新準(zhǔn)則下上市公司盈余管理及其審計(jì)要點(diǎn)

1、新準(zhǔn)那么下上市公司盈余管理及其審計(jì)要點(diǎn)摘要：盈余管理是 企業(yè) 管理當(dāng)局經(jīng)營戰(zhàn)略和管理戰(zhàn)略的需要組成部份。近年來盈余管理已成為企業(yè)管理層粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的主要手段之一。本文從盈余管理的角度，對(duì)新公布的企業(yè) 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)那么體系對(duì)上市公司盈余管理的 影響 進(jìn)展了 分析 ，指出了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么下企業(yè)盈余管理的可操作空間，并提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司盈余管理的審計(jì)要點(diǎn)。關(guān)鍵詞：上市公司盈余管理 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么 審計(jì)要點(diǎn)一、引言盈余管理的概念會(huì)計(jì)學(xué)界存在著諸多不同意見，比較權(quán)威的觀點(diǎn)：一是美國會(huì)計(jì)學(xué)家斯考特(WiUiamKScott)認(rèn)為，盈余管理是指在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企

2、業(yè)市場價(jià)值到達(dá)最大化的行為。二是美國會(huì)計(jì)學(xué)家凱瑟琳-雪珀(KathehneSchipPer)認(rèn)為，盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理。本文更傾向于國內(nèi)綜合的觀點(diǎn)，即盈余管理是利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中存在一定的政策選擇空間，出于自身利益的考慮，通過選用美化公司財(cái)務(wù)形象的會(huì)計(jì) 方法 來披露公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，使報(bào)表信息使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況的理解可以滿足企業(yè)管理當(dāng)局日前所要到達(dá)的目的。2006年財(cái)政部公布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系，將于2007年在上市公司率先施行。筆者通過比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，發(fā)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么一方面壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇工程，如修訂了存貨

3、期末計(jì)價(jià)方法，改變了企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，部分資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回等，限制了企業(yè)利潤操縱，進(jìn)步了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；另一方面，為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么趨同，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并且給予了公司更大的自主權(quán)來調(diào)整其會(huì)計(jì)政策，這無疑又?jǐn)U大了企業(yè)盈余管理的空間。二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么下上市公司的盈余 管理空 間(二)無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用途理以及攤銷期、固定資產(chǎn)折舊年限的變更等，為上市公司的盈余管理提供了方便現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)人管理費(fèi)用，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么(?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第6號(hào)無形資產(chǎn)?)將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定

4、期進(jìn)展攤銷，與以前全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，大為降低了對(duì)當(dāng)期利潤的沖擊，然而卻給上市公司的盈余管理提供了方便。因?yàn)樾聹?zhǔn)那么雖然對(duì)公司的 研究 階段和開發(fā)階段的定義進(jìn)展了區(qū)分：但在實(shí)際操作中由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段。因此，公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而到達(dá)操縱利潤進(jìn)展盈余管理的目的。另外，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷不再僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定。上市公司可能會(huì)通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或方法來進(jìn)展盈余管理。通過減少攤銷年限和加速攤銷來進(jìn)步公司的利潤，或者以相反的方法來降低利潤，到達(dá)盈余管理的目

5、的。新(?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第4號(hào)固定資產(chǎn)?)關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限等規(guī)定，為上市公司的盈余管理提供了有利的空間。新準(zhǔn)那么規(guī)定：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)展復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值；與固定資產(chǎn)有關(guān)的 經(jīng)濟(jì) 利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法；固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。即公司只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命，預(yù)計(jì)凈殘值等與原估計(jì)有差異，就可以進(jìn)展會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對(duì)利潤進(jìn)展調(diào)整，從而到達(dá)盈余管理

6、的目的。(三)借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大為上市公司利潤的操縱提供了有利途徑新借款費(fèi)用準(zhǔn)那么(?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第17號(hào)借款費(fèi)用?)最大的變化，擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，原來僅為固定資產(chǎn)，如今包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長時(shí)間才能到達(dá)可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)等；二是擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍，原來僅為專門借款，如今包括專門借款和一般借款。借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大給公司進(jìn)展借款費(fèi)用盈余管理指引了道路。根據(jù)規(guī)定，假設(shè)相關(guān)資產(chǎn)的購建或消費(fèi)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計(jì)人資產(chǎn)，這樣公司可以在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上調(diào)節(jié)當(dāng)期盈余。如企業(yè)如欲提升

7、公司業(yè)績，需要擴(kuò)大利息資本化范圍，那么可以采用一定的手段使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求；另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計(jì)人資產(chǎn)的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提，從而到達(dá)增加當(dāng)期盈余的目的。相反如公司欲“隱藏利潤，那么又可能將符合資本化條件的利息調(diào)整為一般借款利息，以擴(kuò)大當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用來降低公司業(yè)績，到達(dá)盈余管理的目的。(四)非經(jīng)常性損益增加了上市公司盈 余管理的 可能新準(zhǔn)那么體系增加了?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第16號(hào)政府補(bǔ)助?，將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)獲得的、用于購建或以其他方式形成長

8、期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)人當(dāng)期損益，但按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)人當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)直接影響到當(dāng)期的損益?？梢?，政府補(bǔ)助是上市公司非經(jīng)常性損益的主要來源，也是上市公司的盈利構(gòu)成之一，甚至成為部分業(yè)績差公司防止虧損的主要方式之一。(五)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的局限性給盈余管理提供了時(shí)機(jī)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系擴(kuò)大了減值使用范圍。應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的不僅局限于原先的八項(xiàng)資產(chǎn)、存貨，生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、 金融 資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等，均應(yīng)在會(huì)計(jì)期末判斷資

9、產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)計(jì)減值準(zhǔn)備。另外，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能沖回的限制僅限于部分資產(chǎn)、存貨，消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅等資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，在符合條件的情況下仍然可以轉(zhuǎn)回，企業(yè)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)展盈余管理的可能性并沒有完全被限制。三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么下上市公司盈余管理的審計(jì)要點(diǎn)(一)努力進(jìn)步專業(yè)勝任才能和執(zhí)業(yè)程度盈余管理是企業(yè)精心籌劃的結(jié)果，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有一定的難度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)步自身的職業(yè)道德程度和 理論 程度，強(qiáng)化 法律 意識(shí)和 社會(huì) 責(zé)任意識(shí)，自覺承受后續(xù) 教育 ，加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的 學(xué)習(xí) 和理解，以進(jìn)步專業(yè)勝任才能和執(zhí)業(yè)程度；注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)盈余管理始終保持高度的警覺性和職

10、業(yè)敏感性，加強(qiáng)審計(jì)力度，進(jìn)步不同盈余管理手段下的審計(jì)質(zhì)量，重視審計(jì)方案，重視重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，重視針對(duì)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)施行程序；同時(shí)要不斷進(jìn)步相關(guān)的技術(shù)知識(shí)、環(huán)境知識(shí)和職業(yè)判斷才能，使在不同盈余管理手段下都能出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。(二)深化理解被審計(jì)單位情況及評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè) 會(huì)計(jì) 師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況和所屬行業(yè)的特點(diǎn)，根據(jù)與 企業(yè) 管理當(dāng)局、內(nèi)審人員、企業(yè)職工進(jìn)展交流獲取的信息，根據(jù)被審計(jì)單位提交給有關(guān)部門的年度報(bào)告中的信息等進(jìn)展深化 分析 ，并在對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)展理解的根底上，綜合考慮被審計(jì)單位是否存在盈余管理的動(dòng)機(jī)，評(píng)估報(bào)表層和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。另外，可使用分

11、析性復(fù)核的 方法 使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營情況，獲得更好的理解和確認(rèn)資料間異常的關(guān)系及意外的波動(dòng)，以便找出潛在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。如企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)展了盈余管理，那么可能導(dǎo)致前后期數(shù)據(jù)、指標(biāo)之間存在重大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注這種差異產(chǎn)生的原因。此外，如當(dāng)期經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了重大變化，而資料所顯示的會(huì)計(jì)信息那么沒有明顯差異，那么有可能是因?yàn)楣芾懋?dāng)局進(jìn)展了盈余管理。通過以上程序，發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生盈余管理的工程，并區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表層和認(rèn)定層評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，然后再針對(duì)評(píng)估出的不同層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷分別確定擬采取的總體應(yīng)對(duì)措施和設(shè)計(jì)、施行進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可承受的低程度。如發(fā)現(xiàn)被審

12、計(jì)單位存在盈余管理的可能性，那么重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程度較高，應(yīng)據(jù)此制定有針對(duì)性的審計(jì)方案，如制定詳細(xì)的會(huì)計(jì)政策調(diào)查表，進(jìn)展周密的會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)查；根據(jù)獲得的相關(guān)信息，制定有效的審計(jì)策略；以及對(duì)重點(diǎn)事項(xiàng)指派有經(jīng)歷的、高程度的人員或考慮在某些方面利用專家的工作。(三)關(guān)注公允價(jià)值 應(yīng)用 關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量方面，新準(zhǔn)那么體系中在 金融 工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。但公允價(jià)值需要有充分興隆與完善的市場做評(píng)估假設(shè)，而我國市場條件并未到達(dá)這種完善程度，必然使評(píng)估的公允價(jià)值大打折扣，加之資產(chǎn)評(píng)估的制度不夠完善，資產(chǎn)評(píng)估人員的職業(yè)道德和技術(shù)程度還有待于進(jìn)步，

13、都會(huì) 影響 資產(chǎn)評(píng)估公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)進(jìn)展公允價(jià)值計(jì)量人員的技能和經(jīng)歷進(jìn)展評(píng)估，以確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如當(dāng)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相差過大時(shí)，說明上市公司存在盈余管理的可能性，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)相應(yīng)增加。對(duì)于確定公允價(jià)值涉及專業(yè)技術(shù)的計(jì)量來講，應(yīng)決定是否有必要采用專家的工作，假設(shè)方案采用專家工作，就要獲得充足恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明這種工作對(duì)于該審計(jì)目的是適當(dāng)?shù)?，?yīng)考慮專家對(duì)公允價(jià)值定義的理解，或?qū)＜铱赡苡糜诖_定公允價(jià)值的方法是否不同于管理部門在報(bào)告中所用的方法；應(yīng)對(duì)專家的專業(yè)才能做出評(píng)估，如該專家所擁有的職業(yè)證書和資格，該專家在公允價(jià)值估價(jià)領(lǐng)域的聲望和地位，其獨(dú)立性如何等。另外，應(yīng)理

14、解專家工作的目的和范圍，專家對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中的公允價(jià)值的定義是怎樣理解的，以及其所使用的估價(jià)方法、假設(shè)和任何的非客戶的資料，從而根據(jù)估價(jià)的結(jié)果進(jìn)展本質(zhì)性測試。(四)注重?zé)o形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用途理以及攤銷期 、固定資產(chǎn)折 舊年限的變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更具有一定的主觀性和可操控性，為管理當(dāng)局進(jìn)展盈余管理提供了條件。無形資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比重日益進(jìn)步，與其相關(guān)的交易金額也一般較大，由于無形資產(chǎn)性質(zhì)的特殊性，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也較高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持高度的職業(yè)慎重，力求將無形資產(chǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)降到最低，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，對(duì)于無形資產(chǎn)比重較高的企業(yè)，如高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)展審計(jì)，由于該類企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除

15、對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見外，還應(yīng)充分關(guān)注該企業(yè)資產(chǎn)的將來盈利才能和持續(xù)經(jīng)營才能等，并提醒信息使用者注意。固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中也一般都占有較大比例，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的審計(jì)對(duì)于進(jìn)步會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有非常重要的意義。新準(zhǔn)那么規(guī)定固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，進(jìn)步了上市公司進(jìn)展盈余管理的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)這些情況特別關(guān)注，結(jié)合不同固定資產(chǎn)的性質(zhì)、消耗方式、所處環(huán)境、與固定資產(chǎn)有關(guān)的 經(jīng)濟(jì) 利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式等因素合理地確定固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法，以確定被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)變更是否合理，是否存在盈余管理。(五)加強(qiáng)借款費(fèi)用資本化的審計(jì)首先應(yīng)查明企業(yè)

16、購建的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)的資金來源是否屬于借款。審計(jì)中可借助現(xiàn)金流量表，初步判斷企業(yè)資金來源與資產(chǎn)增加是否有聯(lián)絡(luò)，并通過查閱借款合同、會(huì)議記錄等進(jìn)展審查；通過長期借款、應(yīng)付債券等籌集的資金的用途及其是否符合規(guī)定的要求，進(jìn)而根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位資產(chǎn)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)程度的評(píng)價(jià)和重要性原那么，確定審核采購發(fā)票等憑證的范圍，以證明應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用的存在。其次，審計(jì)中可以通過審查相關(guān)的采購憑證、付款憑證、非現(xiàn)金資產(chǎn)的交換憑證、施工合同；查閱會(huì)議記錄、在建工程合約、詢問、實(shí)地觀察和向施工單位函證，查閱驗(yàn)收手續(xù)等方法來復(fù)核開始、暫停和停頓資本化的三個(gè)時(shí)點(diǎn)是否正確。(六)考慮盈余管理對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)重視工作底稿的復(fù)核；在盈余管理審計(jì)中更應(yīng)該重視，并將責(zé)任細(xì)分到個(gè)人以催促相關(guān)人員嚴(yán)格工作底稿復(fù)核制度。另外，應(yīng)充分關(guān)注盈余管理對(duì)審計(jì)意見的影響。盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么等相關(guān)規(guī)定允許的范圍內(nèi)采取的，因此，大部分盈余管理對(duì)審計(jì)意見不會(huì)產(chǎn)生影響。但假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)的盈余管理很可能影響到報(bào)表使用者的正確決策，那么應(yīng)出