會計審計研究論文：淺談可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理

1、會計審計研究論文：淺談可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理 摘要2006年財政部新出臺的企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量對于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會計處理作出了具體規(guī)范,本文針對以公允價值計量的金融資產(chǎn)是否考慮減值、如果必須計提減值應如何正確處理等問題提出了自己的觀點和看法。 關(guān)鍵詞可供出售金融資產(chǎn) 公允價值 攤余成本 金融資產(chǎn)減值 一、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值 企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量第四十條明確規(guī)定“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應當計提減值準備?！?而在隨后的第四十

2、六條、第四十七條和第四十八條分別規(guī)定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理。 也就是說雖然都是以公允價值計量的金融資產(chǎn),交易性金融資產(chǎn)是不必考慮減值的,而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值,其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入了當期損益,而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動被計入了所有者權(quán)益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結(jié)果卻不同的做法本身就有待探討,卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。 本人認為,作為以公允價值計量的各資產(chǎn)項目的會計計量與核算方法在原則上應當是統(tǒng)一的,即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動應當計入當期損益,而且它也應當和其他各項能夠以公允價值

3、計量的資產(chǎn)一樣,在資產(chǎn)負債表日不需要考慮減值,完全可以根據(jù)公允價值變動的結(jié)果在調(diào)整資產(chǎn)賬面價值的同時調(diào)整當期損益。 二、可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的合理性 1.為什么不為可供出售金融資產(chǎn)計提減值準備 企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量第四十條明確規(guī)定了“有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應當計提減值準備。”,而在后面幾條的相關(guān)具體描述中卻刻意回避了“減值準備”這個詞匯,即使像企業(yè)會計準則講解(2006)這樣的權(quán)威解讀資料在相關(guān)案例中也沒有使用“××資產(chǎn)減值準備”科目。企業(yè)會計準則應用指南(2006)對于可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的規(guī)定是“資產(chǎn)負債表日,確定可供出售

4、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,按應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額,貸記“資本公積其他資本公積”科目,按其差額,貸記本科目(公允價值變動)”。 除可供出售金融資產(chǎn)以外,其他所有應考慮減值問題的資產(chǎn),在確認減值損失并計提減值準備時的會計分錄都是借記“資產(chǎn)減值損失”科目、貸記“××資產(chǎn)減值準備”科目,只有該資產(chǎn)例外,在確認減值損失時借方計入當期損益而貸方卻轉(zhuǎn)出“資本公積其他資本公積”并沖減原資產(chǎn)賬面價值。筆者實在想不出這么做的理由,難道是將公允價值變動計入資本公積留下的隱患? 2.可供出售權(quán)益工具減值處理的合理性 企業(yè)會計準則第22

5、號金融工具確認和計量第四十六條和前述企業(yè)會計準則應用指南(2006)的相關(guān)規(guī)定告訴我們,應將可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失),而企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量第四十八條得規(guī)定又告訴我們“可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回。”,企業(yè)會計準則應用指南(2006)又在191頁具體規(guī)定了可供出售權(quán)益工具公允價值恢復的會計處理為“借記本科目(公允價值變動),貸記”資本公積其他資本公積”。 也就是說企業(yè)持有的符合條件的可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減值后,在一定條件下其價值是可以恢復的,但是確認減值損失時應計入損益,而價值恢復時卻要通過所有者權(quán)益。如此處理的合

6、理性,筆者實在不敢茍同。無論從會計信息質(zhì)量要求的一貫性要求出發(fā),還是借鑒其它資產(chǎn)減值恢復的會計處理,確認減值和價值恢復的會計處理都應當是同步的。即如果確認減值損失時計入了當期損益(資產(chǎn)減值損失),那么資產(chǎn)價值回復時的正確會計處理也應當是沖減當期損益(資產(chǎn)減值損失)。 3.可供出售債務(wù)工具減值處理的合理性 企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量第四十六條,關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值金額確定的規(guī)定是“該轉(zhuǎn)出的累計損失,為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和已計入損益的減值損失后的余額?！?而對于可供出售債務(wù)工具減值金額的計算并沒有給出具體的說法,反倒是企業(yè)會計準則

7、講解(2006)通過案例給了我們一點提示: 本案例實際上是比較簡單的,由于債券票面利率和實際利率都為3%,所以2006年12月31日可以按照當日公允價值和期初攤余成本直接計算減值損失金額為200 000元(800 0001 000 000),而如果債券票面利率和實際利率不同,再計算減值損失金額恐怕就沒有這么簡單了。也就是說該案例無論計算資產(chǎn)減值損失金額還是計算資產(chǎn)價值恢復金額,都是用資產(chǎn)負債表日公允價值減去當日債券的攤余成本,并不是真正反映公允價值的差額,這就從根本上違背了可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量的計量原則。筆者認為,絕不能將“攤余成本”和“公允價值”兩種截然不同的計量模式對同一資產(chǎn)項目

8、同時使用,不但增加了會計處理的難度,也未必就能切實提高會計信息的真實性,由于“實際利率”和“攤余成本”本身就不能保證客觀公允。實際上,如果完全采用公允價值計量,無論資產(chǎn)減值損失金額還是資產(chǎn)價值恢復金額都應當是期初、期末資產(chǎn)公允價值的差額,當然要扣除到期利息對公允價值的影響。 三、結(jié)論 綜上所述,筆者建議取消對可供出售金融資產(chǎn)減值的認定,采用與其他以公允價值計量資產(chǎn)一樣的會計處理方式,資產(chǎn)負債表日按公允價值變動情況調(diào)整資產(chǎn)賬面價值和當期損益,不考慮資產(chǎn)減值。而如果必須接受為可供出售金融資產(chǎn)計提減值這一特殊規(guī)定,也必須采用與其他資產(chǎn)計提減值相同的會計處理方法,即將確認的減值損失金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)并同時計提減值準備,而不是直接沖減資產(chǎn)