作業(yè)成本法在施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的應(yīng)用探討

1、作業(yè)成本法在施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的應(yīng)用探討郭 琦 許曉華（三峽大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，宜昌，443002）摘要：在日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，企業(yè)要想保持并增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須擁有一個(gè)有效的成本系統(tǒng)，支持幫助管理者尋求途徑以改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，提高競(jìng)爭(zhēng)力。而作業(yè)成本法則提供了一個(gè)有效的、能為企業(yè)進(jìn)行成本分析、成本控制和經(jīng)營(yíng)決策等提供準(zhǔn)確成本信息的成本系統(tǒng)。關(guān)鍵詞：作業(yè)成本 資源成本 施工企業(yè) 應(yīng)用1 作業(yè)成本法的基本概念作業(yè)成本法（Activity-Based Costing,簡(jiǎn)稱(chēng)ABC）又叫作業(yè)成本計(jì)算或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算方法，是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)

2、，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。它是西方國(guó)家于20世紀(jì)80年代末開(kāi)始研究、90年代以來(lái)在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來(lái)的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)成本法旨在彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的缺陷，努力提供及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)的成本信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，可提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性，促使企業(yè)管理水平的不斷提高。在這種成本體系中,成本的流動(dòng)過(guò)程為資源成本轉(zhuǎn)化為作業(yè)成本，作業(yè)成本再轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品成本（如圖1所示）1。產(chǎn)品銷(xiāo)售消耗作業(yè)消耗資源獲得產(chǎn)品成本作業(yè)成本資源成本轉(zhuǎn)化轉(zhuǎn)化圖1 成本的流動(dòng)過(guò)程2 傳統(tǒng)成本計(jì)算和作業(yè)成本計(jì)算的區(qū)別與比較作業(yè)成本計(jì)算法與

3、傳統(tǒng)成本計(jì)算法的不同之處主要在于采用多元化的制造費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)：在傳統(tǒng)成本制度下，間接費(fèi)用或間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)是采用人工工時(shí)或機(jī)器臺(tái)時(shí)，首先分?jǐn)偟礁鱾€(gè)生產(chǎn)部門(mén)，再按生產(chǎn)部門(mén)確定費(fèi)用分配率，將費(fèi)用分配到產(chǎn)品成本中；在作業(yè)成本制度下，則先將制造費(fèi)用或間接費(fèi)用歸于每一作業(yè)或作業(yè)成本庫(kù)，然后再由每一作業(yè)或作業(yè)成本庫(kù)確定分配率，將費(fèi)用分配到產(chǎn)品成本中(注：所謂成本庫(kù)是指可以用同一項(xiàng)共同的成本動(dòng)因進(jìn)行制造費(fèi)用的歸集和分配的單位)。傳統(tǒng)成本計(jì)算法中間接費(fèi)用的分配方法，在間接費(fèi)用項(xiàng)目較少、間接費(fèi)用在總成本中所占比重較小、對(duì)成本管理要求不高的情況下是可行的。在高度自動(dòng)化和JIT（Just-In-Time Prod

4、uction System,適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)）時(shí)代，直接人工在成本中的比例越來(lái)越小，間接費(fèi)用的比例大幅度上升，另外制造費(fèi)用的構(gòu)成也日益復(fù)雜化。在這種情況下，倘若仍以日益減少的直接人工工時(shí)為基礎(chǔ)來(lái)分配這些比例逐漸增大的間接費(fèi)用，必然導(dǎo)致成本信息的嚴(yán)重失真，進(jìn)而引起成本控制失效，經(jīng)營(yíng)決策失誤。作業(yè)成本計(jì)算法，由于對(duì)不同作業(yè)的間接成本采用不同的間接費(fèi)率進(jìn)行分配，因此，它能夠克服傳統(tǒng)成本計(jì)算法的成本扭曲問(wèn)題，提供更準(zhǔn)確的成本信息，對(duì)于正確分析作業(yè)成本、核算產(chǎn)品成本、進(jìn)行資本支出評(píng)價(jià)有著十分重要的意義。作業(yè)成本法有很多優(yōu)點(diǎn)，其中最重要的優(yōu)點(diǎn)就是它能促使管理人員想方設(shè)法進(jìn)行成本控制2。一旦確認(rèn)了某種產(chǎn)品消耗

5、的間接成本產(chǎn)生的原因，那么管理人員就會(huì)從降低成本角度對(duì)各種間接成本進(jìn)行重新評(píng)估，消除不增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，以促使間接成本費(fèi)用的降低。所以說(shuō)，作業(yè)成本計(jì)算法不僅保證了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，而且可促使企業(yè)有效地控制間接成本，不斷降低產(chǎn)品成本。3 作業(yè)成本法的應(yīng)用條件及其在我國(guó)建筑施工企業(yè)中運(yùn)用的可行性分析從本質(zhì)上來(lái)看，ABC法既是一種成本計(jì)算方法，也是一種成本管理方法。因此ABC的適用條件也應(yīng)該有兩個(gè)層次。ABC作為成本計(jì)算方法，由于將產(chǎn)品的成本通過(guò)資源、作業(yè)、產(chǎn)品三個(gè)層次的計(jì)算，以求得到較為準(zhǔn)確真實(shí)的成本信息，所以施工企業(yè)要采用這種成本計(jì)算法，需要具備以下基本條件：（1）企業(yè)規(guī)模較大，產(chǎn)品種類(lèi)繁

6、多；（2）企業(yè)管理水平較高；（3）企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)自動(dòng)化程度比較高，間接費(fèi)用占總成本比例較大；（4）擁有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)；（5）財(cái)務(wù)人員素質(zhì)較高，掌握全新的成本管理思想3。ABC作為一種作業(yè)分析方法來(lái)說(shuō)，卻并不局限于上述條件，上述條件是針對(duì)作業(yè)成本計(jì)算的，而不是針對(duì)成本管理，即作業(yè)分析法。因此，任何需要改善基礎(chǔ)管理，把管理深入到作業(yè)層次進(jìn)行作業(yè)管理，從而有效降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)管理水平和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)都適用作業(yè)成本管理4。作業(yè)成本法是適應(yīng)于現(xiàn)代制造環(huán)境而產(chǎn)生的，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家已呈現(xiàn)出較好的發(fā)展勢(shì)頭，在我國(guó)，尤其是在施工企業(yè)中，由于長(zhǎng)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)對(duì)我國(guó)企業(yè)的影響，使得施工企業(yè)的成本管理方法仍然非

7、常落后，目前，我國(guó)施工企業(yè)尚未涉足作業(yè)成本法，但由于：（1）進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，電子計(jì)算技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用、信息處理技術(shù)的發(fā)展為實(shí)行多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)成本法奠定了堅(jiān)實(shí)的技術(shù)基礎(chǔ)；（2）隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，進(jìn)些年來(lái)我國(guó)建筑企業(yè)管理思想、組織和模式的創(chuàng)新、建筑施工技術(shù)的進(jìn)步和信息化程度的提高、以及中國(guó)加入WTO后更加激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，都促使我國(guó)建筑施工企業(yè)去采用一種全新的經(jīng)營(yíng)決策理念5；（3）目前我國(guó)建筑施工企業(yè)，其外部的交易成本不斷增加，企業(yè)間接費(fèi)用在建筑產(chǎn)品成本中的比例大大提高，尤其是對(duì)企業(yè)整體資源配置成本比例還會(huì)得到更大的提高，這就是使得傳統(tǒng)的成本計(jì)算體系不再適應(yīng)現(xiàn)行施工企業(yè)的成本

8、管理；（4）企業(yè)規(guī)模的提高，企業(yè)機(jī)械化程度的提高，隨著新理論、新材料、新思想、新的經(jīng)營(yíng)模式等的出現(xiàn)，促使建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品不再只局限于普通的工程產(chǎn)品，而會(huì)使建筑企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范疇和服務(wù)類(lèi)型都將更為豐富,這為施工企業(yè)實(shí)施ABC體系創(chuàng)造了必要條件。（5）施工企業(yè)投資規(guī)模是巨大的，這在主觀(guān)上迫使企業(yè)去尋找一種新的成本管理方法，來(lái)改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，從而達(dá)到企業(yè)控制和節(jié)約成本的目的。所以，作業(yè)成本法基本理論的引入與實(shí)施，有助于施工企業(yè)對(duì)項(xiàng)目施工成本的準(zhǔn)確核算，優(yōu)化施工業(yè)務(wù)流程，減少施工生產(chǎn)過(guò)程中的不增值作業(yè)，減少資源的浪費(fèi)，從而達(dá)到降低施工成本，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展戰(zhàn)略等目標(biāo)。當(dāng)然，目前在我

9、國(guó)施工企業(yè)全面推行作業(yè)成本法，既不可能也沒(méi)必要，我們可以在個(gè)別自動(dòng)化程度高、管理水平較好的企業(yè)或企業(yè)的某一部門(mén)先行實(shí)踐，待條件成熟后再全面實(shí)施。在施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中我們可以借鑒作業(yè)成本計(jì)算中的某些思想或方法，用作業(yè)成本法的特定理念來(lái)改進(jìn)企業(yè)或組織的管理水平。比如：（1）成本的全過(guò)程戰(zhàn)略管理思想，使企業(yè)在“開(kāi)源”過(guò)程中就對(duì)擬使用的資源做好預(yù)先的策劃和安排，使日后的潛在成本得到事前的控制；（2）成本分配思想。當(dāng)企業(yè)采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的成本可行性受到懷疑，已影響到企業(yè)決策時(shí)，可用ABC法對(duì)產(chǎn)品成本重新加以驗(yàn)證；（3）對(duì)成本過(guò)程進(jìn)行剖析，并盡量消除非增值作業(yè)的思想。4 作業(yè)成本法在施工企業(yè)中的應(yīng)

10、用分析作業(yè)成本計(jì)算的核心是在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，先將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給產(chǎn)品成本。因此，進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算，首先必須明確作業(yè)成本法的幾個(gè)基本特征：（1）作業(yè)。從作業(yè)管理角度出發(fā)，無(wú)附加價(jià)值的作業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量剔除，所以作業(yè)成本計(jì)算中所指的作業(yè)是指會(huì)發(fā)生成本且具附加價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。（2）資源。作業(yè)成本法是適合于對(duì)間接成本進(jìn)行合理分配的一種方法，所以，這里的資源庫(kù)中匯集的是一些間接費(fèi)用耗用的資源。（3）作業(yè)的成本會(huì)計(jì)處理。在作業(yè)成本制度中，成本的發(fā)生按其性質(zhì)記載，再將有關(guān)成本按各作業(yè)進(jìn)行歸類(lèi)，就是將已確認(rèn)的作業(yè)看成是一個(gè)成本中心，而不是將某一生產(chǎn)部門(mén)視為成本中心

11、。（4）成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是指作業(yè)成本與產(chǎn)品之間的相關(guān)性，作業(yè)的成本分配必須符合相關(guān)性的要求。（5）增加直接成本。在傳統(tǒng)成本制度下，只有直接材料和直接人工屬于直接成本，其余各項(xiàng)則歸于間接成本。在作業(yè)成本制度下，則盡可能將各類(lèi)成本都?xì)w于直接成本。作業(yè)成本法的基本原理是：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的產(chǎn)生，成本與費(fèi)用是通過(guò)作業(yè)聯(lián)系在一起的。因此，作業(yè)成本計(jì)算法下成本計(jì)算程序就是把各資源庫(kù)成本分配給各作業(yè)，再將各作業(yè)成本庫(kù)成本分配給最終產(chǎn)品。這一過(guò)程可以分為以下5個(gè)步驟：第一步，確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)耗用的資源；第二步，分析和確認(rèn)耗用資源的作業(yè)，將這些作業(yè)分類(lèi)匯總建立作業(yè)庫(kù)；第三步，確定資源動(dòng)因，用資源

12、動(dòng)因?qū)w集起來(lái)的資源成本分配給各作業(yè)；第四步，確定作業(yè)動(dòng)因，用作業(yè)動(dòng)因?qū)⒏鱾€(gè)作業(yè)中心的成本分?jǐn)偟阶罱K產(chǎn)品；第五步，計(jì)算產(chǎn)品成本。將分配到某產(chǎn)品的各作業(yè)成本（庫(kù)）和直接成本（直接人工和直接材料）合并匯總，計(jì)算出該產(chǎn)品的總成本，再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比，計(jì)算出該產(chǎn)品的單位成本。5 實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題作業(yè)成本法是一種較切合現(xiàn)代高新技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本計(jì)算方法，糾正了傳統(tǒng)的完全成本法扭曲產(chǎn)品成本的現(xiàn)象，計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成本較準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品與其消耗資源之間的關(guān)系，接近于真實(shí)成本。在高度自動(dòng)化的生產(chǎn)環(huán)境與日益加劇的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況下，更能為企業(yè)計(jì)劃、控制和決策提供可靠的成本信息，也優(yōu)于管理會(huì)計(jì)早先提倡的

13、變動(dòng)成本法。我國(guó)施工企業(yè)，在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)應(yīng)注意如下一些問(wèn)題。（1） 作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心部分，其目的并不僅僅在于計(jì)算出產(chǎn)品成本，還在于計(jì)量各種作業(yè)耗用資源的成本，本質(zhì)上是計(jì)量分析資源的流動(dòng)。（2）實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)遵循成本效益原則，任何一個(gè)成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確越好，關(guān)鍵還需考慮其成本。（3）作業(yè)成本法存在一定的主觀(guān)性，如在作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫(kù)的確認(rèn)上，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果。這種主觀(guān)隨意性有時(shí)會(huì)帶來(lái)與實(shí)際較大的偏差。（4）作業(yè)成本法是一種新的完全成本制度，拓寬了成本的計(jì)算范圍，產(chǎn)品成本包括以前不能追溯的期間費(fèi)用，計(jì)算出來(lái)的成本指標(biāo)值與按傳統(tǒng)完全成本法計(jì)算的結(jié)

14、果差異很大，實(shí)施時(shí)應(yīng)注意與現(xiàn)行成本制度的銜接和融合。（5）實(shí)施作業(yè)成本法必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)工作，提高全員的成本意識(shí)，避免和消除交叉作業(yè)，消除實(shí)施過(guò)程中各種人為因素造成的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。（6）實(shí)施作業(yè)成本法，應(yīng)做好會(huì)計(jì)有關(guān)的基礎(chǔ)工作，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，假帳真算，運(yùn)用成本昂貴的作業(yè)成本法，無(wú)異于勞民傷財(cái)。（7）作業(yè)成本法經(jīng)過(guò)西方國(guó)家的應(yīng)用，被證明是先進(jìn)而有效的成本會(huì)計(jì)方法，但是，最先進(jìn)的管理方法對(duì)每個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)未必就是最合適的，任何管理理論和方法的應(yīng)用都會(huì)受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。如果不考慮

15、其應(yīng)用環(huán)境盲目使用，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致事倍功半，得不償失。6 結(jié)論作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本計(jì)算、成本控制方法，它融合了許多先進(jìn)的管理思想。在我國(guó)，近年來(lái)對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用研究也有了新的進(jìn)展，應(yīng)用行業(yè)也從制造行業(yè)推廣到了服務(wù)業(yè)，這為我們?cè)谑┕て髽I(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法奠定了一定的基礎(chǔ)。我國(guó)施工企業(yè)應(yīng)該積極創(chuàng)造條件，開(kāi)展作業(yè)成本法。即使目前非常先進(jìn)的施工企業(yè)沒(méi)有全面應(yīng)用作業(yè)成本法的需求，也應(yīng)吸收它的有關(guān)思想、觀(guān)念來(lái)改進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，增強(qiáng)企業(yè)自身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。 參 考 文 獻(xiàn)1 潘飛.管理會(huì)計(jì).上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003.120Discussion on Application of Activit

16、y Based Costing (ABC) in Management of Construction EnterprisesGuo Qi，Xu Xiaohua(Economy and Management College, Three Gorge University, Yichang ，443002)ABSTRACT In order to maintain and enhance competitive superiority in the increasingly fierce competition, an enterprise should have an effective costing system to support and help the governors seeking ways to improve management efficiency and increase competitiveness. Activity Based Costing is such an effective cost syste