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1、關于建造合同準那么實施中幾個問題處理的探討 云南省火電建設公司王樹榮 摘要： 財政部先后發(fā)布?施工企業(yè)會計制度?、?企業(yè)會計準那么 建造合同?、?施工企業(yè)會計核算方法?等會計制度，在實施過程中 就工程質量保證金、甲供材料、工程分包等業(yè)務應如何進行會計處理 著墨甚少，會計人員只能根據現(xiàn)行會計制度進行職業(yè)判斷來提供會計 信息。筆者擬結合實際工作，談談工程質量保證金、甲供材料、工程 分包等涉稅業(yè)務的會計處理。關鍵詞： 建造合同準那么 實施 問題 處理 探討一、工程質量保證金 工程質量保證金保修金以下簡稱保證金 是指發(fā)包人與承包 人在建設工程承包合同中約定，從應付的工程款中預留，用以保證承 包人在缺陷

2、責任期內對建設工程出現(xiàn)的缺陷進行維修的資金。缺陷是 指建設工程質量不符合工程建設強制性標準、設計文件，以及承包合 同的約定。缺陷責任期一般為六個月、十二個月或二十四個月等，具 體可由發(fā)、承包雙方在合同中約定，如屋面防水工程缺陷責任期為 5 年。發(fā)包人應當在招標文件中明確保證金預留、返還等內容，并與承 包人在合同條款中對涉及保證金的以下事項進行約定： 保證金預 留、返還方式；保證金預留比例、期限；保證金是否計付利息， 如計付利息，利息的計算方式；缺陷責任期的期限及計算方式；保證金預留、返還及工程維修質量、 費用等爭議的處理程序； 缺 陷責任期內出現(xiàn)缺陷的索賠方式。建造合同在實施過程中， 施工單位

3、的應收工程款中有一局部系業(yè) 主暫扣的保證金， 保證金有隨收取工程進度款扣的， 也有一次性扣的， 不管是分次扣的還是一次扣的，只要在工程缺陷責任期內沒有發(fā)生合 同規(guī)定的缺陷，業(yè)主都會將保證金退還給施工單位的。保證金在合同 中都有回收期，并且回收金額確定，根據?企業(yè)會計準那么第 22 號 金融工具確認和計量?的規(guī)定，保證金符合金融資產的定義，應歸 屬于有確定金額和回收期的應收賬款，需要按照公允價值對其進行計 量，在資產負債表日按實際利率 一般按同期銀行貸款利率 進行折 現(xiàn)，將折現(xiàn)后的金額作為應收保證金，記入“應收賬款應收工程 質量保證金一一XX工程或業(yè)主科目，保證金折現(xiàn)前后的差額沖減 當期的營業(yè)收

4、入，以后保證金收回時，實際收款額與賬面折現(xiàn)后的金 額之間的差額在“財務費用 利息收入 科目中核算，折現(xiàn)后的“應 收賬款一一應收工程質量保證金一一XX工程或業(yè)主金額小于其計 稅根底，其差額根據?企業(yè)會計準那么第 18 號所得稅?的規(guī)定， 應確認可抵扣暫時性差異，施工單位在生產經營中有明確的證據說明 可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，確 認相關的遞延所得稅資產。缺陷責任期從工程通過竣交工驗收之日起計。由于承包人原因導致工程無法按規(guī)定期限進行竣交工驗收的，缺陷責任期從實 際通過竣交工驗收之日起計。由于發(fā)包人原因導致工程無法按規(guī) 定期限進行竣交工驗收的，在承包人提交竣交工驗收報

5、告 90 天后，工程自動進入缺陷責任期。缺陷責任期開始，將保證金從“應 收賬款 應收工程款 XX工程或業(yè)主科目中轉出，具體處理 為：借：應收賬款一一應收工程質量保證金一一XX工程或業(yè)主 折現(xiàn)后的金額 貸：營業(yè)收入 XX工程 保證金折現(xiàn)前后的差額，紅字應收賬款應收工程款 XX工程或業(yè)主折現(xiàn)前的金額同時：借：遞延所得稅資產折現(xiàn)后的金額X所得稅稅率貸：所得稅費用一一遞延所得稅費用 折現(xiàn)后的金額X所得稅稅率遞延所得稅在缺陷責任期內轉回。缺陷責任期滿后，假設業(yè)主由于資金周轉困難，延期支付保證金，施工單位業(yè)務處理：借：應收賬款一一應收工程款一一XX工程或業(yè)主貸：應收賬款一一應收工程質量保證金一一XX工程或

6、業(yè)主此時按規(guī)定應計提資產減值資金準備。二、甲供材料“甲供材料 , 是指業(yè)主和施工單位之間材料含設備供應、管理和核算的一種方法。即 : 業(yè)主在進行工程招投標并與施工單位簽 訂施工合同時 , 業(yè)主方以下稱甲方 在招標書和合同中規(guī)定該工程項 目中所使用的主要材料由甲方統(tǒng)一購入 , 材料價款的結算按照概算中 的價格結算 , 數(shù)量按照甲方實際調撥給施工單位 以下稱乙方 的數(shù) 量結算。在“甲供材料核算方法中 , 材料的價格風險由甲方承當 , 材 料的數(shù)量風險由乙方承當。甲方根據施工圖計算施工所需的材料量 , 列出材料供應清單 , 各個施工單位根據工程進度，編制預算所需要的 材料量提前上報方案 , 甲方統(tǒng)一

7、購入、發(fā)放 , 在工程款結算時將這部 分材料款按概算價從結算總額中剔除。財稅 200316 號?財政部、 國家稅務總局關于營業(yè)稅假設干政策 問題的通知?中規(guī)定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、 光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件彎頭、三通、冷彎管、 絕緣接頭、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均 屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應包括設備價值， 具體設備 名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。云南省地稅局直 屬征收分局、昆明市地方稅務局以昆地稅發(fā) 2005號?關于進一步 明確建筑業(yè)營業(yè)稅“其他建筑安裝工程 設備扣除工程

8、及范圍的通知? 明確具體設備名單。具體實施的扣除時限：建筑安裝企業(yè)應在取得購 置設備發(fā)票的次月申報期內向主管地稅務機關申請扣除設備價款，申 請時應提供涉及工程工程的設計圖紙、可扣除設備的明細清單和購置 設備的發(fā)票。如不能提供上述資料的，那么不予扣除設備價款。當期營 業(yè)額缺乏抵扣的，可結轉下期抵扣，但應在該項工程竣工結算、繳清 全部營業(yè)稅前將所購設備價款抵扣完畢，逾期不予抵扣。根據“財稅 2006114 號文件規(guī)定，甲供裝飾材料是可以不作 為工程總造價的組成內容計交營業(yè)稅金及附加的。因此，甲供裝飾材 料，僅與施工單位進行材料用量結算即量差結算，而不結算材料 價款本身。除了以上設備材料外，甲方為了

9、降低工程工程的投資本錢，還會供工程所需的主要材料。如：某施工企業(yè)與XX公司簽訂一項工程合 同，工程造價 5000 萬元，合同中規(guī)定由業(yè)主采購供應工程所用鋼材， 其價款 1000 萬元。工程結算時，當?shù)囟悇諜C關認為，施工企業(yè)應按 工程造價全額 5000 萬元開具發(fā)票繳納稅款，理由是，按照營業(yè)稅相 關規(guī)定，施工企業(yè)應該按工程總價扣除財稅 200316 號文、財稅 20 06114 號文規(guī)定設備材料后的差額繳納稅款。 但是如果全額開具工程 結算發(fā)票和計算營業(yè)收入，因甲供材料采購發(fā)票開具給了業(yè)主，施工 企業(yè)無發(fā)票，所以也就無法核算和結轉甲供材料本錢。另外，業(yè)主收 到的工程結算發(fā)票額中甲供材料局部與收到

10、的購進材料發(fā)票造成成 本重復。因此對該業(yè)務進行賬務處理有以下兩種方法：一根據營業(yè)稅暫行條例實施細那么第十八條規(guī)定：“納稅人從 事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何核算，其營業(yè)額均應 包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內。因此稅務機關 要求按照包含甲供材料的工程總結算價繳納營業(yè)稅是完全正確的，但 是關于甲供材料如何開具發(fā)票和進行賬務處理，在相關稅收政策文件 中并沒有明確規(guī)定，稅務機關要求按工程總結算價開具發(fā)票是缺乏稅 法依據的，建筑安裝工程采取甲供材料方式，現(xiàn)實中是允許的，且廣 泛存在，也符合雙方的利益要求，對此，營業(yè)稅相關規(guī)定要求納稅人 按照規(guī)定的計稅依據納稅，并沒有要求納稅人必

11、須按計稅依據開具發(fā) 票。施工企業(yè)在按工程總結算價扣除有關文件規(guī)定不繳納營業(yè)稅后的 差額繳納營業(yè)稅的前提下，可以根據企業(yè)實際情況開具發(fā)票和進行賬 務處理。?中華人民共和國發(fā)票管理方法?第二十條規(guī)定：“銷售商品、 提供效勞以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發(fā)生經營業(yè)務收 取款項，收款方應向付款方開具發(fā)票；特殊情況下由付款方向收款方 開具發(fā)票。因甲供材料直接用于工程施工并納入工程總價繳納營業(yè) 稅，但不包含在施工企業(yè)向業(yè)主收取的工程款中，所以施工企業(yè)可以 根據工程總結算價減去甲供材料金額后的金額開具工程施工發(fā)票，以 此作為向甲方收取工程款的依據。另外，甲供材料所應繳納的營業(yè)稅 稅金已包含在工程總結

12、算價中，也就是說包括在所開具的甲供材料發(fā) 票額中，不需要額外再收取。這樣，施工企業(yè)根據開具發(fā)票的金額作 營業(yè)收入。業(yè)主根據收到的工程施工發(fā)票和工程購入材料的發(fā)票計算 在建工程本錢。二、根據?中華人民共和國發(fā)票管理方法?及其實施細那么，結 合業(yè)主與施工單位的實際情況，業(yè)主自行采購工程用材料，應取得供 貨單位提供的銷售發(fā)票，在將材料移送施工單位時，將銷售發(fā)票復印 件注明“甲供材料字樣并加蓋公章后轉交施工單位，并同時取得施 工單位開具的工程發(fā)票注明甲供材料及銷售發(fā)票號碼一并作為該 項本錢、資產、費用的原始憑證入賬，施工單位那么以工程發(fā)票金額做 收入賬，業(yè)主轉交的銷售發(fā)票復印件作為本錢入賬，該方式處理

13、有所 得稅風險。該方法是蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務局第二稅務分局“關于 明確園區(qū)范圍內工程涉稅及發(fā)票事項的通知中的規(guī)定三、分包工程?企業(yè)會計制度?、?施工企業(yè)會計核算方法?以及 2006 年公布 的?企業(yè)會計準那么第 15 號建造合同?中均沒有對分包工程的會 計核算作出明確的規(guī)定。一、收入、本錢處理 目前在施工企業(yè)會計實踐中，對分包工程的收入、本錢會計處理 方法主要有兩種：第一種做法是將分包的工程收入納入本公司的收 入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工本錢，與自己承建的工程做同樣的處理；這種做法全面反映了總承包方的收入與本錢， 與?建 筑法?、?合同法?中對總承包方相關責任和義務的規(guī)定相符；同時

14、 按照這種做法確認的收入與?營業(yè)稅暫行條例?規(guī)定的營業(yè)額存在差 異，該差異額在會計規(guī)定與稅法規(guī)定的調整范圍內，不影響對分包工 程的會計核算。此外，將分包工程收入納入本公司的收入，可以增加 稅前列支業(yè)務招待費、廣告宣傳費的計算基數(shù)，到達合理避稅的效果。第二種做法，視分包工程與自己沒有關系，分包工程的收入和支 出均不通過本公司收支體系核算。這種做法盡管和?營業(yè)稅暫行條例? 中有關“總承包方以工程的全部承包額減去付給分包人的價款后的 余額為營業(yè)額的規(guī)定相匹配，但卻沒有全面反映總承包方的收入與 費用，也達不到合理避稅的效果。二、稅務處理稅法明確規(guī)定，建筑業(yè)工程實行總承包、分包的，以總承包人為 扣繳義務

15、人。根據?營業(yè)稅暫行條例?的規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將 工程分包或者轉包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者 轉包人的價款后的余額為營業(yè)額。也就是說，存在工程分包的情況下， 總承包單位應以全部承包額減去付給分包方價款后的余額計算繳納 營業(yè)稅，分包人應該就其完成的分包額承當相應的納稅義務。在實際操作中，當?shù)囟悇詹块T為簡化征管手續(xù)，保證稅源及時 入庫，同時業(yè)主財務部門為取得代扣手續(xù)費的收入，普遍采取代扣稅金的做法。工程結算時，總承包單位根據工程的全部承包額開具發(fā)票 給業(yè)主，業(yè)主根據發(fā)票金額支付總承包單位全部工程價款。分包單位與業(yè)主之間是沒有任何聯(lián)系的，分包單位只與總承包單位發(fā)生聯(lián)系。 總承包單位與分包單位進行工程價款結算時，總承包單位作為扣繳義 務人將自行完成工程收入和分包單位完成工程收入進行區(qū)分，進行如 下納稅申報：1、將分包工程營業(yè)稅金及附加作為代扣代繳稅金單獨申報繳納， 并向稅務機關提供分包說明或證明、總包與分包協(xié)議等資料。完稅憑 證的繳稅單位名稱為分包單位，同時稅務部門依據以上資料開據給總 包單位的工程發(fā)票，作為總包單位付款和進本錢的依據總包單位將 分包工程收入、本錢作為本單位的收入、本錢反映 。2、如果工程營業(yè)稅金及