CPA《會(huì)計(jì)》學(xué)習(xí)筆記-第二十五章企業(yè)合并01

1、第二十五章企業(yè)合并一本意考情分析本章主要闡述企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。分?jǐn)?shù)較高，屬于非常重要章節(jié)。本章近三年主要考點(diǎn)：1通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理；2出售債權(quán)、喪失控制權(quán)但仍具有重大影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理等。本章應(yīng)關(guān)注的主要問題：1同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則；2同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；3非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；4本章可以和長(zhǎng)期股權(quán)投資、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等章節(jié)的內(nèi)容結(jié)合出題。2015年教材主要變化1將購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理和喪失控制權(quán)情況下

2、處置子公司投資的處理內(nèi)容移入第二十六章合并財(cái)務(wù)報(bào)表；2按新準(zhǔn)則修訂了部分內(nèi)容的表述。主要內(nèi)容第一節(jié)企業(yè)合并第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的界定1. 概念企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。2. 構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)或業(yè)務(wù)的控制權(quán)。二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。3. 不形成企業(yè)合并事項(xiàng)一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買方或被合

3、并方并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。4, 不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)1購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報(bào)告主體的變化，不屬于企業(yè)合并。2兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方式如以下圖所示：企業(yè)合并的方式一三、企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并類型概念同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受問一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并各萬(wàn)在合并前后不受問一萬(wàn)或相問多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于問一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)

4、:1. 能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)到達(dá)1年以上（含1年）。企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通

5、常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并?！纠}】為擴(kuò)大市場(chǎng)份額，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲公司20X8年和20X9年實(shí)施了并購(gòu)和其他有關(guān)交易。1并購(gòu)前，甲公司與相關(guān)公司之間的關(guān)系如下：A公司直接持有B公司30%勺股權(quán)，同時(shí)受托行使其他股東所持有B公司18%殳權(quán)的表決權(quán)。B公司董事會(huì)由11名董事組成，其中A公司派出6名。B公司章程規(guī)定，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)董事會(huì)三分之二以上成員通過即可實(shí)施。 B公司持有C公司60%殳權(quán)，持有D公司100%殳權(quán)。A公司和D公司分別持

6、有甲公司30%殳權(quán)和29%殳權(quán)。甲公司董事會(huì)由9人組成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程規(guī)定，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)董事會(huì)半數(shù)以上成員通過即可實(shí)施。上述公司之間的關(guān)系見以下圖：與并購(gòu)交易相關(guān)的資料如下：20X8年5月20日，甲公司與B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。合同約定：甲公司向B公司購(gòu)買其所持有的C公司60%殳權(quán)。要求：判斷甲公司取得C公司60%殳權(quán)交易的企業(yè)合并類型，并說(shuō)明理由?！敬鸢浮考坠救〉肅公司60%殳權(quán)交易屬于非同一控制下的控股合并。理由：A公司在B公司的董事人數(shù)未超過2/3，合并前甲公司和C公司不受同一集團(tuán)管理當(dāng)局控制。第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并的處理、同一控制下企業(yè)合并的

7、處理原則權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理處理方法之一。與購(gòu)買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)奉獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來(lái)的賬面價(jià)值記錄，合并后企業(yè)的利潤(rùn)包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)；以前年度累積的留存利潤(rùn)也應(yīng)予以合并。1S：長(zhǎng)期股叔投資一乙亂W貸；長(zhǎng)期股杈投資甲丙借:長(zhǎng)朗股極投資一一丙貸:股本資本公積一一股本;揣

8、價(jià)丙公司資產(chǎn)200負(fù)債8。所有者權(quán)益120合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值或發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)；資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)不足沖減的,調(diào)整留存收益?！咎崾?】合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。【提示2】被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)，但合并過程中不產(chǎn)生新的商譽(yù)。二、會(huì)計(jì)處理一同一控制下的控股合并1. 長(zhǎng)期股權(quán)投資確實(shí)認(rèn)和計(jì)量借：長(zhǎng)期股權(quán)投資合并日享有被合并方相對(duì)于最終控制方而言的所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額+最終控制方收購(gòu)被合并方而形成

9、的商譽(yù)應(yīng)收股利貸：有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值股本發(fā)行股票面值總額資本公積一一資本溢價(jià)或股本溢價(jià)倒擠【提示】“資本公積”也可能在借方。當(dāng)資本公積在借方時(shí)，表示沖減母公司的資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益盈余公積和未分配利潤(rùn)。2. 合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制1合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，指按照合并方的會(huì)計(jì)政策，對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價(jià)值。這里的賬面價(jià)值是指被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)在最終控制方財(cái)

10、務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間?！纠}多項(xiàng)選擇題】A公司為P公司的全資子公司。2012年1月1日，A公司與非關(guān)聯(lián)方B公司設(shè)立C公司，并分別持有C公司20%及80%勺股權(quán)。2014年1月1日，P公司向B公司收購(gòu)其持有C公司80%勺股權(quán)，C公司成為P公司的全資子公司。2015年1月1日，A公司向P公司購(gòu)買其持有C公司80%勺股權(quán)，C公司成為A公司的全資子公司。A公司購(gòu)買C公司80%殳權(quán)的交易和原取得C公司20%殳權(quán)的交易不屬于“一攬子交易”。以下說(shuō)法中正確的有。A. A公司從P公司手中購(gòu)買C公司80%殳權(quán)的交易屬于同一控制下企業(yè)合并B. A公司2012年1月1日至2014年1月1日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)重述C. 視同自2014年1月1日起A公司即持有C公司100%殳權(quán)并重述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較數(shù)據(jù)D. 視同自2012年1月1日起A公司即持有C公司100%殳權(quán)并重述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較數(shù)據(jù)【答案】ABC【解析】因A公司為P公司的全資子公司，所以A公司從P公司手中購(gòu)買C公司80%殳權(quán)的交易屬于同一控制下企業(yè)合并，選項(xiàng)A正確