǎn)減值準(zhǔn)則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資方與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的（無論是全資子公司還是非全資子公司），而投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資方（或是納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司）享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。構(gòu)成業(yè)務(wù)的應(yīng)當(dāng)注意的是，投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。有關(guān)會(huì)計(jì)

46、處理如下：a.聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失。b.投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之差，全額計(jì)入當(dāng)期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務(wù)取得的對(duì)價(jià)與業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，全額計(jì)入當(dāng)期損益。【思考問題】甲公司為某汽車生產(chǎn)廠商。2×13年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產(chǎn)的一個(gè)分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)），向其持股30%的聯(lián)營企業(yè)乙公司增資。同時(shí)，乙公司的其他

47、投資方（持有乙公司70%股權(quán)）也以現(xiàn)金4 200萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)）的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)與負(fù)債的差額，下同）賬面價(jià)值為1 000萬元。該業(yè)務(wù)的公允價(jià)值為1 800萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的應(yīng)當(dāng)分別順流交易和逆流交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。順流交易是指投資方向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)。逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中的，在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。a.對(duì)于投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)的順

48、流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售或未被消耗），投資方在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資方因投出或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)而產(chǎn)生的損益中，應(yīng)僅限于確認(rèn)歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資方的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照應(yīng)享有比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。b.對(duì)于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方投出或出售資產(chǎn)的逆流交易.比照上述順流交易處理?！纠}10·綜合題】甲公

49、司于2013年7月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣坠救〉迷擁?xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2013年10月內(nèi)部交易資料如下：（1）假定一（逆流交易），乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2013年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。（2）假定二（順流交易），甲公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為存貨。至2013年資產(chǎn)負(fù)債表日，乙公司仍未對(duì)外出售該存貨。（3）乙公司2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 000萬元（其中上

50、半年虧損400萬元）。  （1）2013年的會(huì)計(jì)處理逆流交易：乙公司出售給甲公司順流交易：甲公司出售給乙公司（2）2014年的會(huì)計(jì)處理假定在2014年，將該商品的50%對(duì)外部獨(dú)立的第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，乙公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 800萬元。逆流交易：乙公司出售給甲公司順流交易：甲公司出售給乙公司【例題11·單選題】甲公司持有乙公司30%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×2年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤8 000萬元，當(dāng)年6月20日，甲公司將成本為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將其作為管理用固定資產(chǎn)并于當(dāng)月

51、投入使用，預(yù)計(jì)使用10年，凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。不考慮其他因素，甲公司在其20×2年度的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司投資的投資收益為（）。 A.2 100萬元B.2 280萬元C.2 286萬元D.2 400萬元  應(yīng)當(dāng)說明的是，投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷?！纠}12·綜合題】2011年1月，甲公司取得乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?014年，甲公司將其賬面價(jià)值為400萬元的商品以320

52、萬元的價(jià)格出售給乙公司。2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得取該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2014年凈利潤為1 000萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2014年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明該商品交易價(jià)格320萬元其賬面價(jià)值400萬元之間的差額為減值損失的，不應(yīng)予以抵銷。甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理： 【思考問題】甲公司于2012年1月1日取得乙公司20%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，假定甲公司取得該投資時(shí)， 乙公司僅有一項(xiàng)100件A商品的公允價(jià)值與賬面價(jià)

53、值不相等，除此以外，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等。該100件A商品存貨單位成本為0.8萬元，公允價(jià)值為1萬元。2012年9月，甲公司將200件B商品出售給乙公司，單位成本為6萬元，單位銷售價(jià)格7萬元，乙公司取得商品作為存貨核算。乙公司各年實(shí)現(xiàn)的凈利潤均為900萬元。不考慮所得稅影響。問題一：至2012年末，乙公司對(duì)外出售該A商品40件，出售了B商品130件。2012年調(diào)整后的凈利潤問題二：至2013年末，乙公司對(duì)外出售該A商品20件，出售了B商品30件。 2013年調(diào)整后的凈利潤問題三：至2014年末，乙公司對(duì)外出售該A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。

54、2014年調(diào)整后的凈利潤2.超額虧損的確認(rèn)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資方確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。 按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，投資方在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)將長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目的賬面價(jià)值綜合起來考慮，在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下，如果仍有未確認(rèn)的投資損失，應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價(jià)值（長期應(yīng)收款）為基礎(chǔ)繼續(xù)確認(rèn)。另外，投資方在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損失時(shí)，除應(yīng)考慮長期股權(quán)投資及其他長期權(quán)益的賬面價(jià)值以外，如果

55、在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù)，還應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額。在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益和長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“長期應(yīng)收款”、“長期股權(quán)投資”等科目，貸記“投資收益”科目。3.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資方自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資損益調(diào)整”科目。三、 “其他綜合收益”明細(xì)科目的核算被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少其他綜合收益。投資方全部處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí)，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；投資方部分處置權(quán)益法核算的長