非上市公司先增資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)個(gè)人所得稅

1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上關(guān)于非上市公司先增資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)個(gè)人所得稅的分析股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的一種，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額作為應(yīng)納稅所得額。非上市公司自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)前先進(jìn)行增資，直接增加股東股本的計(jì)稅基礎(chǔ)，必然導(dǎo)致自然人股東應(yīng)納稅所得額的減少，從而實(shí)現(xiàn)避稅的目的。一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓前增資的案例（一）股權(quán)交易基本情況1、某市A公司2008年成立，注冊(cè)資本2000萬(wàn)元，甲乙兩自然人分別持有該公司80%和20%股權(quán)。某市B公司為國(guó)外上市公司。A、B公司于2009年10月29日簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議載明：B公司收購(gòu)A公司重組后的全部股權(quán)，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價(jià)款29100

2、萬(wàn)元，B公司在協(xié)議簽署之日后三個(gè)工作日內(nèi)A公司支會(huì)第一期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款10000萬(wàn)元，自第一期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付完成后三十個(gè)工作日內(nèi)，A公司完成重組（增資注冊(cè)資本達(dá)到29000萬(wàn)元并變更工商登記）、股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后A公司存續(xù)等事項(xiàng)。2、A公司委托某資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所對(duì)部分資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)估評(píng)，評(píng)估事務(wù)所于2009年11月20日出具評(píng)估報(bào)告，評(píng)估結(jié)論主要是：A公司占有的股東投入資本部分固定資產(chǎn)-機(jī)器設(shè)備評(píng)估價(jià)值19771萬(wàn)元增值36萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)-土地使用權(quán)評(píng)估價(jià)值21731萬(wàn)元增值12545萬(wàn)元，以評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)作價(jià)入賬的參考依據(jù)。3、A公司委托某會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行驗(yàn)資，會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2009年11月20日

3、出具驗(yàn)資報(bào)告，審驗(yàn)結(jié)果主要是：甲乙股東實(shí)際繳納新增出資27000萬(wàn)元，其中貨幣出資6700萬(wàn)元，投入實(shí)物（機(jī)器設(shè)備）和無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）評(píng)估價(jià)值23702萬(wàn)元，其中20300萬(wàn)元作為注冊(cè)資本驗(yàn)證，余款部分沖轉(zhuǎn)賬面其他應(yīng)付款。同時(shí)，驗(yàn)資報(bào)告附有甲乙兩股東投資實(shí)物（固定資產(chǎn)）機(jī)器設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移證明、轉(zhuǎn)移日期為2009年11月20日。4、B公司按股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議支付了第一期價(jià)款10000萬(wàn)元，A公司于2009年12月底持驗(yàn)資報(bào)告等材料辦理了工商登記變更，將注冊(cè)資本由2000萬(wàn)元變更為29000萬(wàn)元。4、賬務(wù)處理情況摘要會(huì)計(jì)科目借方貸方收甲股東投資款銀行存款5360萬(wàn)元收乙股東

4、投資款銀行存款1340萬(wàn)元收甲股東投資款實(shí)收資本/甲股東5360萬(wàn)元收乙股東投資款實(shí)收資本/乙股東1340萬(wàn)元合計(jì)6700萬(wàn)元6700萬(wàn)元摘要會(huì)計(jì)科目借方貸方評(píng)估入賬固定資產(chǎn)/生產(chǎn)設(shè)備36萬(wàn)元評(píng)估入賬無(wú)形資產(chǎn)/土地使用權(quán)12509萬(wàn)元調(diào)帳其他應(yīng)付款/往來(lái)款 甲股東742萬(wàn)元調(diào)帳其他應(yīng)付款/往來(lái)款 乙股東20萬(wàn)元調(diào)帳其他應(yīng)付款/往來(lái)款  C公司4398萬(wàn)元調(diào)賬資本公積/股權(quán)投資準(zhǔn)備2595萬(wàn)元股東投入實(shí)收資本（或股本）/甲股東16240萬(wàn)元股東投入實(shí)收資本（或股本）/乙股東4060萬(wàn)元合計(jì)20300萬(wàn)元20300萬(wàn)元（二）地稅部門于2010年1月初介入A、B公司股權(quán)交易調(diào)查，

5、并注意到以下情況：1、評(píng)估增資的固定資產(chǎn)權(quán)屬A公司，均在2008年入賬。2、評(píng)估增值的土地使用權(quán)權(quán)屬A公司，土地使用證登記日期為2008年12月，土地使用人為“A公司”。3、資本公積/其他資本公積記載的2595萬(wàn)元實(shí)際上A公司對(duì)甲股東的其他應(yīng)付款4、A公司應(yīng)付C公司（外?。?398萬(wàn)元往來(lái)款 記入甲股東名下，并轉(zhuǎn)增資本5、A公司2009年11月20日資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)期未數(shù)為-5924萬(wàn)元，所有者權(quán)益期未數(shù)為23076萬(wàn)元。6、截止到目前，B公司尚未全部支付收購(gòu)價(jià)未，A公司尚未進(jìn)行股東變更登記。（三）本案例在資股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中存在的疑點(diǎn)和問(wèn)題一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓在形式上不符合交易常規(guī)。常規(guī)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓形

6、式一般為：簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，變更股權(quán)登記三步。該股權(quán)交易形式為：簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，“重組”，變更注冊(cè)資本，完成轉(zhuǎn)讓交易，變更股權(quán)登記。二是股權(quán)轉(zhuǎn)讓在內(nèi)容上不合交易常規(guī)。常規(guī)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓方關(guān)心的是轉(zhuǎn)讓款是否及時(shí)足額收齊，對(duì)轉(zhuǎn)讓后的企業(yè)經(jīng)營(yíng)一般不再關(guān)注；受讓方關(guān)心的是收購(gòu)企業(yè)后如何經(jīng)營(yíng)。本案例的轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后關(guān)心的是如何對(duì)不屬于自己的企業(yè)進(jìn)行“重組”；受讓方對(duì)收購(gòu)的企業(yè)任由對(duì)方“重組”，正好與交易常規(guī)相反。三是增加注冊(cè)資本過(guò)程存在重大瑕疵。表現(xiàn)為：將企業(yè)資產(chǎn)的評(píng)估增值直接轉(zhuǎn)為個(gè)人出資、將對(duì)其他企業(yè)的債務(wù)直接轉(zhuǎn)為個(gè)人出資、將企業(yè)的債務(wù)直接轉(zhuǎn)為個(gè)人出資等。四是跨省交易事項(xiàng)存在

7、稅收征管薄弱點(diǎn)。C企業(yè)的債務(wù)是否可以直接轉(zhuǎn)為個(gè)人出資，該項(xiàng)出資是否納稅，缺少財(cái)富監(jiān)管機(jī)制、跨省協(xié)查機(jī)制。B與C間完全是現(xiàn)金交易，為什么原股東還要向企業(yè)注入資產(chǎn)，是否存在關(guān)聯(lián)企業(yè)間其他交易來(lái)逃避稅收。二、關(guān)于A公司“重組”是否合乎經(jīng)營(yíng)常規(guī)邏輯分析企業(yè)重組的定義和分類方法很多，公司法、會(huì)計(jì)制度和證券監(jiān)管部門基于不同的目的，有不同的提法。財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅200959號(hào)）將企業(yè)重組定義為：企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外發(fā)生的法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改變的交易，包括企業(yè)法律形式的改變、資本結(jié)構(gòu)調(diào)整、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。其中股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為

8、收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。本案例中，B公司收購(gòu)A公司100%的股權(quán)，這一交易活動(dòng)即是一種企業(yè)重組。而A公司的所謂“重組”非屬上述概念，其重組的直接結(jié)果是增加了A企業(yè)的注冊(cè)資本。從一般情況和常規(guī)邏輯來(lái)分析，公司股東既然要轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)，放棄對(duì)公司的所有權(quán)益和義務(wù)，其最關(guān)心的應(yīng)當(dāng)是自身的利得即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，因而不應(yīng)當(dāng)向公司繼續(xù)投入資本。本案例中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議由甲乙股東與B公司共同簽訂，對(duì)B公司而言，其收購(gòu)股權(quán)全部以貨幣形式支付，按照財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅200959號(hào)）規(guī)定，B企業(yè)（收購(gòu)方）取得

9、股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。同時(shí)，A公司（被收購(gòu)企業(yè)）的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。即A公司的“重組”對(duì)A、B公司的利益影響較小。所以，利益的流向最大可能的趨于甲乙兩股東。因?yàn)?，股?quán)轉(zhuǎn)讓所得以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額作為計(jì)稅依據(jù)。通過(guò)“重組”，A公司注冊(cè)資本由2000萬(wàn)元增加到29000萬(wàn)元，股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)增加27000萬(wàn)元。假定其他因系暫且不計(jì)，排除A、B公司以股權(quán)交易之名行轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和有關(guān)資產(chǎn)之實(shí)的可能，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款29100萬(wàn)元公允合理，那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)稅依據(jù)由“重組”前的27100萬(wàn)元變?yōu)椤爸亟M”后的100萬(wàn)元，會(huì)直接減少甲乙股東應(yīng)納所得稅

10、額。綜上所述，A企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前進(jìn)行“重組”，增加注冊(cè)資本不符合常規(guī)邏輯，不具有合理的商業(yè)目的，必定隱含其他原因，其中以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的避稅之嫌較重。三、關(guān)于A公司增加注冊(cè)資本合法合規(guī)性的分析（一）個(gè)人資產(chǎn)評(píng)估增值投資。公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定第九條規(guī)定：股東或者發(fā)起人必需以自己的名義出資。以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)出資的，股東應(yīng)當(dāng)對(duì)其擁有的所有權(quán)；以土地使用權(quán)出資的，股東應(yīng)當(dāng)擁有土地使用權(quán)。在本案例中，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)甲乙股東出具的“投資實(shí)物移交清單”等資料出具了“A公司已收到甲乙股東繳納的新增注冊(cè)資本合計(jì)27000萬(wàn)元其中實(shí)物和無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估增值20300萬(wàn)元作為注冊(cè)資本驗(yàn)證”

11、的驗(yàn)資報(bào)告，A公司據(jù)此進(jìn)行了工商變更登記。事實(shí)上，用于評(píng)估增資的資產(chǎn)原本就記載于A公司帳上，所有權(quán)并不歸屬甲乙股東。因此，甲乙股東提供虛假資料以公司資產(chǎn)冒充個(gè)人資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增資本，違反了公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定，屬于股東虛假出資。（二）公司資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增資本。中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。按照歷史成本記賬的會(huì)計(jì)原則，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，一般不能對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬。企業(yè)會(huì)計(jì)制度第十條規(guī)定“除法

12、律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值”、財(cái)政部給海南省財(cái)政廳關(guān)于股份有限公司進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估增值處理的復(fù)函（財(cái)會(huì)字199525號(hào)）指出：資產(chǎn)重估增值只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情況下，才能調(diào)整被重估資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因此，企業(yè)不經(jīng)法定程序評(píng)估資產(chǎn)，不得將企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本；即使企業(yè)已經(jīng)法定程序評(píng)估資產(chǎn)，在其增加部分未實(shí)現(xiàn)，即未轉(zhuǎn)入“資本公積其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目前，也不得轉(zhuǎn)增資本。同時(shí)根據(jù)公司法有關(guān)規(guī)定，有限責(zé)任公司，受讓人即使簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，且合同已經(jīng)生效，在公司為其履行股東名冊(cè)登記變更程序之前，尚不能認(rèn)定其已取得了股東資格，只有在公司股東名

13、冊(cè)變更并進(jìn)行工商變更登記之后，新老股東的交替方才在法律上真正完成,并具有了社會(huì)公示性。另外湖南省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值部分能否轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本及實(shí)收資本的復(fù)函（湘注協(xié)函20085號(hào)）規(guī)定：公司不得將公司所擁有的資產(chǎn)(含土地使用權(quán))在沒(méi)有國(guó)家規(guī)定的“法定重估”和“產(chǎn)權(quán)變動(dòng)”的情況下的評(píng)估增值部分進(jìn)行賬務(wù)處理，不得轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和實(shí)收資本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得對(duì)此進(jìn)行驗(yàn)資。在本案例中，A公司尚未履行股東名冊(cè)登記變更和工商變更登記，資產(chǎn)評(píng)估增加部分未實(shí)現(xiàn)，未轉(zhuǎn)入“資本公積”，而是直接增加注冊(cè)資本。A公司作為一個(gè)沒(méi)有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的企業(yè)，在其存續(xù)期間對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值調(diào)整賬面價(jià)值和增加注冊(cè)資本，

14、違反了會(huì)計(jì)制度等有規(guī)定。（三）資本公積轉(zhuǎn)增資本 根據(jù)公司法及相關(guān)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，資本公積項(xiàng)目可以轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。但并不是所有的資本公積項(xiàng)目都可以轉(zhuǎn)增資本。財(cái)政部印發(fā)關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答的通知（財(cái)會(huì)字199966號(hào)）、企業(yè)會(huì)計(jì)制度（第82條）有關(guān)規(guī)定：資本公積中的各種準(zhǔn)備明細(xì)科目如股權(quán)投資準(zhǔn)備等，是所有者權(quán)益的一種準(zhǔn)備，在未轉(zhuǎn)入“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目前，不得用于轉(zhuǎn)增股本。待實(shí)現(xiàn)后轉(zhuǎn)入“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目后，才可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。實(shí)現(xiàn)是指企業(yè)對(duì)外投資的實(shí)物資產(chǎn)已變成貨幣資金。2006年2月財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)

15、則，轉(zhuǎn)增資本時(shí)，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前形成的“其他資本公積”及執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，原準(zhǔn)則和制度下形成的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積其他資本公積”的金額可用于轉(zhuǎn)增資本；執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本。根據(jù)公司法第二十七條“股東可以用.出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外”，2006年2月份以后新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本。在本案例中，A公司以“資本公積/股權(quán)投資準(zhǔn)備”中的2595萬(wàn)元增加注冊(cè)資本，這也違反新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和公司法。同時(shí)，經(jīng)稅務(wù)人員實(shí)地調(diào)查，這2595萬(wàn)“資本公

16、積/股權(quán)投資準(zhǔn)備”實(shí)際上是甲股東向A公司的投入，應(yīng)記入“其他應(yīng)付款”科目，而不應(yīng)當(dāng)記入“資本公積”，這部分資金轉(zhuǎn)增資本，實(shí)際上是債轉(zhuǎn)股。（四）債權(quán)轉(zhuǎn)增資本。本案例中，A公司將5160萬(wàn)元往來(lái)帳款直接記入實(shí)收資本，實(shí)際上是將股東對(duì)公司的債權(quán)作為轉(zhuǎn)出資增加注冊(cè)資本，形成了以債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。根據(jù)公司法的規(guī)定，出資方式只有貨幣、實(shí)物、土地使用權(quán)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)和非專利技術(shù)五種出資形式，沒(méi)有債權(quán)出資的規(guī)定，也沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的操作程序，公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定第八條規(guī)定：股東以貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)以外的其他財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家工商行政管理局會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)部門制定的有關(guān)規(guī)定。目前，國(guó)務(wù)院尚未出臺(tái)關(guān)于非

17、政策性的商業(yè)性債權(quán)（包括存量資產(chǎn)債權(quán)、其他業(yè)務(wù)往來(lái)款債權(quán)、破產(chǎn)重整債權(quán)）能否轉(zhuǎn)股權(quán)的規(guī)定，因此非政策性債轉(zhuǎn)股作為出資沒(méi)有法律法規(guī)依據(jù)，根據(jù)對(duì)公權(quán)力“非法定則禁止”的原則，不能進(jìn)行登記。所以，甲乙股東以債出資，不符合公司法關(guān)于出資方式強(qiáng)行性規(guī)定。（五）貨幣增資。甲乙股東本次以貨幣出資增加注冊(cè)資本共計(jì)6700萬(wàn)元。由于（一）-（四）項(xiàng)出資均存在瑕疵，因此對(duì)其貨幣出資的真實(shí)性也值得懷疑，并不排除其抽逃或虛假的可能，但在此暫假定其真實(shí)無(wú)瑕疵。綜上所述，A公司增加注冊(cè)資本27000萬(wàn)元除6700萬(wàn)元貨幣出資外，其他形式的出資均存在重大瑕疵，不具有合理的商業(yè)目的，不符合合理性經(jīng)濟(jì)行為實(shí)際，有明顯的虛假增資

18、嫌疑和逃避稅動(dòng)機(jī)。四、關(guān)于A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅納稅分析（一）假設(shè)在股權(quán)收購(gòu)交易過(guò)程中A公司未增加注冊(cè)資本，則中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第八條規(guī)定，甲乙股東應(yīng)按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為（合理費(fèi)用暫且不計(jì)，下同）：（29100萬(wàn)元-2000萬(wàn)元）*20%=5420萬(wàn)元。（二）假設(shè)A公司增加注冊(cè)資本無(wú)瑕疵且未發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，則按關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2008115號(hào)），如確認(rèn)甲乙股東以個(gè)人資產(chǎn)投資，對(duì)個(gè)人取得相應(yīng)股權(quán)價(jià)值高于該資產(chǎn)原值的部分，應(yīng)由被投資企業(yè)在個(gè)人取得股權(quán)時(shí)就代扣代繳其“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的個(gè)人所得稅，其應(yīng)納稅額為：（36+12509）*2

19、0%=2509萬(wàn)元；如確認(rèn)甲乙股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本，則按企業(yè)對(duì)個(gè)人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個(gè)人股本時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為：（36+12509）*20%=2509萬(wàn)元；對(duì)于A公司以資本公積轉(zhuǎn)增資本部分（假設(shè)轉(zhuǎn)增資本無(wú)瑕疵），按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知國(guó)稅發(fā)1997198號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)國(guó)稅函1998第289號(hào)規(guī)定，甲乙股東應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為：2595

20、*20%=519萬(wàn)元。因此，在增加注冊(cè)資本環(huán)節(jié)（其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)注冊(cè)資本暫不計(jì)算所得稅），甲乙股東應(yīng)納稅個(gè)人所得稅合計(jì)2509+519=3028萬(wàn)元。（三）假設(shè)A公司先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)且無(wú)瑕疵，則甲乙股應(yīng)納個(gè)人所得稅為（29100-29000）*20%+3028=3048萬(wàn)元。其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納得稅所得額為100萬(wàn)，應(yīng)納稅額為20萬(wàn)元，資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增資本部分應(yīng)納稅額為2509萬(wàn)元（關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)國(guó)稅函2005319號(hào)規(guī)定“對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按

21、規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其“財(cái)產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值?！卑磭?guó)稅函2005319號(hào)文件計(jì)算與按國(guó)稅發(fā)2008115號(hào)文件計(jì)算結(jié)果相同），資本公積轉(zhuǎn)增資本部分應(yīng)納稅額為519萬(wàn)元。（四）除去假設(shè)的兩種爭(zhēng)議。在甲乙股東先增加股本再轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納稅問(wèn)題上，稅務(wù)人員存在兩種觀點(diǎn)。兩種觀點(diǎn)相同的部分是：對(duì)于A公司增加注冊(cè)資本，無(wú)論形式上是個(gè)人資產(chǎn)評(píng)估增值還是公司資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增資，均有個(gè)人所得稅征免法律法規(guī)依據(jù)，按政策規(guī)定應(yīng)當(dāng)征稅；對(duì)甲乙股東貨幣出資部分在增加資本環(huán)節(jié)不征稅，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)做為計(jì)稅基礎(chǔ)扣除，也不存在異議。爭(zhēng)議之處在于：第一種觀點(diǎn)根據(jù)實(shí)際重于形式原則和稅收法定原則，認(rèn)為A公司帳面資本公積2595萬(wàn)

22、元，實(shí)際不應(yīng)記入資本公積科目，可由公司做正確會(huì)計(jì)更正，在增資環(huán)節(jié)無(wú)所得不征稅，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)做為計(jì)稅基礎(chǔ)扣除。甲乙股東以對(duì)公司的債權(quán)轉(zhuǎn)增資本部分在增加注冊(cè)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)無(wú)所得且無(wú)征稅依據(jù)，不征稅并做為轉(zhuǎn)讓時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)可以扣除。甲乙公司應(yīng)納稅最終為：2509+20=2529萬(wàn)元。二種觀點(diǎn)遵循經(jīng)濟(jì)合理原則、中性原則和反避稅原則，認(rèn)為A公司“重組”增資的實(shí)質(zhì)是股權(quán)交易的一部分，應(yīng)把增資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為一個(gè)整體交易過(guò)程來(lái)對(duì)待，在這個(gè)過(guò)程中，A公司違反了公司法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和稅法等有關(guān)規(guī)定和程序，將公司資產(chǎn)充當(dāng)個(gè)人資產(chǎn)評(píng)估增資、將不應(yīng)記入資本公積、不應(yīng)轉(zhuǎn)增資本的賬款轉(zhuǎn)增資本、將沒(méi)有法律保障的往來(lái)賬款轉(zhuǎn)增資

23、本，其實(shí)際是增加了計(jì)稅成本，侵蝕了個(gè)人所得稅稅基，應(yīng)當(dāng)按照征管法等稅法規(guī)定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行合理調(diào)整。因此，對(duì)A公司賬面資本公積2595萬(wàn)元，做兩種處理，一是按國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)（國(guó)稅函1998289號(hào)）規(guī)定全額計(jì)征個(gè)人所得稅，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)可做為股本原值扣除；二是由公司做正確會(huì)計(jì)更正，調(diào)整記入其他應(yīng)付款，在增資環(huán)節(jié)不征稅，但做為債轉(zhuǎn)股處理。對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增資本部分，按關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2008115號(hào)文）文件規(guī)定征收個(gè)人所得稅，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)做為計(jì)稅基礎(chǔ)可以扣除；自然人（甲乙）股東對(duì)A公司

24、的債權(quán)轉(zhuǎn)股增資，在法律法規(guī)未明確相關(guān)規(guī)定前，增資環(huán)節(jié)不征稅，但在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)；非公司股東（C公司）放棄對(duì)A公司的債權(quán)后以自然人（甲乙）股東名義的增資，應(yīng)確認(rèn)所得在增資環(huán)節(jié)征稅，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)做為計(jì)稅基礎(chǔ)可以扣除，否則在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。按上述觀點(diǎn)，甲乙股東應(yīng)納個(gè)人所得稅為：29100-（29000-2595-742-20-4398）*20%=4249萬(wàn)元。如果一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為采取不同的方式就可以進(jìn)行避稅，則說(shuō)明稅收法律政策上存在瑕疵。通過(guò)對(duì)當(dāng)前案例的分析，可以看出現(xiàn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)稅收法規(guī)政策尚存在一定不足之處，有待于進(jìn)一步完善。五、對(duì)先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)納稅征免的思考與建議基于常規(guī)思維判斷

25、，稅務(wù)人員對(duì)當(dāng)前案例股權(quán)交易中A公司增加注冊(cè)資本的目的產(chǎn)生了置疑，并在應(yīng)納稅額計(jì)算上引發(fā)爭(zhēng)議和思考。（一）本案例中先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)具有典型特點(diǎn)：一是公司增加注冊(cè)資本的目的性很強(qiáng)，即為股權(quán)轉(zhuǎn)讓而“重組”，以此為先決條件，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中進(jìn)行特別約定。二是公司增加注冊(cè)資本存在較大瑕疵，涉及虛報(bào)資本或虛假出資等問(wèn)題。三是增資采用多種形式，包括貨幣出資、實(shí)物出資（資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增資本）、資本公積轉(zhuǎn)增資本、債權(quán)轉(zhuǎn)增資本等。四是在會(huì)計(jì)處理上不夠規(guī)范，存在違反會(huì)計(jì)核算制度等有關(guān)規(guī)定的行為；五是從增資到轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)間較短。六是收購(gòu)方主要看重被收購(gòu)方的某些資產(chǎn)如土地使用權(quán)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)備等。（二）對(duì)先增資后轉(zhuǎn)股的避

26、稅思考。目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易具有多樣性，符合當(dāng)前的案例六個(gè)特點(diǎn)的交易形式是其中一種，這種形式將為股東避稅提供良好的載體。對(duì)此案例應(yīng)納稅額之爭(zhēng)即展示了“原始股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)”與“重組股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)”兩種情形的差別。企業(yè)經(jīng)過(guò)精心籌劃，通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增資本、資本公積轉(zhuǎn)增資本、債權(quán)轉(zhuǎn)增資本等瑕疵增資形成了被包裝過(guò)的股權(quán)成本。在實(shí)際征管工作中，基層稅務(wù)人員多數(shù)接受實(shí)際重于形式和稅收法定原則，即前文所說(shuō)的第一種觀點(diǎn)，在這一觀點(diǎn)的支持和企業(yè)的運(yùn)作下，“原始股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)”由2000萬(wàn)元變?yōu)榘b后的“重組股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)”29000萬(wàn)元，使應(yīng)納稅所得額由27100萬(wàn)元減少為100萬(wàn)元。深層的原因是現(xiàn)行稅收政策法規(guī)對(duì)“先增

27、資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)”這種經(jīng)濟(jì)行為沒(méi)有明確的定性，不作為一個(gè)整體交易行為進(jìn)行課稅，同時(shí)對(duì)具有瑕疵的增資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)定也過(guò)于粗略，為企業(yè)避稅籌劃提供了空間。（三）對(duì)完善相關(guān)稅收法規(guī)的建議。近年來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局不斷規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征收管理。關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知（國(guó)稅函2009285號(hào)）明確提出，“要加強(qiáng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅依據(jù)的評(píng)估和審核，判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨(dú)立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況。對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低（如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等）且無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定?！蓖瑫r(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局一直醞釀對(duì)企

28、業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅進(jìn)行規(guī)范管理。關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅200959號(hào)），對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行了最新的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理的規(guī)范意見(jiàn)。但國(guó)稅函2009285號(hào)側(cè)重對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的核定，缺少對(duì)股權(quán)成本計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整的規(guī)定；財(cái)稅200959號(hào)文件主要針對(duì)企業(yè)，不涉及個(gè)人所得稅，并且其進(jìn)一步細(xì)化的企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅管理規(guī)程（試行）（以下簡(jiǎn)稱“重組規(guī)程”）尚在討論階段，在具體稅務(wù)處理的過(guò)程中，各地方局對(duì)文件的理解程度、執(zhí)行口徑產(chǎn)生了較大的分歧。為了鼓勵(lì)企業(yè)重組行為的正常進(jìn)行，同時(shí)達(dá)到反避稅的目的，建議進(jìn)一步完善相關(guān)稅收法律規(guī)定，對(duì)符合或類似當(dāng)前案例六個(gè)特點(diǎn)的“先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)”

29、作為一種特殊的股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式，對(duì)這種交易行為在稅收上予以合并看待，作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易分多步驟進(jìn)行處理。對(duì)不具有合理的商業(yè)目的，以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的重組行為進(jìn)行反避稅約束即：先增資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)沒(méi)有合理的商業(yè)目的并且能夠減少、免除或者推遲繳納稅款的；增加注冊(cè)資本不符合公司法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等法律法規(guī)的規(guī)定的；以債權(quán)轉(zhuǎn)增資本在規(guī)定時(shí)限內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的（如債轉(zhuǎn)股本一年之內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓股權(quán)）。以上三個(gè)條件，只要符合其中一條的，在隨后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，應(yīng)當(dāng)合理調(diào)整其股權(quán)成本的計(jì)稅基礎(chǔ)。或者出臺(tái)新的規(guī)定，從投資目的、投資雙方關(guān)系、合作前景的基礎(chǔ)上嚴(yán)格審查投資行為真實(shí)性，對(duì)“假投資”后轉(zhuǎn)讓行為，補(bǔ)征土地、房

30、產(chǎn)等投資環(huán)節(jié)的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅，通過(guò)完善相關(guān)稅收法律政策，解決“假投資”后轉(zhuǎn)讓問(wèn)題，堵塞逃避稅行為，杜絕稅收流失。（四）對(duì)完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)征管措施的建議。一是建議建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓報(bào)告制度，以便于稅務(wù)部門提前介入輔導(dǎo)，提高自行申報(bào)和代扣代繳質(zhì)量。對(duì)扣繳義務(wù)人確有困難而無(wú)法履行扣繳義務(wù)的,主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求扣繳義務(wù)人在實(shí)際支付所得的24小時(shí)前報(bào)告相關(guān)情況,提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議(合同)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓股東會(huì)議決議及其他相關(guān)材料,由主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收管理。二是建議進(jìn)一步完善核定征收管理。對(duì)有重大影響的個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán),且企業(yè)的土地使用權(quán)和房屋建筑物占資產(chǎn)比重超過(guò)一定比例的（如超過(guò)30%-35%的）;

31、轉(zhuǎn)讓收入中包含難以計(jì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)利益等情況的，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)要采取措施依法進(jìn)行核定征收。三是建議采取環(huán)節(jié)控管措施, 加強(qiáng)對(duì)分期投入獲得股權(quán)部分轉(zhuǎn)讓成本的審核。對(duì)于分期投入獲得的股權(quán),在部分轉(zhuǎn)讓時(shí)以股份加權(quán)平均計(jì)算轉(zhuǎn)讓成本。涉及非貨幣性資產(chǎn)投入取得的股權(quán),轉(zhuǎn)讓時(shí)一般以工商注冊(cè)登記的出資數(shù)額為轉(zhuǎn)讓成本,但評(píng)估價(jià)格明顯偏高的,主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采用合理方法核定轉(zhuǎn)讓成本。四是建議建立聯(lián)控機(jī)制,加強(qiáng)反避稅管理。建立異地跨區(qū)域的反避稅情報(bào)交換制度，解決股東收入查實(shí)難的問(wèn)題。六、加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管的實(shí)踐探索針對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及政策面廣、環(huán)節(jié)錯(cuò)綜復(fù)雜、信息隱蔽滯后的特點(diǎn)，龍口市地稅局建立并推

32、行以“信息采控、分類管控、價(jià)格查控和過(guò)程聯(lián)控”為手段的“四控”管理工作機(jī)制，有效破解了個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中存在的“信息難取得、性質(zhì)難界定、價(jià)格難確認(rèn)、稅款難征繳”四大難題，促進(jìn)了稅收管理質(zhì)效的提升。今年以來(lái)，他們針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的新情況和新問(wèn)題，在認(rèn)真總結(jié)以前管理經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，不斷實(shí)踐探索，進(jìn)一步完善四個(gè)體系，有效提高了股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管水平。（一）完善組織領(lǐng)導(dǎo)體系。一是依據(jù)山東省地方稅收保障辦法，加大力度爭(zhēng)取黨委政府領(lǐng)導(dǎo)支持，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管納入社會(huì)綜合治稅重要事項(xiàng)，由分管副市長(zhǎng)協(xié)調(diào)調(diào)度稅務(wù)、工商、國(guó)土資源等職能部門，組成股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅工作領(lǐng)導(dǎo)小組，圍繞股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅信息傳遞、組織征收等事項(xiàng)進(jìn)行密切配合，提高了部門協(xié)稅力度。二是爭(zhēng)取并實(shí)現(xiàn)由市政府將股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管納入到政務(wù)督查范圍之中，定期對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管情況上報(bào)市委、市政府主要領(lǐng)導(dǎo)，同時(shí)下發(fā)各部