會計學(xué)習(xí)筆記解析

1、企業(yè)合并準(zhǔn)則看點變化一：首次對企業(yè)合并進(jìn)行分類，并分別規(guī)定各自會計核算辦法新準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對兩類企業(yè)合并的會計處理都進(jìn)行了規(guī)范。從國際上目前適用的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則看，基本傾向的處理辦法是購買法。但無論是國際準(zhǔn)則還是美國準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。由于我國實務(wù)中出現(xiàn)的很多企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，因此，新準(zhǔn)則的上述分類對于我國企業(yè)合并的會計處理具有實際指導(dǎo)意義。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，采用的是歷史成本計量模式。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并的賬面價值計量。合并方

2、取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的對價的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，引入了公允價值計量模式，并首次明確了商譽(yù)的概念。購買方為作為合并對價而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債應(yīng)按公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。被合并方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、資產(chǎn)，也應(yīng)按公允價值入賬。在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)初始確認(rèn)后，每年應(yīng)對其進(jìn)行減值測試。如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的情況，即購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值，則計入合并當(dāng)期損益。評論：購買法與權(quán)益法的選擇會影響到合并后企業(yè)的資

3、產(chǎn)結(jié)構(gòu)及利潤變化。購買法下，被收購資產(chǎn)以公允價值入賬，會使資產(chǎn)總額增加，但以后年度攤銷額會較大，且購買法形成的商譽(yù)會引起以后年度商譽(yù)減值費用增加。因此，正常情況下，購買法會使企業(yè)總資產(chǎn)增加，而以后年度利潤會降低，而凈資產(chǎn)收益率也會較低。此外，合并利潤表中，權(quán)益法下所并入的收入、費用等是整個年度的，而購買法下從購買日算起，因此合并當(dāng)年，權(quán)益法的合并利潤較購買法高。 變化二：首次明確了商譽(yù)的確認(rèn)及處理方法老準(zhǔn)則沒有明確商譽(yù)的概念，相關(guān)內(nèi)容均含在“合并價差”中，合并價差列示在“長期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額”中，逐年平均攤銷。新準(zhǔn)則對商譽(yù)作了明確定義，正商譽(yù)每年末作減值測試，負(fù)商譽(yù)則計入當(dāng)期損

4、益。評論：對正商譽(yù)不作攤銷，而是作減值測試會給企業(yè)業(yè)績有一定影響。以往對合并價差采取逐年平均攤銷的方式，對業(yè)績的影響是固定的。而新準(zhǔn)則中，在被并購企業(yè)無大幅波動年度，商譽(yù)不作減值，上市公司當(dāng)期利潤會較原規(guī)定下提高，而在被并購企業(yè)經(jīng)營運作出現(xiàn)明顯不利時，商譽(yù)大幅減值，上市公司當(dāng)期利潤將可能大幅降低。 變化三：首次對合并相關(guān)直接費用的會計處理做出具體規(guī)定新準(zhǔn)則對合并相關(guān)的直接費用的會計處理方法做了規(guī)定。對于同一控制下的企業(yè)合并，合并相關(guān)直接費用于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并直接相關(guān)費用計入企業(yè)合并成本。附表1 同一控制合并與非同一控制合并之簡要比較比較項目同一控制

5、合并非同一控制合并合并方初始計量合并所得與合并對價均用賬面價值計量。合并所得與合并對價均用公允價值計量。合并損益 不產(chǎn)生損益。 合并所得與合并對價的賬面價值之差，按先資本公積后留存收益的順序調(diào)整。 產(chǎn)生損益。 合并對價的公允價值與其賬面價值之差計入當(dāng)期損益。 合并對價大于合并所得(即合并方取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額)的，確認(rèn)為商譽(yù)。 合并對價小于合并所得的，若是吸收合并，則其差額計入當(dāng)期損益；若是控股合并，則其差額應(yīng)調(diào)整購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。報表編制 形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)編制合并日的三張合并報表； 合并日的合并利潤表包含合并各方當(dāng)期期初至合并日的收入、

6、費用和利潤。 被合并方在合并日之前實現(xiàn)的凈利潤應(yīng)在合并日的合并利潤表中單項列示。 期末編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，調(diào)整期初數(shù)。 期末編制合并利潤表時，涵蓋合并各方整期的收入、費用和利潤。 期末編制合并現(xiàn)金流量表時，涵蓋合并各方整期的現(xiàn)金流。 形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)在購買日編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表(記住是一張表，不是三張表)。 形成母子公司關(guān)系的，母公司還應(yīng)在購買日設(shè)置備查簿，記錄合并取得的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值，待期末編制合并報表時，再依據(jù)備查簿對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。 期末編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不調(diào)整期初數(shù)。 期末編制合并利潤表時，僅將被并方在購買日之

7、間期末之間產(chǎn)生的收入、費用和利潤納入合并。 期末編制合并現(xiàn)金流量表時，僅將被并方在購買日之間期末之間產(chǎn)生的現(xiàn)金流納入合并。 附表2 被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確認(rèn)方式凈資產(chǎn)類型公允價值確認(rèn)方式貨幣資金賬面余額股票/基金/債券等金融工具(存在活躍市場)市場價格權(quán)益投資等其他金融工具(不存在活躍市場)參考22號準(zhǔn)則并借助估值技術(shù)應(yīng)收款項短期應(yīng)收款項應(yīng)收金額 (考慮壞賬可能性和相關(guān)費用)長期應(yīng)收款項以適當(dāng)?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值 (考慮壞賬可能性和相關(guān)費用)存貨產(chǎn)成品 商品估計售價估計銷售費用相關(guān)稅費估計利潤在產(chǎn)品估計售價估計完工成本估計銷售費用相關(guān)稅費估計利潤原材料重置成本房屋建筑機(jī)器

8、設(shè)備無形資產(chǎn)有活躍市場以市場價格為基礎(chǔ)無活躍市場首先參照同類資產(chǎn)的市場價格，以其為基礎(chǔ)確定；若此招不成，則借助估值技術(shù)。應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付債券長期應(yīng)付款短期應(yīng)付金額長期以適當(dāng)折現(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值或有負(fù)債(公允價值能可靠計量)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并假定以第三方愿意代購買方承擔(dān)該或有負(fù)債時購買方需向該第三方支付的金額作為其公允價值。遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅負(fù)債按第18號準(zhǔn)則規(guī)定的方式處理，記住不應(yīng)折現(xiàn)。特別說明1.         對于原材料類存貨，資產(chǎn)負(fù)債表日確定其可變現(xiàn)凈值的方式和企業(yè)合并時確定其公允價值的

9、方式完全不同。此一區(qū)別很容易成為考點。2.         對于非原材料的其他存貨，資產(chǎn)負(fù)債表日確定其可變現(xiàn)凈值和企業(yè)合并時確定其公允價值的方式基本相同。細(xì)微區(qū)別在于，企業(yè)合并確定其公允價值時，還應(yīng)考慮其估計利潤。新老長期投資準(zhǔn)則之比較變化一：對投資類型的重新界定老準(zhǔn)則：投資分為短期投資、長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資。老準(zhǔn)則對投資的劃分及其相應(yīng)會計處理如下表所示：投資分類會計處理短期投資成本與市價孰低法長期投資股權(quán)投資有控制/共同控制/重大影響權(quán)益法無控制/共同控制/重大影響成本法債權(quán)投資攤余成本法新準(zhǔn)則：將投資區(qū)分

10、為交易性金融資產(chǎn)（相當(dāng)于原短期投資）、持有至到期投資（相當(dāng)于原長期債權(quán)投資）、貸款和應(yīng)收款項、可供出售的金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資五類。（以上是第2號和第22號兩個準(zhǔn)則合計起來的分類結(jié)果。）適用本準(zhǔn)則的權(quán)益性投資在新老準(zhǔn)則中差異比較如下表所示：權(quán)益性投資類型新準(zhǔn)則老準(zhǔn)則子公司 (控制)成本法權(quán)益法合營企業(yè) (共同控制)權(quán)益法權(quán)益法聯(lián)營企業(yè) (重大影響)權(quán)益法權(quán)益法在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的其他長期股權(quán)投資公允價值計量用第22號準(zhǔn)則成本法在活躍市場中無報價、公允價值不能可靠計量的其他長期股權(quán)投資成本法成本法適用第22號準(zhǔn)則的金融資產(chǎn)的分類及其會計處理如下表所示：金融資產(chǎn)類別會計處理交易

11、性金融資產(chǎn)包括指定為該類的金融資產(chǎn)以公允價值計量變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可供出售的金融資產(chǎn)有活躍報價/公允價值能可靠計量持有至到期投資以實際利率法和攤余成本計量貸款和應(yīng)收款項評析：新投資準(zhǔn)則僅規(guī)范長期股權(quán)投資，比原來的規(guī)范范圍要小。新準(zhǔn)則將原來對短期投資以成本和市價孰低的期末計價原則改為對交易性金融資產(chǎn)期末以公允價值計價。這一變化使得企業(yè)當(dāng)期證券投資的賬面收益得以體現(xiàn)，這雖不帶來現(xiàn)金流量，但卻使企業(yè)期末權(quán)益增加。 變化二：改變長期股權(quán)投資初始成本的計算老準(zhǔn)則：初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。不涉及企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量。新準(zhǔn)則

12、：首先，區(qū)分長期股權(quán)投資的取得是否是由于企業(yè)合并所致，接著又將由企業(yè)合并所得長期股權(quán)投資進(jìn)一步區(qū)分為由同一控制下企業(yè)合并所得長期股權(quán)投資和由非同一控制下企業(yè)合并所得長期股權(quán)投資。 其次，同一控制下企業(yè)合并所得長期股權(quán)投資的初始計量不同于非同一控制下企業(yè)合并所得長期股權(quán)投資的初始計量。 前者的初始投資成本為投資方所獲得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，合并方所確認(rèn)的初始投資成本與合并方所付出的合并對價的賬面價值（若合并對價為新增股份，則以新發(fā)行股份的面值作為其賬面價值）之間的差額，按照先資本公積后留存收益的順序依次調(diào)整。 后者的初始投資成本為“購買對價的公允價值購買方為合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費

13、用合并協(xié)議中提及的、估計很可能發(fā)生的、且對合并成本的影響能夠可靠計量的未來事項金額”。 需要指出的是，非由企業(yè)合并所得長期股權(quán)投資的初始成本計量與非同一控制下企業(yè)合并所得長期股權(quán)投資的初始成本計量一致。 變化三：調(diào)整成本法和權(quán)益法的各自適用范圍老準(zhǔn)則：成本法適用于既無控制、也無共同控制或重大影響的公司；權(quán)益法適用于存在控制、共同控制或重大影響的公司。新準(zhǔn)則：第一、存在共同控制或重大影響的公司，繼續(xù)沿用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量。第二、原采用權(quán)益法計量的存在控制關(guān)系的子公司改用成本法計量。第三、原來所有無控制、共同控制或重大影響的公司一律適用成本法，現(xiàn)在只有無控制、共同控制或重大

14、影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的公司，才適用成本法。若是雖無控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中存在報價、或公允價值可以可靠計量，則不再適用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，而是適用金融工具準(zhǔn)則。評析：新準(zhǔn)則將對子公司由權(quán)益法改為按成本法核算，即意味著在進(jìn)行初始確認(rèn)后，即使子公司盈利較多，但只有在分得紅利時才能確認(rèn)投資收益，這對母公司單獨報表來說，利潤將大為降低。當(dāng)然，由于新準(zhǔn)則同時規(guī)定，對于采用成本法核算的子公司，在編制合并報表時，可按權(quán)益法予以調(diào)整。 變化四：取消了權(quán)益法下的股權(quán)投資差額老準(zhǔn)則：設(shè)置了“長期股權(quán)投資差額”科目，用以核算初始投資成本與應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)

15、益份額之間的差額?！敖璨睢睍r計入股權(quán)投資差額分期攤銷，“貸差”直接計入資本公積。新準(zhǔn)則：取消“長期股權(quán)投資差額”科目。若長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資初始成本；若長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值份額，則其差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資成本。評析：改變化有可能導(dǎo)致企業(yè)通過對外投資提升當(dāng)期利潤的效果更加方便。 變化五：豐富了權(quán)益法下投資收益的確認(rèn)規(guī)則老準(zhǔn)則：直接以“凈利潤×持股比例”的公式來確認(rèn)權(quán)益法下的投資收益。新準(zhǔn)則：投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益

16、的份額時，應(yīng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。但新準(zhǔn)則也并非完全否定直接以凈利潤來確認(rèn)投資收益。新準(zhǔn)則規(guī)定存在下列情況之一的，可按被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認(rèn)投資損益，但應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一事實及其原因：1.        無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值；2.        投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較?。?. &#

17、160;      其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益調(diào)整的。 變化六：改變非同一控制合并時成本法的核算規(guī)則老準(zhǔn)則：在用成本法核算時，按照初始投資時的實際成本作為長期股權(quán)投資的賬面價值。追加或收回投資時調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。新準(zhǔn)則：繼續(xù)確認(rèn)老準(zhǔn)則的上述處理原則，但規(guī)定了上述基本原則的例外情況，即在對非同一控制取得的子公司采用成本法核算時，按規(guī)定確認(rèn)初始投資后，投資方應(yīng)將初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。若投資方的初始投資成本小于合并

18、中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，則其差額直接計入當(dāng)期損益。 變化七：計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不再允許轉(zhuǎn)回?zé)o須多言。 變化八：重新允許以公允價值計量因放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)重組而取得的投資對于上述投資，老準(zhǔn)則規(guī)定用賬面價值計量。 附：新準(zhǔn)則中權(quán)益法下投資成本的調(diào)整情形1.        若初始投資成本投資時應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，則不調(diào)整，即“多投少得”不調(diào)整。2.        若初始投資成本投資

19、時應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，則調(diào)整初始投資成本，差額計入當(dāng)期損益，即“少投多得”要調(diào)整。3.        投資之后，企業(yè)按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整投資的賬面價值。債務(wù)重組一、新準(zhǔn)則變化導(dǎo)讀（一）債務(wù)重組定義修改老準(zhǔn)則：債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。新準(zhǔn)則：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。可以看出，新準(zhǔn)則的定義將債務(wù)重組的范圍縮小了。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了

20、債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提并突出了債權(quán)人最終讓步的實質(zhì)條件。（二）改變?nèi)胭~價值的計量基準(zhǔn)，并重新確認(rèn)債務(wù)重組損益老準(zhǔn)則：對于非現(xiàn)金清償?shù)模疽再~面價值作為入賬價值的計量基準(zhǔn)。重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人享有的股權(quán)份額之間的差額直接計入資本公積，債務(wù)人不再確認(rèn)債務(wù)重組收益。新準(zhǔn)則：對于非現(xiàn)金清償?shù)模囊云涔蕛r值作為入賬計量基準(zhǔn)，并允許將債務(wù)賬面價值與債務(wù)對價公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益。具體為：方式債務(wù)人會計處理債權(quán)人會計處理現(xiàn)金清償將債務(wù)賬面值與實際付現(xiàn)額間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，當(dāng)期損

21、益化。將債務(wù)賬面值與實際收現(xiàn)額間的差額，先沖減值準(zhǔn)備，不足沖減部分確認(rèn)為債務(wù)重組損失，當(dāng)期損益化。非現(xiàn)金清償1 將債務(wù)賬面值與抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允值間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。2 抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允值與其賬面值間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益。1 對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允值入賬。2 重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允值之間的差額，先沖減值準(zhǔn)備，不足沖部分確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。債轉(zhuǎn)股1 將轉(zhuǎn)股股份面值總額確認(rèn)為股本或?qū)嵤召Y本。2 將轉(zhuǎn)股股份的公允值總額與股本(或?qū)嵤召Y本)間的差額確認(rèn)為資本公積。3 將債務(wù)賬面值與股份公允值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重

22、組利得，計入當(dāng)期損益。1 將享有股份的公允值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資。2 將債權(quán)賬面余額與股份公允值間的差額，先沖減值準(zhǔn)備，不足沖減的部分確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益?；蛴惺马棿_定債務(wù)重組利得時，應(yīng)考慮預(yù)計負(fù)債。確定債務(wù)重組損失時，不應(yīng)考慮應(yīng)收金額。評論：在新準(zhǔn)則下，不僅支付的對價與債務(wù)的差額，可以計入當(dāng)期損益（即實現(xiàn)重組利得），而且通過評估等方式，可人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計入“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”（即實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收益），這樣，績差公司或債務(wù)負(fù)擔(dān)嚴(yán)重的公司可能通過債務(wù)重組行為進(jìn)行利潤操縱。 二、重點難點解析（一）抵債用非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的認(rèn)定方法1.

23、        如果抵債用非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。2.        如果抵債用非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場的，則應(yīng)當(dāng)采用企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號金融工具確認(rèn)和計量規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。3.        如果抵債用非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他

24、資產(chǎn)，且存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；若該資產(chǎn)不存在活躍市場、但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)作適當(dāng)調(diào)整后，確定其公允價值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易雙方自愿進(jìn)行的、公允的資產(chǎn)交易金額為依據(jù)確定其公允價值，交易雙方協(xié)議的價格不公允的除外。（二）用非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債時的損益處理對于債務(wù)人而言，發(fā)生債務(wù)重組時，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值超過抵債資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債務(wù)賬面價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入。抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：1. 

25、;       抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號收入按其公允價值確認(rèn)商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。2.        抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值差額，計入營業(yè)外收出。3.        抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。三、分錄處理例說1 若債權(quán)人收現(xiàn)金額小于債權(quán)賬面凈額，則收現(xiàn)金額小于賬面價值的差額借

26、記“營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”。2 若債權(quán)人收現(xiàn)金額大于債權(quán)賬面凈額，則收現(xiàn)金額小于賬面價值的差額貸記“資產(chǎn)減值損失”。新老無形資產(chǎn)準(zhǔn)則之比較變化一：修訂了無形資產(chǎn)定義及其準(zhǔn)則適用范圍老準(zhǔn)則：無形資產(chǎn)的定義為“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)?！睙o形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。但商譽(yù)不適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則：無形資產(chǎn)定義被修正為“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。該定義不再強(qiáng)調(diào)持有無形資產(chǎn)的目的，同

27、時將無形資產(chǎn)的范圍縮小至“可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)”，由此將商譽(yù)排除在無形資產(chǎn)的定義范圍之外。同時，新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)定商譽(yù)、礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)均不適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。 變化二：修訂了項目研究開發(fā)支出的處理規(guī)則老準(zhǔn)則：對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，只允許將申請時發(fā)生的注冊費和律師費等費用計入成本；對申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。新準(zhǔn)則：首先將項目研究開發(fā)支出劃分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。所謂研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。所謂開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計

28、，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。新準(zhǔn)則接著規(guī)定，研究階段的支出一律計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出若符合一定條件的，可以資本化，否則還是應(yīng)當(dāng)當(dāng)期費用化。開發(fā)階段支出允許資本化的條件有： 從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性； 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖； 無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性； 有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)； 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。評析：開發(fā)費用

29、的資本化將顯著提高科技企業(yè)的自主創(chuàng)新意識，提升科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績，減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力，提升企業(yè)在這階段的利潤水平。 變化三：取消了為首次發(fā)行股票而投入的無形資產(chǎn)須按賬面價值入賬的規(guī)定老準(zhǔn)則的這一規(guī)定主要是在實踐中難以操作。比如用無賬面價值的無形資產(chǎn)投資如何入賬呢？取消了這一規(guī)定后，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則還同其他新準(zhǔn)則一樣規(guī)定“投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外?！痹摋l規(guī)定在一定程度上防止了投資者任意作價投入無形資產(chǎn)的負(fù)面影響。 變化四：增加了有關(guān)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的會計處理老準(zhǔn)則：只規(guī)定了有限使

30、用壽命的無形資產(chǎn)的會計處理，并未涉及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則：規(guī)定無法預(yù)見能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限的無形資產(chǎn)為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對其只計提減值不攤銷。 變化五：改變了原無形資產(chǎn)攤銷規(guī)則老準(zhǔn)則：無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷時， 首先預(yù)設(shè)其期限屆滿時價值為零； 接著規(guī)定攤銷時應(yīng)在受益期限內(nèi)平均攤銷； 最后規(guī)定了合同約定受益年限和法律規(guī)定有效年限兩者孰短的攤銷期限確定原則，并輔之以最長10年的保底規(guī)定。新準(zhǔn)則：改變之處在于： 改變了確認(rèn)預(yù)計凈殘值的方法。新準(zhǔn)則依然沿襲了有使用壽命的無形資產(chǎn)在壽命截止時殘值為零的基本原則，但指出出現(xiàn)如下情形時，其殘值可以不為零：A.有第三方承諾在無形資

31、產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；B.可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。 提出應(yīng)按照反映該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的方式攤銷其價值的方法，不再局限于直線法平均攤銷。但若無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)采用直線法平均攤銷。 提出攤銷期限應(yīng)當(dāng)是“可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止的有限使用壽命內(nèi)”，不再強(qiáng)調(diào)法律規(guī)定有效年限和合同約定受益年限。評論：新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)攤銷年限僅做出原則上的規(guī)定，要求其在使用壽命內(nèi)合理攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)作不作攤銷，這兩條規(guī)定使企業(yè)在進(jìn)行相應(yīng)處理時靈活性較大。上市公司對所擁有的無形資產(chǎn)是否屬于壽命可確定，以及其壽

32、命多長的判斷，都將對企業(yè)利潤造成不同影響，使企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的余地加大。 變化六：不再允許無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期后轉(zhuǎn)回新老固定資產(chǎn)準(zhǔn)則之比較變化一：擴(kuò)大了固定資產(chǎn)定義范圍老準(zhǔn)則：固定資產(chǎn)的定義中除了“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的”外，還包括“使用年限超過一年”和“單位價值較高?！毙聹?zhǔn)則：做了一增一減的變動。增加了“使用壽命超過一個會計年度”的規(guī)定；刪除了“單位價值較高”的規(guī)定。新定義是“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的且使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)”。評析：新準(zhǔn)則擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的范圍，取消了“單位價值較高“的規(guī)定，使得本來可能作為“低值易耗品”當(dāng)期攤銷的

33、，能夠改作為固定資產(chǎn)處理，逐年攤銷，可能有利于提高企業(yè)利潤。需要指出的是，備品備件和維修設(shè)備通常確認(rèn)為存貨，但某些備品備件和維修設(shè)備需要與相關(guān)固定資產(chǎn)組合發(fā)揮效用，比如民用航空運輸企業(yè)的高價周轉(zhuǎn)件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。 變化二：固定資產(chǎn)初始計量開始考慮棄置費用老準(zhǔn)則：對固定資產(chǎn)的初始計量未考慮棄置費用因素。新準(zhǔn)則：新準(zhǔn)則首次提出固定資產(chǎn)初始計量應(yīng)考慮棄置費用。評論：新準(zhǔn)則對如何考慮棄置費用也沒有多講。個人估計，符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)棄置費，應(yīng)對固定資產(chǎn)成本、負(fù)債和折舊進(jìn)行追溯調(diào)整。如此一來，這將對煤炭石油、有色金屬等可能承當(dāng)較大礦區(qū)廢棄處置義務(wù)的行業(yè)固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額產(chǎn)生

34、影響，棄置費用將資本化在固定資產(chǎn)當(dāng)中并以折舊方式在資產(chǎn)使用期進(jìn)行攤銷，這將加大正常年度的折舊金額，減少會計利潤。 變化三：界定了分期付款購入固定資產(chǎn)的計量新準(zhǔn)則明確規(guī)定，分期付款購入固定資產(chǎn)采用所支付價款的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價值。評論：這將使得固定資產(chǎn)的價值減少。 變化四：允許用于固定資產(chǎn)購置的一般借款的借款費用資本化老準(zhǔn)則：只允許用于固定資產(chǎn)購置的專門借款的借款費用資本化。新準(zhǔn)則：將允許用于固定資產(chǎn)購置的可以資本化的借款類型由專門借款拓展至一般借款。無疑，這將降低上市公司成本，提高其資本化當(dāng)期的會計利潤。 變化五：修正了后續(xù)支出的確認(rèn)原則老準(zhǔn)則：與固定資產(chǎn)有

35、關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。新準(zhǔn)則：將固定資產(chǎn)后續(xù)支出的確認(rèn)原則調(diào)整為同固定資產(chǎn)初始計量原則一致，即：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。評論：應(yīng)該只是表述方式上的調(diào)整，對會計實務(wù)不會有太多影響。 變化六：明確了固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的變更屬于會計估計變更。老準(zhǔn)則：對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的變更處理方法未作規(guī)定。新準(zhǔn)則：新準(zhǔn)則規(guī)定，固

36、定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的變更應(yīng)作為會計估計變更，采用未來適用法，不作追溯調(diào)整。 變化七：明確了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提后不得轉(zhuǎn)回這是企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值里的新規(guī)定。發(fā)行審核者認(rèn)為的幾則會計處理不當(dāng)案例8月，在某省擬上市企業(yè)的培訓(xùn)交流會中，證監(jiān)會發(fā)行部二處審核人員介紹了幾個會計處理不當(dāng)?shù)陌咐?，現(xiàn)將其整理如下，供大家參考。 案例一：對會計估計變更進(jìn)行追溯調(diào)整Ø         A公司主營業(yè)務(wù)為小電器的制造與銷售，報告期內(nèi)變更模具費用攤銷年限，由23年變更為3年攤銷年限；&

37、#216;         發(fā)行人將此視為會計政策變更，對會計報表進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)增2003年、2004年凈利潤824萬元、2400萬元，占當(dāng)期凈利潤的12%、31%，對經(jīng)營成果有重大影響；Ø         按照會計準(zhǔn)則，此項變更屬于典型的會計估計變更，應(yīng)采取未來適用法；但審計機(jī)構(gòu)出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，保薦機(jī)構(gòu)對此未提出異議。 案例二：股權(quán)投資差額攤銷年限不謹(jǐn)慎Ø   

38、60;     B公司主營業(yè)務(wù)為房地產(chǎn)開發(fā)與銷售，04年溢價購入房地產(chǎn)開發(fā)項目公司C30%的股權(quán)，股權(quán)投資差額6060萬元；該項目所在土地明確計劃分8年開發(fā)完成，申報時已進(jìn)入第二年開發(fā)期；發(fā)行人將攤銷年限定為10年；Ø         項目公司C存續(xù)期沒有明確約定，但土地開發(fā)有明確的時間計劃，發(fā)行人應(yīng)按照土地存續(xù)開發(fā)時間確定股權(quán)投資差額的攤銷年限；現(xiàn)有做法明顯不謹(jǐn)慎。 案例三：同一事項采取不同的會計處理方法Ø   &

39、#160;     D公司主營業(yè)務(wù)為水產(chǎn)飼料的生產(chǎn)與銷售，主要客戶為經(jīng)銷商，銷售合同中一般規(guī)定年度內(nèi)銷售額達(dá)到一定金額時，按銷售額一定比例給予經(jīng)銷商銷售傭金；Ø         銷售返利存在跨期支付的情況，發(fā)行人會計處理為：當(dāng)年支付的部分，沖減主營業(yè)務(wù)收入；跨年度支付的部分，采取預(yù)提方式記入當(dāng)期銷售費用；Ø         發(fā)行人對同一性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事項采取了不同的會計處理方法。修

40、改為按凈價法沖減收入。 案例四：應(yīng)收賬款賬齡計算采取“后發(fā)生先回款”法Ø         E公司主營業(yè)務(wù)為印刷電路板的生產(chǎn)與銷售，確認(rèn)客戶（主要是國外客戶）應(yīng)收賬款收回時，采用后進(jìn)先出法；Ø         按“后發(fā)生先回款”的賬齡分析方法最終會將實際屬于近期賬齡段的應(yīng)收賬款劃分到長賬齡段的應(yīng)收賬款中，未能反映應(yīng)收賬款的實際情況。Ø     

41、60;   根據(jù)有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按照應(yīng)收賬款入賬時間的長短來確定賬齡，當(dāng)收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)時，應(yīng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收賬款；如果確實無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定。 案例五：關(guān)聯(lián)方及其交易披露不完整Ø         F公司主營業(yè)務(wù)為印刷電路板的生產(chǎn)與銷售，審核中發(fā)現(xiàn)，公司未披露公司與3家非控制關(guān)系關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。Ø         發(fā)行人解釋原因是：

42、因數(shù)額小而未在招股說明書及會計報表附注中披露；Ø         不管是否存在交易，關(guān)聯(lián)方一定要完整披露，不披露可能會影響對同業(yè)競爭的判斷；不管交易金額大小，關(guān)聯(lián)交易一定要完整披露，不披露可能會影響對獨立性的判斷。公允價值對上市公司影響簡析一、新會計準(zhǔn)則中適用公允價值計量的常見情形1          長期股權(quán)投資 購買人以增發(fā)換股取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)以購買人自身增發(fā)的股份的公允價值對長期股權(quán)投資進(jìn)行初始計量。2&

43、#160;         投資性房地產(chǎn) 對于存在活躍交易市場，且企業(yè)能夠取得相關(guān)市場價格及其他相關(guān)信息的投資性房地產(chǎn)，可用公允價值對其進(jìn)行后續(xù)計量。3          生物資產(chǎn) 對于存在活躍交易市場，且企業(yè)能夠取得相關(guān)市場價格及其他相關(guān)信息的生物資產(chǎn)，可以采用公允價值對其進(jìn)行后續(xù)計量。4           非貨幣性資產(chǎn)交換

44、 對于具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能可靠計量的非貨幣形資產(chǎn)交換，可以換出資產(chǎn)的公允價值（一定條件下，也可采用換入資產(chǎn)的公允價值）為基礎(chǔ)，對換入資產(chǎn)進(jìn)行初始計量。5          資產(chǎn)減值 在資產(chǎn)存在減值跡象需要計算其可收回金額時，可能會借助資產(chǎn)的公允價值來做進(jìn)一步的分析。6          股份支付 以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量其所接受的職工服務(wù)的價值。

45、 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負(fù)債的公允價值計量。7          債務(wù)重組 對于以修改其他債務(wù)條件而完成的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將修改后的債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，同時債權(quán)人應(yīng)將修改后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值。 特別說明：以現(xiàn)金清償、非現(xiàn)金清償和債轉(zhuǎn)股等形式完成的債務(wù)重組，因重組完成后，債務(wù)和債權(quán)均告消失，因此債務(wù)人和債權(quán)人均不存在用公允價值繼續(xù)計量債務(wù)的問題。但是對于非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)膫鶆?wù)重組，還是存在公允價值

46、計量的問題。即債務(wù)人在計量重組利得和轉(zhuǎn)讓收益時以及債權(quán)人在確認(rèn)償債資產(chǎn)的入賬價值時均涉及到公允價值。8          收入 對于具有融資性質(zhì)的遞延收款式收入，應(yīng)按照合同約定價款的公允價值確認(rèn)收入金額，約定價款與賬面價值之間的差額按實際利率法在合同期限內(nèi)攤銷。9          政府補(bǔ)助 企業(yè)收到的非貨幣性政府補(bǔ)助原則上應(yīng)首先以其公允價值進(jìn)行初始計量（若公允價值無法可靠計量，則可以其名義金額入賬）。10 

47、;     企業(yè)合并 在非同一控制下，主并方的對價應(yīng)以公允價值計量。對于主并方合并成本與被并購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，若差額為正，則應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)；若差額為負(fù)，在經(jīng)復(fù)核無誤后應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。11      融資租賃 對于租賃物的初始計量，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，同時將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。12      金融資產(chǎn) 唉，金融資產(chǎn)及其列報

48、，我最不熟悉了，覺得挺復(fù)雜的，一直沒有足夠的耐心去閱讀并琢磨那些艱澀的文字。當(dāng)然，我也非常明白公允價值之于金融資產(chǎn)的重要性。算了，以后再詳細(xì)學(xué)習(xí)學(xué)習(xí)吧。 二、公允價值計量的影響分析1.        首先可以明確的是，公允價值只影響會計信息，不影響公司實際運營，從DCF角度估值看，其對公司價值的影響也有限。公允價值對會計信息的影響，主要體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并和金融工具三個方面。2.        非同一控制人之下的企業(yè)合并，經(jīng)營主體發(fā)生重大

49、變化，對被并購方資產(chǎn)負(fù)債的記錄，以“公允價值”體現(xiàn)，不影響一致性和可比性原則，所得稅方面，也沒有處理上的很大爭議，因為在并購交易的過程中，實現(xiàn)當(dāng)期收益的可能性不大，即使實現(xiàn)，其金額也有限。3.        企業(yè)合并中，“公允價值”是必須采用的方法，主并方公司支付的并購溢價，分配為兩部分： 資產(chǎn)負(fù)債按照“公允價值”入賬； 支付對價超過“公允價值”的部分，記錄為“商譽(yù)”，因而合理預(yù)見，主并方公司未來資產(chǎn)折舊的基數(shù)，將超過合并各方企業(yè)的簡單加總，因而產(chǎn)生所得稅遞延的效果，這是產(chǎn)業(yè)整合的結(jié)構(gòu)性利好。4.  &#

50、160;     新準(zhǔn)則在企業(yè)合并中的變化，還體現(xiàn)在： 不記錄“負(fù)商譽(yù)”（或稱“合并價差”），支付對價低于“公允價值”的部分，增加“當(dāng)期收益”，這種情況雖然少有發(fā)生，但也足夠引起重視。以往，企業(yè)處置資產(chǎn)或股權(quán)，才帶來非經(jīng)常性收益；以后，非同一控制人之下的企業(yè)合并，也可能給主并方帶來當(dāng)期收益； 商譽(yù)不再逐年攤銷，而是每年做減值測試，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后年度不能轉(zhuǎn)回。如此規(guī)定，其實給了企業(yè)很大的靈活性：如注重當(dāng)期收益指標(biāo)，可以不做處理；如注重現(xiàn)金流，可以加速減值以獲取所得稅遞延。5.      &

51、#160; 以“公允價值”記錄“投資性房地產(chǎn)”，可能存在較大爭議，會計準(zhǔn)則的實施細(xì)則和稅法不做相應(yīng)規(guī)定的時下，無法準(zhǔn)確預(yù)測公司的反應(yīng)，因為“公允價值”對于公司而言，有選擇還是不選擇的自由。6.        以往，投資性房地產(chǎn)基本以取得成本或建造成本入賬，每年提取折舊，因而其帳面凈值顯著低于公允價值，企業(yè)一旦改變記錄方式，對于當(dāng)期利潤將產(chǎn)生巨大影響，但是，這部分利潤的所得稅納稅義務(wù)如何處置呢？稅法尚未有明確規(guī)定，相關(guān)探討如下： 情形一：當(dāng)期繳納所得稅。估計一般的企業(yè)不會選擇采用這種方法，除非大股東想增發(fā)或套現(xiàn)，以拉高股價為主

52、要目標(biāo)。 情形二：所得稅納稅義務(wù)產(chǎn)生在物業(yè)出售時，這符合國際慣例，但中國的稅務(wù)制度很難支持。企業(yè)選擇“公允價值”記賬，不產(chǎn)生當(dāng)期納稅義務(wù)，以后年度的減值，卻減少當(dāng)期收益，有避稅之利， 如果稅法的配套如此約定，企業(yè)選擇“公允價值”的積極性會很高。 情形三：允許企業(yè)在幾年內(nèi)分?jǐn)?。但企業(yè)的行為不一樣，很難配比，另外，投資性房產(chǎn)交易時，還產(chǎn)生土地增值稅等其它稅費，企業(yè)很難提前估計，后續(xù)年度的可比性將受影響，但企業(yè)選用新準(zhǔn)則的積極性會比較高。7.        從股東價值角度看，企業(yè)最好的方式是盡量取得稅務(wù)遞延好處，減少現(xiàn)金流出，那些

53、不顧及長期營運價值而以炒作的態(tài)度調(diào)控會計信息的公司，反而應(yīng)該引起投資人警惕。8.        總體來看，房地產(chǎn)公司、商業(yè)零售公司受到新準(zhǔn)則變化的影響很小，它們的物業(yè)絕大部分不適用投資性房地產(chǎn)新準(zhǔn)則，“價值重估”在這兩個行業(yè)尤其是零售行業(yè)中，更大程度上體現(xiàn)的是“可變現(xiàn)凈值”概念，其激發(fā)應(yīng)更多地歸功于并購，而不是會計準(zhǔn)則變化。9.        對于老準(zhǔn)則下的短期投資，新準(zhǔn)則將采用公允價值計量，這對于持有較多上市公司股份的公司而言，新準(zhǔn)則實施后權(quán)益會有較大增

54、長，但現(xiàn)金流并未有相應(yīng)改善，ROE也會相應(yīng)下降。 三、公允價值核算的學(xué)習(xí)心得1.        “公允價值變動”和“公允價值變動損益”都是新會計準(zhǔn)則新增加的科目?！肮蕛r值變動”科目屬于資產(chǎn)負(fù)債表，它是公允價值核算的明細(xì)科目，與“成本”共同反映資產(chǎn)的賬面余額，只要用于核算公允價值變動情況下的利得與損失?！肮蕛r值變動損益”科目屬于利潤表，它用以核算公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。一般而言，公允價值的變動是通過如下兩筆分錄來聯(lián)結(jié)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的： 借：公允價值變動 貸：公允價值變動損益 或 借：公允

55、價值變動損益 貸：公允價值變動特別說明：可供銷售金融資產(chǎn)的公允價值變化在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)計入“資本公積-其他資本公積”，而不是“公允價值變動損益”。上述分錄反映在報表上，則是資產(chǎn)和所有者權(quán)益的同時增加，在其被處置前不影響當(dāng)期損益。2.        “公允價值變動損益”和“投資收益”、“營業(yè)外收入”雖然同屬利潤表科目，而且資產(chǎn)公允價值變動所形成的損益最終都要分別計入“投資收益”（如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)）或“營業(yè)外收入”（如生物資產(chǎn)），但他們之間的差別就在于，“公允價值變動損益”科目賬面余額反映的是尚未處置資產(chǎn)在持有過程

56、中發(fā)生的價值變動，即其本質(zhì)上記錄的是浮動盈虧。股份回購的會計與稅務(wù)處理一、會計處理Ø         若回購價格高于股份面值借：股本 資本公積-股本溢價 盈余公積 利潤分配-未分配利潤 貸：銀行存款 說明：“股本”按面值計算；“資本公積-股本溢價”為發(fā)行時原計入資本公積部分的溢價；“銀行存款”按實際支付額計算；“銀行存款”超過“股本股本溢價”之和的部分，依次計入“盈余公積”和“未分配利潤”。Ø         若回購

57、價格低于股份面值借：股本 貸：銀行存款 資本公積-其他資本公積 二、稅務(wù)處理 對于回購的企業(yè)而言，回購價格與發(fā)行價格之間的差額，屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應(yīng)納稅所得中扣除，但也計入應(yīng)納稅所得。因此，公司回購股份無須進(jìn)行納稅調(diào)整。用于收購的資金應(yīng)當(dāng)從公司稅后利潤中支出，不得計入損益。 對于被回購的股東而言，實質(zhì)上也相當(dāng)于分紅，但依據(jù)現(xiàn)有規(guī)定看，卻可以免交所得稅。 財務(wù)分析之經(jīng)營現(xiàn)金流一、基礎(chǔ)理論1.        正常情況下，企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)金流除了要能夠維持企業(yè)日常經(jīng)營活動的正常周轉(zhuǎn)外

58、，還應(yīng)該能夠補(bǔ)償經(jīng)營性長期資產(chǎn)的折舊與攤銷以及支付利息或現(xiàn)金股利。對于大多數(shù)以商品經(jīng)營和勞務(wù)提供為其主要業(yè)務(wù)活動的企業(yè)而言，經(jīng)營現(xiàn)金流是維持企業(yè)短期內(nèi)經(jīng)常性資金周轉(zhuǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的最重要的資金來源。2.        如果企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)金流未超過零，對處于生產(chǎn)經(jīng)營初期的企業(yè)而言，似乎情有可原。畢竟，各生產(chǎn)環(huán)節(jié)在初期均處于“磨合”階段，設(shè)備和人力的利用率都相對較低，而材料的消耗相對較高。同時，為了開拓市場，企業(yè)可能投入了較多資源。但若在正常經(jīng)營發(fā)展期內(nèi)，經(jīng)營現(xiàn)金流未超過零，則可以認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)金流質(zhì)量不高。若在正常經(jīng)營發(fā)展期內(nèi)，

59、企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)金流長期未超過零，最大的可能是企業(yè)本身出現(xiàn)了問題，同時也不排除行業(yè)慣例或行業(yè)景氣度使然。 補(bǔ)充：當(dāng)企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)金流小于零時，為維持企業(yè)日常經(jīng)營活動中的現(xiàn)金收付，一般有如下渠道可以考慮：消耗現(xiàn)有貨幣積累；擠占本來可用于投資活動的現(xiàn)金；額外融資；加大經(jīng)營活動引發(fā)的負(fù)債規(guī)模；拖延現(xiàn)有負(fù)債的償付周期。3.        如果企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)金流大于零但不足以補(bǔ)償當(dāng)期非現(xiàn)金消耗性成本或大于零但僅僅恰好能夠補(bǔ)償當(dāng)期非現(xiàn)金消耗性成本，此時企業(yè)經(jīng)營活動方面的現(xiàn)金流量壓力較前述情況得到緩解，但從長期來看，此種狀況的持續(xù)將使得企業(yè)得以維持“簡

60、單再生產(chǎn)”甚至不能維持“簡單再生產(chǎn)”。所以，此時依然不能給予經(jīng)營現(xiàn)金流較高評價。4.        如果企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)金流在補(bǔ)償當(dāng)期非現(xiàn)金消耗性成本后仍有剩余，則此時已經(jīng)達(dá)到理想狀態(tài)。經(jīng)營現(xiàn)金流對企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的支持力度取決于剩余量的多少和當(dāng)年的股利分配政策。 二、相關(guān)指標(biāo)公式投資能力相關(guān)指標(biāo)1.        現(xiàn)金投資比率 最近5年經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額之和 ÷ （ 最近5年資本支出之和 最近5年存貨增加之和 最近5年現(xiàn)金股利之和 ）償債能力相

61、關(guān)指標(biāo)2.        現(xiàn)金流動負(fù)債比 經(jīng)營現(xiàn)金凈流量 ÷ 流動負(fù)債3.        現(xiàn)金到期債務(wù)比 經(jīng)營現(xiàn)金凈流量 ÷ 本期到期的債務(wù)4.        現(xiàn)金債務(wù)總額比 經(jīng)營現(xiàn)金凈流量 ÷ 債務(wù)總額盈利能力相關(guān)指標(biāo)5.        銷售現(xiàn)金比率 經(jīng)營現(xiàn)金凈流量 ÷ 銷售額

62、6.        全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率 經(jīng)營現(xiàn)金凈流量 ÷ 總資產(chǎn)7.        營運指數(shù) 經(jīng)營現(xiàn)金凈流量 ÷ （ 經(jīng)營活動會計凈收益 非付現(xiàn)費用 ）營運能力相關(guān)指標(biāo)8.        現(xiàn)金循環(huán)平均天數(shù) 存貨周轉(zhuǎn)天數(shù) 應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù) 應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)天數(shù) 借款費用可以資本化的資產(chǎn)類型1      

63、    存貨；    “應(yīng)計入存貨成本的借款費用，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用處理?！?存貨準(zhǔn)則第10 條2          固定資產(chǎn)；    “購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。” 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第8條第3款

64、0;   “應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用處理?！?固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第10條3          生物資產(chǎn)；    “應(yīng)計入生物資產(chǎn)成本的借款費用，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用處理。消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在郁閉時停止資本化。” 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則第11條4          無形資產(chǎn)    “購

65、買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益?！?無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第12條第3款特別說明    1.        長期股權(quán)投資的借款費用不能資本化。    2.        借款費用準(zhǔn)則在列舉可以將其借款費用資本化的

66、資產(chǎn)類型時提到了“投資性房地產(chǎn)”，但投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則卻沒有對投資性房地產(chǎn)的借款費用資本化操作問題作出明確規(guī)定。首次執(zhí)行新會計準(zhǔn)則需追溯調(diào)整期初股東權(quán)益的事項1.        涉及采用公允價值計量的項目，如采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、部分金融工具等。這部分項目在追溯調(diào)整過程中一方面將賬面價值和2007年1月1日的公允價值之間的差額調(diào)整留存收益，另一方面調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值至2007年1月1日的公允價值。2.        涉及新會計準(zhǔn)則下需要預(yù)計負(fù)債的相關(guān)項目，如預(yù)計資產(chǎn)的棄置費用后應(yīng)補(bǔ)提的以前年度折舊費用，符合預(yù)計負(fù)債條件的辭退補(bǔ)償，符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的重組義務(wù)等。這些追溯調(diào)整項目的累計影響數(shù)應(yīng)當(dāng)減少留存收益。3.        涉及長期股權(quán)投資和企業(yè)合