或有事項的會計處理

1、或有事項的會計處理本文主要從確認(rèn)，計量和報告三個方面來探討或有事項的會計處理。1或有事項的確認(rèn)國際會計準(zhǔn)則指出，與資產(chǎn)負(fù)債表中財務(wù)狀況的計量直接有關(guān)的要素是資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益；與損益表中經(jīng)營業(yè)績的計量直接有關(guān)的要素是收益和費用；由于利潤等于收入減費用，利潤不能作為一項單獨的要素。企業(yè)財務(wù)報表的要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費用等項目。或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量與這些要素都有直接的關(guān)系，但資產(chǎn)和負(fù)債是所有要素中最直接的要素，因為其他要素實質(zhì)上是資產(chǎn)和負(fù)債的變化形式。為此，本文將重點對或有資產(chǎn)和或有負(fù)債做確認(rèn)和計量研究。1.1或有資產(chǎn)的確認(rèn)一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)被確認(rèn)為或有資產(chǎn)首先符合資產(chǎn)的定義和特征。通

2、常，資產(chǎn)定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”或“企業(yè)由于過去的事項而控制的可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的資源”。財政部2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義是：“資產(chǎn)是指過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源?！币陨蠈Y產(chǎn)的定義雖然略有不同，但其本質(zhì)特征是一樣的。根據(jù)以上定義，我們可以歸納出資產(chǎn)的特征:(l)資產(chǎn)是一種可以帶來經(jīng)濟利益的資源，這種經(jīng)濟利益是需要在未來才能體現(xiàn)的，并且是能夠預(yù)期的；(2)資產(chǎn)是由某一特定主體控制的或者獲得的資源；(3)資產(chǎn)是由過去的交易或事項引起的一種資源。10資產(chǎn)所能帶來的

3、經(jīng)濟利益需要在未來才能得到體現(xiàn)，資產(chǎn)的這一特征本身就具有彈性，為將不確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)提供了可供操作的空間，因為未來經(jīng)濟利益的體現(xiàn)充滿了不確定性，需要會計人員的估計和預(yù)測。通過分析資產(chǎn)的定義和特征，以及或有事項的性質(zhì)特征可知，或有事項中的部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以滿足確認(rèn)資產(chǎn)應(yīng)具有的標(biāo)準(zhǔn)，也有確認(rèn)為資產(chǎn)的可能性。首先，或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)可能導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益的流入，只是這種流入是預(yù)期的，具有不確定性，不是一定能實現(xiàn)的。不同的或有事項導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流入的可能性大小不一，具有不確定性的特性。其次，作為一項經(jīng)濟資源，或有事項也是可以由一個特定的主體所控制或擁有。同樣，這種權(quán)利也是具有不確定性，隨著時間的

4、推進(jìn)，主體的這一權(quán)利會發(fā)生變動，或者變?nèi)?，直至消失，或者加強，直至最終實現(xiàn)，但始終可能為某特定主體所擁有。最后，這一結(jié)果是由過去的交易或事項引起的，或有事項同樣可以滿足這一標(biāo)準(zhǔn)，因為或有事項也是由過去的交易或事項所引起的現(xiàn)存的一種不確定性狀況。國際會計準(zhǔn)則指出，在評價一個項目是否滿足以上標(biāo)準(zhǔn)從而是否有資格在財務(wù)報表中確認(rèn)時，還需要考慮重要性原則。將或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)，主要從該經(jīng)濟業(yè)務(wù)對會計信息使用者進(jìn)行經(jīng)營決策和投資決策的影響來看，既要考慮該業(yè)務(wù)的金額大小，還要考慮該業(yè)務(wù)的性質(zhì)。根據(jù)國際準(zhǔn)則，判斷或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)能否被確認(rèn)為資產(chǎn)的關(guān)鍵是:第一，未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性有多大；第二，

5、能否可靠地加以計量；第三，是否重要。11對于或有事項而言，只要是基本確定能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的流入，只要這種流入能夠加以計量的重要項目，就可以將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)。例如對企業(yè)有利的一項重要未決訴訟，如果估計很可能訴訟，這將會導(dǎo)致未來的經(jīng)濟利益流入企業(yè)，勝訴所得當(dāng)然就歸企業(yè)這一特定主體控制，該結(jié)果是由過去的事項所引起的，而且企業(yè)可能獲得的經(jīng)濟利益是由法院判定的，其價值是可以計量的。理論上，這種未來流入的經(jīng)濟利益可以確認(rèn)為當(dāng)期的一項資產(chǎn)。但是，由于受穩(wěn)健性原則的影響，在會計實務(wù)中，現(xiàn)行的國際慣例不允許將有可能的未來經(jīng)經(jīng)濟利益的流入確認(rèn)為資產(chǎn)。1.2或有負(fù)債的確認(rèn)按照國際慣例，根據(jù)穩(wěn)健性原則，或有

6、事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)確定為資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)要比確認(rèn)為負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)更加苛刻，因為前者要求的可能性要大于后者要求的可能性。可以說，負(fù)債是或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)確認(rèn)的重點。同確認(rèn)或有資產(chǎn)一樣，符合定義是確認(rèn)負(fù)債的首要條件。目前，國際上對資產(chǎn)的定義是大同小異，沒有本質(zhì)的區(qū)別。國際會計準(zhǔn)則委員會則認(rèn)為，負(fù)債是指由于以往事項而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)有義務(wù)，“這種義務(wù)的結(jié)算將會引起含有經(jīng)濟利益的企業(yè)資源的流出”。我國財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則指出，“負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)?！备鶕?jù)上述負(fù)債的定義，我們可以歸納出負(fù)債的幾個特征:(1)負(fù)債是企業(yè)現(xiàn)在承擔(dān)的義務(wù)，就是由于發(fā)生特定事項，在某個特定

7、的或可確定的日期，將來要繳付資產(chǎn)或提供勞務(wù)來清償；(2)企業(yè)所承擔(dān)的這種義務(wù)會使它將來發(fā)生經(jīng)濟利益的流出；(3)導(dǎo)致負(fù)債產(chǎn)生的交易或事項己經(jīng)發(fā)生。通過分析上述負(fù)債定義和特征，不難發(fā)現(xiàn)負(fù)債的定義中含有不確定性。按照定義，“負(fù)債”并不排除未來經(jīng)濟利益的流出在時間、金額等方面所表現(xiàn)出的不確定性。負(fù)債的這一特點為或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)確認(rèn)為負(fù)債提供了一個彈性空間。對于或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)而言，負(fù)債是企業(yè)現(xiàn)在可能承擔(dān)的義務(wù)，由于發(fā)生特定事項，在將來某個特定的或可確定的日期，可能要繳付資產(chǎn)或提供勞務(wù)來予以清償。被確認(rèn)為負(fù)債的或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)即使帶有明顯的不確定性，也會帶來企業(yè)將來的經(jīng)濟利益的流出，要么是繳付資產(chǎn)，要

8、么是提供勞務(wù)?；蛴惺马検怯捎谶^去的交易或事項所引起的現(xiàn)存的一種狀況，也就是說導(dǎo)致或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的交易或事項己經(jīng)發(fā)生。確認(rèn)為負(fù)債的或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)也同樣符合這種特征。確認(rèn)負(fù)債的關(guān)鍵是要求企業(yè)客觀存在著償付義務(wù)。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則，如果一項經(jīng)濟義務(wù)的結(jié)算會帶來含有經(jīng)濟利益的資源可能流出企業(yè)，結(jié)算金額又能可靠地計算，該業(yè)務(wù)就應(yīng)該確認(rèn)為一筆或有負(fù)債。對于或有事項而言，如果企業(yè)的這種償付義務(wù)現(xiàn)在很可能存在，且金額可以合理估計，就應(yīng)該將其確認(rèn)為負(fù)債。如果企業(yè)的償付義務(wù)是不可避免的，就可以確定這種義務(wù)是客觀存在的。基于穩(wěn)健性原則，負(fù)債的確認(rèn)比資產(chǎn)的確認(rèn)更容易，主要因為前者要求的可能性水平要低于后者要求的

9、可能性水平。通常，當(dāng)或有事項導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性屬于“基本上確定”一類時，并在符合其他條件的情況下，該不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)才可以確認(rèn)為資產(chǎn)。有時一項或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)會同時伴隨著經(jīng)濟利益的流入和流出，即使兩種流向的可能性是相等的，也有可能只確認(rèn)其中的負(fù)債，而不確認(rèn)資產(chǎn)。2或有事項的計量和確認(rèn)計量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和計量財務(wù)報表要素而確定其金額的過程。計量過程主要是指計量模式的選擇，涉及到選擇具體的計量單位和計量屬性。可供選擇的計量單位通常包括名義貨幣和穩(wěn)值貨幣，可供選擇的計量屬性通常包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。由于或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)確認(rèn)的重點是負(fù)債，

10、因此或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的計量的重點也是負(fù)債。在本部分，我們將一并討論資產(chǎn)和負(fù)債的計量問題。2.1計量單位的選擇計量單位主要有名義貨幣和穩(wěn)值貨幣兩種，通常將不考慮購買力變動的貨幣單位稱為名義貨幣，將具有相同購買力的貨幣單位稱為穩(wěn)值貨幣。在通貨膨脹比較溫和以及會計要素受通貨膨脹影響比較小的情況下，名義貨幣更為適合。在明顯通貨膨脹的經(jīng)濟形勢下或會計要素受通貨膨脹影響比較大的情況下，穩(wěn)值貨幣要更為適合。可以看出，通貨膨脹的強弱以及會計要素受通貨膨脹影響的大小是決定使用何種計量單位的主要因素。而在持續(xù)通貨膨脹下，這兩種因素的作用效果都要受到跨期長短的影響?？缙谠介L，平均物價指數(shù)就越大，兩種計量單位計算出的

11、結(jié)果就相差越大?；蛴惺马椀淖罱K結(jié)果需要由未來事項的發(fā)生或不發(fā)生來予以確定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，其是否發(fā)生、發(fā)生金額甚至在何時發(fā)生都是未知的。也就說，從資產(chǎn)負(fù)債表日到結(jié)果最終確定之日，這段時間的長短也可能是無法確定的。這段時間越長，通貨膨脹對會計要素的影響就越大，用兩種計量單位計算出的結(jié)果就相差越大。12既然這段時間的長短具有不確定性，從穩(wěn)健性原則考慮，采用穩(wěn)值貨幣比名義貨幣更為合理。計量是以確認(rèn)為基礎(chǔ)的?；蛴惺马椊?jīng)濟業(yè)務(wù)也是一樣，只有確認(rèn)了其中的資產(chǎn)和負(fù)債，才存在對資產(chǎn)和負(fù)債的計量。己經(jīng)被確認(rèn)了的資產(chǎn)和負(fù)債是帶有不確定性的，其將來是否能夠取得或償付都具有不確定性。同時也無法確定資產(chǎn)和負(fù)債最終表現(xiàn)為

12、貨幣性項目還是非貨幣性項目。通常貨幣性項目的實際價值受穩(wěn)值貨幣影響，而非貨幣性項目的實際價值不受穩(wěn)值貨幣影響。同樣從穩(wěn)健性原則考慮，采用穩(wěn)值貨幣要比名義貨幣更為合理。2.2計量屬性的選擇計量屬性是指被計量對象的某種特征，通常包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。在以上會計計量屬性之中，區(qū)分的關(guān)鍵在于會計計量屬性的時間劃分上。其中，歷史成本在時間概念上屬于過去，因此按照歷史成本作為會計計量屬性得到的會計信息盡管具有相比較而言最強的可靠性，但由此得到的會計信息的預(yù)測能力將大大降低。雖然跨越過去、現(xiàn)在和將來，但或有事項是需要由未來事項來進(jìn)行最終確定，屬于不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不存在購買成本

13、或獲得成本，不可能用歷史成本進(jìn)行計量。13因此，在本部分，主要討論其他四種計量屬性。或有事項會計的計量對象是不確定性事項中的一種，該業(yè)務(wù)的最終結(jié)果需要由未來的結(jié)果予以確定。它可能受到諸如法律變化、技術(shù)進(jìn)步等未來事項的影響。這些未來事項可能會增加或減少資產(chǎn)負(fù)債表日的或有事項的實際金額，它的清償或取得將帶來未來經(jīng)濟利益的流動。因此，計量或有事項必須考慮未來因素對或有事項的影響，選擇具有現(xiàn)在和將來時間特征的計量屬性。14以上計量屬性中，重置成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值以及歷史成本均沒有考慮未來因素對計量的影響。重置成本、公允價值，可變現(xiàn)凈值屬性強調(diào)的是當(dāng)前市場對計量對象的影響，歷史成本計量屬性強調(diào)的是

14、過去市場對計量對象的影響。在上述計量屬性中，只有現(xiàn)值考慮了未來因素對計量的影響。現(xiàn)值是未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值或資本化?，F(xiàn)值計量模式的優(yōu)點之一就是符合了目前流行的資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟利益觀”，在對資產(chǎn)和負(fù)債的計量方面具有其他計量屬性無法比擬的優(yōu)點?，F(xiàn)值的計量公式如下：V=X/(1+i)t其中:V表示計量價值X表示未來現(xiàn)金流量i表示貼現(xiàn)利率t表示貼現(xiàn)日期數(shù)但作為一種計量屬性，現(xiàn)值也具有一定的缺點。首先，未來現(xiàn)金流入量和流出量具有很大的不確定性。根據(jù)定義，在未來確定或有事項的最終結(jié)果時，或有事項的未來現(xiàn)金流量是可以確定的，但在現(xiàn)在看來仍是不確定性的；其次，貼現(xiàn)率的選定存在著相當(dāng)?shù)睦щy，這些都降低了這種計量

15、屬性的可操作性。2.3或有事項的確認(rèn) 在會計處理中，可能性是廣泛使用的概念。由于企業(yè)經(jīng)濟活動是一種不確定性的活動，使會計要素廣泛存在著不確定性，突出表現(xiàn)是財務(wù)會計要素的定義含有許多不肯定的表述。另一方面會計人員在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量和報告過程中不可避免地要與“可能性”打交道?；蛴惺马椀拇_認(rèn)、計量更是與“可能性”密切相關(guān)?？赡苄允菍蛴惺马椀牟淮_定性的一種具體量度。我國會計準(zhǔn)則將可能性劃分為四個檔次:(1)“基本確定”一類，概率在大于95%但小于100% ；(2)“很可能”一類，概率大于50%但小于95%；(3)“可能”一類，概率為大于5%但小于50%；(4)“極小可能”概率在大于0%但小于5

16、%。在實際運用這些確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時，不確定性程度不同的或有事項的會計處理是不同的。通常，當(dāng)或有事項導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性屬于“基本確定”一類，并在符合其他條件時，該不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)才可以確認(rèn)為資產(chǎn)?；蛴惺马棔嬛械摹翱赡苄浴辈皇且粋€純粹數(shù)學(xué)性的問題，它與或有事項的確認(rèn)、計量關(guān)系密切?？赡苄缘挠嬃?、判斷沒有絕對的定性和定量標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)具體問題具體分析。在對可能性進(jìn)行具體分析時不僅要考慮被計量客體的性質(zhì)，或有事項發(fā)生的概率，還要考慮每一項最終可能的結(jié)果等。3或有事項的信息披露或有事項屬于不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的一種，它可能會給企業(yè)帶來利得或損失，但其最終是否實現(xiàn)則取決于未來事項是否發(fā)生。如果堅持傳統(tǒng)的

17、收入實現(xiàn)原則和歷史成本原則，或有事項所帶來的報酬與風(fēng)險的產(chǎn)生與轉(zhuǎn)移就不可能在報表中做恰當(dāng)?shù)呐?。實際上，或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的披露對信息使用者來說是非常重要的。它有助于信息使用者了解企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、收益質(zhì)量，真實財務(wù)狀況和經(jīng)濟成果，有利于信息使用者評價影響企業(yè)的機會和風(fēng)險。傳統(tǒng)財務(wù)報告的信息披露形式主要是基本財務(wù)報表和其他財務(wù)報告，財務(wù)報表是核心，并包括基本財務(wù)報表和報表附注，其他明細(xì)表和說明材料。由于或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的金額、時間等具有很大的不確定性，一般不宜直接列入報表中?；蛴惺马椀膱蟾媸侄沃饕斜韮?nèi)確認(rèn)與計量(如很可能的或有負(fù)債)、附注說明(如未決訴訟案件)，附表(如金融工具表)和其他財務(wù)報告

18、形式(如未來事項分析預(yù)測報表)等，并以表外披露為主要形式。受現(xiàn)有會計理論的限制，很多或有事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)無法在表內(nèi)確認(rèn)和計量，但為了更好的滿足會計信息使用者的需要，企業(yè)還必須在表外披露這些信息。由于或有事項的會計處理包括很多估計和近似計算結(jié)果，表外披露不再受表內(nèi)披露的限制，可以采用定量披露和定性披露相結(jié)合的方式。15無論是在表內(nèi)披露還是在表內(nèi)披露，或有事項至少應(yīng)披露如下信息：(1)有關(guān)或有事項性質(zhì)的簡短描述，若該業(yè)務(wù)的金額和時間存在重大確定性，還應(yīng)披露對其有決定性作用的相關(guān)因素；(2)或有事項金額的估計程序和方法；(3)若未來現(xiàn)金流量需要貼現(xiàn)，則應(yīng)披露貼現(xiàn)率；(4)任何現(xiàn)實的或潛在的抵銷數(shù)。某些或有事項會給企業(yè)帶來損失，并且企業(yè)要向第三者提出賠償時，為了反映該事件的全貌，企業(yè)除凈損失數(shù)外，還應(yīng)反映抵銷的情況。但考慮到穩(wěn)健性原則，該抵銷數(shù)不能大于損失數(shù)。(5)對企業(yè)財務(wù)狀況影響的估計，若無法估計則應(yīng)說明原因。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在財務(wù)報告中披露或有事項的主要類型