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文檔簡介

1、第三節(jié)資產的稅務處理六、投資資產的稅務處理3.投資企業(yè)撤回或減少投資投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資,其取得的資產中,相當于初始出資的部分,應確認為投資收回;相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分,應確認為股息所得(符合條件的,免稅);其余部分確認為投資資產轉讓所得。【解釋】扣除的未分配利潤和盈余公積金額只能按照注冊資本比例,不能按照公司章程約定分紅比例?!景咐緼公司2016年以1000萬元注冊M公司,占M公司30%殳份,該公司白章程規(guī)定A公司的分紅比例為20%2018年1月經股東會決議,同意A公司抽回其投資,A公司分得現金2000萬元。截止2017年年底

2、,M公司共有未分配利潤和盈余公積3000萬元。(假定只考慮所得稅)【答案】(1)股息紅利所得=3000X30%=900(萬元)(2)投資資產轉讓所得=2000-900-1000=100(萬元)。七、稅法規(guī)定與會計規(guī)定差異的處理1 .稅法規(guī)定與會計規(guī)定不一致時,應依照稅法規(guī)定予以調整。2 .企業(yè)依法清算時,以其清算終了后的清算所得為應納稅所得額,按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。所謂清算所得,是指企業(yè)全部資產可變現價值或交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后余額。企業(yè)清算所得=企業(yè)的全部資產可變現價值或者交易價格-資產凈值-清算費用-相關稅費3 .投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產,其中相當于從被

3、清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分,應當確認為股息所得;剩余資產扣除上述股息所得后的余額,超過或者低于投資成本的部分,應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。【解釋】投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產的稅務處理,和撤資所得稅處理類似,但不同于股權轉讓的稅務處理?!景咐考坠緭碛幸夜?0%勺股份,投資成本為500萬元。2018年5月,乙公司因故進入企業(yè)清算程序。根據規(guī)定,甲公司從乙公司處取得了清算資產350萬元。其中,屬于從乙企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當取得的資產為150萬元。則甲公司在計算企業(yè)所得稅時應當確認的投資轉讓損失為300萬元(350-150-500)。4

4、 .自2011年7月1日起,企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用,由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證,企業(yè)在預繳季度所得稅時,可暫按賬面發(fā)生金額進行核算;但在匯算清繳時,應補充提供該成本、費用的有效憑證。第四節(jié)資產損失的所得稅處理、資產損失的定義資產損失,是指企業(yè)在生產經營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入有關的資產損失。準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產損失,是指企業(yè)在實際處置、轉讓資產過程中發(fā)生的合理損失(以下簡稱實際資產損失),以及企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產,但按規(guī)定條件計算確認的損失。(以下簡稱法定資產損失)二、資產損失扣除政策1. 企業(yè)除貸款類債權外的應收、預付賬款,符合下列

5、條件之一的,減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項,可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除:(選擇題)債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷,或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照,其清算財產不足清償的;債務人死亡,或者依法被宣告失蹤、死亡,其財產或者遺產不足清償的;(人沒了,錢還在,不算損失)債務人逾期3年以上未清償,且有確鑿證據證明已無力清償債務的;與債務人達成債務重組協(xié)議或法院批準破產重整計劃后,無法追償的;因自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力導致無法收回的;國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。2. 企業(yè)的股權投資損失扣除符合條件:被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷,或者被依法注銷、吊銷

6、營業(yè)執(zhí)照的;被投資方財務狀況嚴重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,已連續(xù)停止經營3年以上,且無重新恢復經營改組計劃的;對被投資方不具有控制權,投資期限屆滿或者投資期限已超過10年,且被投資單位因連續(xù)3年經營虧損導致資不抵債的;被投資方財務狀況嚴重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,已完成清算或清算期超過3年以上;國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。3. 資產損失扣除特殊政策( 1)存款損失中強調企業(yè)將貨幣資金存入法定具有吸收存款職能的機構而無法收回的部分可以作為損失扣除。( 2)企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額,可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。( 3)已經扣

7、除的資產損失,在以后納稅年度收回時,其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額。(4)境內、境外營業(yè)機構發(fā)生的資產損失應分開核算,對境外營業(yè)機構由于發(fā)生資產損失而產生的虧損,不得在計算境內所得時扣除。三、資產損失稅前扣除管理(客觀題考點)1. 實際資產損失,應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除;企業(yè)向稅務機關申報扣除資產損失,僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表資產損失稅前扣除及納稅調整明細表,不再報送資產損失相關資料,相關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?. 企業(yè)發(fā)生的資產損失,未經申報的損失,不得在稅前扣除。3. 企業(yè)以前年度發(fā)生的資產損失未能在當年稅前扣除的,可以按照規(guī)定,向稅務機關

8、說明并專項申報扣除。屬于實際資產損失,準予追補至該項損失發(fā)生年度扣除,其追補確認期限一般不得超過五年,但特殊原因形成資產損失,其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。屬于法定資產損失,應在申報年度扣除。企業(yè)因以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款,可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣,不足抵扣的,向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實際資產損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現虧損的,應先調整資產損失發(fā)生年度的虧損額,再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款,并按前款辦法進行稅務處理。第五節(jié)企業(yè)重組的所得稅處理一、企業(yè)重組的定義1. 企業(yè)重組的概念包括企業(yè)法律形式改變

9、、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易2. 企業(yè)重組的支付對價形式(1)股權支付(2)非股權支付(3)股權支付和非股權支付結合股權支付,是指以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式非股權支付,是指以本企業(yè)的現金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的資產以及承擔債務等作為支付的形式【案例】國美并購永樂是典型的換股并購案例。其收購方案為:每股永樂股份換0.3247股新國美股份及現金0.1736元,占永樂已發(fā)行股本約95.3%,永樂股份計稅基礎是47.94億港元。涉及收貝金額總值為52.68億港元,其中現金為4

10、.09億港元。續(xù)表3.涉及到計量(1)計稅基礎(2)公允價值區(qū)分具體情況4.企業(yè)重組的分類(1)一般重組(2)特殊重組【解釋】一般性稅務處理規(guī)定,習慣上稱應稅重組或者一般重組;特殊性稅務處理規(guī)定,習慣上稱特殊重組二、企業(yè)重組的一般性稅務處理(熟悉)1 .企業(yè)法律形式的改變兩種情況要視同清算分配:(1)企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織;(2)登記注冊地轉移至境外。其他法律形式簡單改變,直接變更稅務登記就可以?!窘忉尅恳曂髽I(yè)進行清算、分配,股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。2 .企業(yè)債務重組(1)以非貨幣資產清償債務,應當分解

11、為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業(yè)務,確認相關資產的所得或損失。(相當于有兩筆業(yè)務:一筆是銷售資產業(yè)務,一筆是抵償債務的收益或損失)(掌握)(2)發(fā)生債權轉股權的,應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務,確認有關債務清償所得或損失。(選擇)(3)債務重組的計算:債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得(相當于減免了一部分債務);債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額(相當于資產折價抵債)確認債務重組損失。(4)債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變?!纠}單選題】A化妝品生產企業(yè)為增值稅一般納稅人,2017年8月與B公司達成

12、債務重組協(xié)議,A化妝品生產企業(yè)以自產的化妝品抵償所欠B公司一年前發(fā)生的債務160萬元,該批化妝品成本為100萬元,市場不含稅價值130萬元。就該項業(yè)務A企業(yè)應納的企業(yè)所得稅是()萬元。(保留兩位小數,不考慮城建稅、教育費附加及地方教育附加)A.9.02B.6.15C.6.62D.9.48【答案】D【解析】A企業(yè)以自產貨物抵債應確認所得=130-100=30(萬元),債務重組所得=160-(130+130X17%=7.9(萬元),A企業(yè)該項重組業(yè)務應納企業(yè)所得稅=(30+7.9)X25%=9.48(萬元)。說明:2017年的增值稅稅率是17%如果是2018年則要按16%計算。3 .企業(yè)股權收購、

13、資產收購重組交易(了解)(1)被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。(2)收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。(3)被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。【例題1多選題】下列關于企業(yè)股權收購重組的一般性稅務處理的表述中,正確的有()。(2017年注會)A. 被收購方應確認股權的轉讓所得或損失B. 被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變C. 收購方取得被收購方股權的計稅基礎以被收購股權的原有計稅基礎確定D. 收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定【答案】ABD【解析】企業(yè)重組一般性稅務處理辦法下,企業(yè)股權收購、資產收購重組交易,相關交易應按以下規(guī)定處理:(1)被

14、收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。(2)收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。(3)被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變?!纠}2多選題】企業(yè)實施合并重組,適用企業(yè)所得稅一般性稅務處理方法時,下列處理正確的有()。(2016年)A. 被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理B. 合并企業(yè)應按賬面價值確定接受被合并企業(yè)負債的計稅基礎C. 被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補D. 合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產的計稅基礎【答案】ACD【解析】一般性稅務處理的前提下,企業(yè)合并,當事各方應按下列規(guī)定處理:(1)合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和

15、負債的計稅基礎;(2)被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理;(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補?!景咐?018年9月,A公司以500萬元的銀行存款購買取得B公司的部分經營性資產,A公司購買B公司該部分經營性資產的賬面價值420萬元,計稅基礎460萬元,公允價值500萬元。一般性稅務處理方法的涉稅處理:( 1) A公司(受讓方/收購方)的稅務處理A公司購買該經營性資產后,應以該資產的公允價值500萬元確定計稅基礎。( 2) B公司(轉讓方/被收購方)的稅務處理B公司應確認資產轉讓所得:500-460=40(萬元)。4. 企業(yè)合并(了解)(1)合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企

16、業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。(2)被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。【例題單選題】下列關于企業(yè)合并實施一般性稅務處理的說法,正確的是()。(稅務師)A. 被合并企業(yè)的虧損可按比例在合并企業(yè)結轉彌補B. 合并企業(yè)應按照賬面凈值確認被合并企業(yè)各項資產的計稅基礎C. 被合并企業(yè)股東應按清算進行所得稅處理D. 合并企業(yè)應按照協(xié)商價格確認被合并企業(yè)各項負債的計稅基礎【答案】C【解析】本題的考核點是企業(yè)重組的一般性稅務處理。要特別注意與特殊性稅務處理的區(qū)分,企業(yè)合并,當事各方應按下列規(guī)定處理:1.合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的

17、計稅基礎。2.被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。所以選項A:被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補;選項BD合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎;選項C:被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。5. 企業(yè)分立(了解)( 1) 被分立企業(yè)對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。( 2) 分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。( 3)被分立企業(yè)繼續(xù)存在時,其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。( 4)被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。( 5)企業(yè)分立相關企

18、業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。三、企業(yè)重組的特殊性稅務處理(熟悉)(一)企業(yè)重組適用特殊性稅務處理條件:(選擇題)1. 具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;2. 被收購、合并或分立部分資產或股權比例符合規(guī)定的比例;3. 企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動;4. 重組交易對價中涉及股權支付金額符合規(guī)定的比例;5. 企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內,不得轉讓所取得的股權。(一個目的,兩個比例,兩個12月)(二)企業(yè)重組符合上述條件的,交易各方對其交易中的股權支付部分,可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理:1. 企業(yè)債務重組確認

19、的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務,對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。債務重組的特殊稅務處理重組方式特殊性稅務處理債務重組一般性企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額(5年遞延)債轉股對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定2. 股權收購、資產收購的特殊稅務處理股權收購和資產收購享受特殊性稅

20、務處理的比例要求為:(1)收購企業(yè)購買的股權或資產不低于被收購企業(yè)全部股權或全部資產的50%;(2)收購企業(yè)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。例:58同城將以現金加股票的方式獲得趕集網43.2%的股份。【案例】國美并購永樂是典型的換股并購案例。其收購方案為:每股永樂股份換0.3247股新國美股份及現金0.1736元,占永樂已發(fā)行股本約95.3%,永樂股份計稅基礎是47.94億港元。涉及收購金額總值為52.68億港元,其中現金為4.09億港元。判斷是一般重組,還是特殊重組。【答案及解析】首先,國美收購永樂股權比例為95.3%>50%其次,國美股權支付占總價值比例為(52

21、.68-4.09)/52.68=92.24%>85%所以符合特殊性稅務重組的條件,應該適用特殊性稅務處理方法。股權收購的特殊稅務處理股權收購收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的50%,股權支付金額不低于其交易支付總額的85%1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定(舊股換新股)2. 收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定(新股換舊股)3. 收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變資產收購的特殊稅務處理資產收購例:樂視宣布收購國安俱樂部50%股權。受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的50%,且受讓企業(yè)在該資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%1.轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎,以被轉讓資產的原有計稅基礎確定2. 受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產的計稅基礎,以被轉讓資產的原有計稅基礎確定3. 企業(yè)合并的特殊性稅務處理(1)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。(2)同一控制下且不需要支付對

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