研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的國際比較研究

1、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的國際比較研究摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)為了在競(jìng)爭(zhēng)中處于不敗地位，用于研究與開發(fā)的費(fèi)用數(shù)額日益增加，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法已不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要，（三）我國研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國2007年實(shí)施的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，止匕外，費(fèi)用化不利于企業(yè)未來的發(fā)展，因?yàn)橛脕硌芯块_發(fā)的支出全部用來費(fèi)用化，可能會(huì)減少企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)，企業(yè)管理者處于追求短期業(yè)績(jī)的目的，不會(huì)愿意將資金用于研究開發(fā)支出上隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)為了在競(jìng)爭(zhēng)中處于不敗地位，用于研究與開發(fā)的費(fèi)用數(shù)額日益增加，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法已不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要。本文首先詳細(xì)

2、介紹了研究與開發(fā)活動(dòng)的定義及其范圍，然后對(duì)當(dāng)前國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國、英國及我國關(guān)于研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了細(xì)致地比較研究，分析了各國的處理方法對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的影響。一、研究與開發(fā)費(fèi)用的含義比較研究與開發(fā)活動(dòng)是一個(gè)國家或地區(qū)創(chuàng)新力的重要組成部分，衡量一個(gè)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵是看該企業(yè)的研究與開發(fā)能力，以及研發(fā)成果的轉(zhuǎn)化能力。因此，研究開發(fā)活動(dòng)成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)生活中的重要內(nèi)容。（一）國際上研究與開發(fā)費(fèi)用的含義國際上一般都認(rèn)為，企業(yè)（不包括從事采掘勘探石油、天然氣和礦產(chǎn)等的企業(yè)）的研發(fā)活動(dòng)分為研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)兩大部分。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、美國、以及我國都規(guī)定本國研究與開發(fā)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不適用于開采行

3、業(yè)中石油、天然氣、礦藏的勘探和開發(fā)費(fèi)用，但適用于該類行業(yè)中進(jìn)行的其他研究和開發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用。目前各國對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理基本上都是根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第九號(hào)研究與開發(fā)費(fèi)用的定義的基礎(chǔ)上進(jìn)行。（二）我國研究與開發(fā)費(fèi)用的含義我國財(cái)政部頒布的在2007年正式實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一一無形資產(chǎn)中將研究和開發(fā)活動(dòng)定義為：研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。與現(xiàn)行準(zhǔn)則比較有一定的改動(dòng)，修改以后的定義與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第九號(hào)研究與開發(fā)費(fèi)用中的定義

4、大體上一致，表明我國會(huì)計(jì)政策正在逐漸與國際接軌。、各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用處理的規(guī)定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的主要組成部分，是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的基本前提和依據(jù)，所以探討研究與開發(fā)費(fèi)用的合理的會(huì)計(jì)處理方法，有必要借鑒世界各國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定。（一）美國研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則美國關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用的研究起步很早，并取得過階段性的成果，但由于各種原因，后期沒有較大的進(jìn)展，所以迄今為止，都沒有規(guī)范研究與開發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只在無形資產(chǎn)中涉及研究與開發(fā)問題。美國相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定，所有的研究與開發(fā)成本（包括直接成本）應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，但這一原則在美國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有例外情況。比如，對(duì)內(nèi)部

5、自創(chuàng)計(jì)算機(jī)軟件發(fā)生的有關(guān)研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入損益，但產(chǎn)品在具有技術(shù)可行性后的后續(xù)研究與開發(fā)費(fèi)用則應(yīng)予資本化。對(duì)于在將來有多種用途的機(jī)器設(shè)備的成本應(yīng)資本化，且在其估計(jì)的使用壽命期內(nèi)攤銷。所有計(jì)入費(fèi)用的研究與開發(fā)成本都必須在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中進(jìn)行披露。如果發(fā)生的費(fèi)用是用于從其他企業(yè)或個(gè)人手中購買無形資產(chǎn)，并且該無形資產(chǎn)未來沒有其他用途，則應(yīng)將其列為當(dāng)期費(fèi)用。若有其他用途，則應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）意見書第17號(hào)無形資產(chǎn)的要求將其資本化，并進(jìn)行攤銷。如果費(fèi)用是一種間接費(fèi)用并與研究與開發(fā)活動(dòng)有明顯的關(guān)系，他們則應(yīng)作為研究與開發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。職工的勞務(wù)費(fèi)或外界按照契約提供服務(wù)的費(fèi)用都

6、屬于研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入費(fèi)用。（二）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求研究費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益，而開發(fā)費(fèi)用是否應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益則要看開發(fā)費(fèi)用是否符合特定的條件，如符合條件則資本化處理。研究與開發(fā)形成的自創(chuàng)無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值或成本是：從該無形資產(chǎn)首次符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件以及開發(fā)費(fèi)用資本化的條件后所發(fā)生的支出的總額。研究與開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)予確認(rèn)：完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；有意完成該無形資產(chǎn)并使用或?qū)⑵滗N售；有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；該無形資產(chǎn)可以產(chǎn)生可能未來經(jīng)濟(jì)利益。其中，企業(yè)應(yīng)證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)或無形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)，如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部

7、使用，那么應(yīng)證明該無形資產(chǎn)的有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；對(duì)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計(jì)量。同時(shí)規(guī)定如果企業(yè)不能區(qū)分創(chuàng)造無形資產(chǎn)的內(nèi)部項(xiàng)目的研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目的支出均視同研究階段的支出處理。在IAS9中，研究與開發(fā)成本包括研究開發(fā)人員的薪水和報(bào)酬、原材料和服務(wù)費(fèi)用、設(shè)備的折舊與攤銷、專利權(quán)或特許權(quán)使用費(fèi)以及其他的一般性的間接費(fèi)用。所有這些成本均應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用化，除非是屬于下列條件的特殊項(xiàng)目：項(xiàng)目清晰定義且相關(guān)成本能夠確認(rèn)；項(xiàng)目已被證明技術(shù)上是可行的，并且管理層傾向于生產(chǎn)并促銷、或者是使用對(duì)該

8、項(xiàng)目的成果；能明確表明項(xiàng)目成果存在市場(chǎng)潛力；存在完成項(xiàng)目的附加資源。如果這些條件能夠成立，開發(fā)成本能夠向前遞延，并在項(xiàng)目成果預(yù)期銷售或使用的期限內(nèi)攤銷。開發(fā)成本遞延凈值不應(yīng)超過其未來能夠帶來的收益值。開發(fā)性成本一旦被核銷就不應(yīng)再生效。研究與開發(fā)費(fèi)用的披露應(yīng)該包括當(dāng)期的研究與開發(fā)費(fèi)用（包括遞延的開發(fā)成本攤銷）、非攤銷的開發(fā)成本以及攤銷的方法等內(nèi)容。無形資產(chǎn)的后續(xù)支出若僅是恢復(fù)該資產(chǎn)的績(jī)效水平，則應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。若可能給企業(yè)帶來超過該資產(chǎn)原來績(jī)效水平的經(jīng)濟(jì)利益，則應(yīng)將這些支出予以資本化。在許多情況下，并不能確定后續(xù)支出是恢復(fù)還是超過該資產(chǎn)的績(jī)效水平，而且將這些支出直接分?jǐn)偟教囟ǖ臒o形資產(chǎn)而不是整項(xiàng)業(yè)

9、務(wù)常常是有困難的，因此，購入的無形資產(chǎn)初始確認(rèn)后或內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)完成后所發(fā)生的支出，極少會(huì)導(dǎo)致無形資產(chǎn)成本的增加。（三）我國研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國2007年實(shí)施的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使

10、用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。從我國對(duì)準(zhǔn)則的改變可以看出，現(xiàn)行的研究與開發(fā)費(fèi)用的處理已經(jīng)不能滿足我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)。我國制定出新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用的處理作了較大的變動(dòng)，借鑒了國際上較好的處理方法，對(duì)研究與開發(fā)活動(dòng)的處理更加規(guī)范，符合收入與費(fèi)用配比原則。三、我國與各國研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理比較目前各國對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的處理大致有三種情形：有條件的資本化處理，即資本化與費(fèi)用化結(jié)合的方式；全部費(fèi)用化；全部資本化。大多數(shù)國家都是采用第一種情形，即資本化與費(fèi)用化相結(jié)

11、合的方式。但關(guān)于他們結(jié)合方式各國仍是各有區(qū)別，這樣的情況基本上是由研究與開發(fā)本身所具有的特點(diǎn)決定的。本文主要從有條件的資本化和全部費(fèi)用化來分析研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。（一）資本化與費(fèi)用化相結(jié)合各國研究開發(fā)費(fèi)用的處理，除了美國是采用費(fèi)用化處理外，其余都是資本化與費(fèi)用化相結(jié)合的方式，只是結(jié)合的程度不同。這種方法的合理之處主要在于其符合了配比性原則，但同時(shí)其也存在著諸多的不足：在部分費(fèi)用化條件下，資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有太多的主觀性，從而給公司操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)；研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，也不符合一貫性原則，因?yàn)檠芯块_發(fā)往往會(huì)跨幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，如本年度研究開發(fā)尚未完工。將其發(fā)生的支出列入當(dāng)期費(fèi)用，而當(dāng)下年度繼續(xù)研

12、究開發(fā)取得成功時(shí)，將該年度發(fā)生的支出計(jì)人資產(chǎn)，這二者的會(huì)計(jì)處理存在著明顯的不一致，影響了當(dāng)期支出的縱向可比性；開發(fā)成功形成無形資產(chǎn)，如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計(jì)人資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價(jià)值既不真實(shí)也不全面。如果將其全部資本化。要求對(duì)以前年度發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行重新計(jì)算，并在會(huì)計(jì)記錄上也要將已費(fèi)用化的支出對(duì)以前年度利潤(rùn)和利潤(rùn)分配的影響進(jìn)行調(diào)整，會(huì)給會(huì)計(jì)計(jì)算帶來麻煩，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，作為報(bào)表使用者，很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解該企業(yè)擁有的高新技術(shù)的含金量，也無法了解企業(yè)在研究開發(fā)方面是否投入和投入多少；另外也未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益

13、。（二）全部費(fèi)用化目前全部費(fèi)用化處理具有代表性的國家是美國，該方法的合理之處是符合謹(jǐn)慎性原則。考慮到研究開發(fā)的支出具有很大的不確定因素，如項(xiàng)目是否能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益等因素，而且計(jì)算比較簡(jiǎn)便，不加人人為的主觀判斷。能減少企業(yè)操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，但全部費(fèi)用化不符合配比原則，企業(yè)的收入與費(fèi)用不配比。不符合真實(shí)性原則，不能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。此外，費(fèi)用化不利于企業(yè)未來的發(fā)展，因?yàn)橛脕硌芯块_發(fā)的支出全部用來費(fèi)用化，可能會(huì)減少企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)，企業(yè)管理者處于追求短期業(yè)績(jī)的目的，不會(huì)愿意將資金用于研究開發(fā)支出上。（三）各國研發(fā)費(fèi)用處理與我國的比較隨著我國加入世貿(mào)以后，經(jīng)濟(jì)上迫切要求與國

14、際接軌，要求與國際經(jīng)濟(jì)融合成一體，世界各國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益趨同，我國若要在國際競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，就必須不斷加快產(chǎn)品的更新?lián)Q代，新技術(shù)的開發(fā)，也就相應(yīng)的要求改變我國對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。因此我國在2006年制定出新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年開始正式實(shí)施。新準(zhǔn)則中對(duì)于研究與開發(fā)的定義與國際上的規(guī)定略有不同。對(duì)于開發(fā)階段的成本可以資本化的條件，我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是借鑒了國際上確認(rèn)的條件，其條件與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定大同小異。國際上采用的是一種比較折衷的會(huì)計(jì)處理方法，說明我國在該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理方面開始不斷與國際接軌，縮小我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，借鑒國際會(huì)計(jì)處理方法中比較先進(jìn)的那一部分。美國對(duì)研究與開發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用全部都計(jì)人當(dāng)期損益，不予以資本化，這種會(huì)計(jì)處理方法與我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法基本上一致。但在對(duì)于將來有多種用途的機(jī)器設(shè)備的成本的處理上采取資本化，且在其估計(jì)的使用壽命期內(nèi)攤銷。而我國沒有這方面的規(guī)定。由于美國是帶有濃厚壟斷色彩的資本主義國家，采用這種方法會(huì)得到許多企業(yè)認(rèn)可，因?yàn)閷⒀邪l(fā)成本全部計(jì)人費(fèi)用則減少了企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，進(jìn)而遞延了企業(yè)的稅款上繳。而我國是社會(huì)主義國家，與美國的經(jīng)濟(jì)體制存在本質(zhì)的不同，但隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展。企業(yè)用于研究與開發(fā)活動(dòng)的資金日益加大。這種方法所表現(xiàn)出來的弊端也越來越明顯。例如，它歪曲了企業(yè)無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，不能真